ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3494/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 17.02.2014, reclamanta A. S.A., în calitate de reprezentant al grupului fiscal constitut din A. S.A., B. SRL-RCR (fostă C. SA) și D. S.R.L. (membre ale a grupului fiscal care au făcut obiectul controlului fiscal), a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea parțială a deciziei nr. 373 din 18 decembrie 2013 ("decizia") emisă de pârâtă, prin care aceasta a respins ca parțial neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. F-MC 549 din 24 iulie 2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 140 din 24 iulie 2013 și, pe cale de consecință, anularea parțială a deciziei de impunere nr. F-MC 549 din 24 iulie 2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 140 din 24 iulie 2013 ("actele de control"), după cum urmează:

A. anularea deciziei și a actelor de control în ceea ce privește T.V.A. în cuantum de 23.084.604 RON stabilit suplimentar în sarcina reclamantei pentru perioada 01.01.2007-31.05.2011 și accesoriile aferente în sumă de 16.543.001 RON;

B. anularea deciziei și a actelor de control în ceea ce privește T.V.A. în cuantum de 9.077.817 RON și accesoriile aferente în sumă de 10.208.854 RON, sumă compusă din:

B.1.) 6.359.173 RON reprezentând T.V.A. colectată de organul de control pentru garanția aferentă autoturismelor marca X pentru perioada septembrie 2007-decembrie 2009, la care se adaugă accesoriile aferente și

B.2.) 2.718.644 RON reprezentând T.V.A. colectată de organul de control pentru garanția aferentă autoturismelor marca Y pentru perioada septembrie 2007-decembrie 2009, la care se adaugă accesoriile aferente.

Hotărârea Curții de apel

Prin sentința nr. 2680 din data de 10 octombrie 2014 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de adresare a întrebărilor preliminare C.J.U.E., formulată de reclamanta A. S.A., a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat în parte decizia nr. 373 din 18 decembrie 2013 (de soluționare a contestației administrative), decizia de impunere nr. F-MC 549 din 24 iulie 2013, precum și raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 140 din 24 iulie 2013, respectiv în măsura în care se referă la obligațiile principale constând în T.V.A. în valoare de 23.084.604 RON și T.V.A. în valoare de 6.359.173 RON, precum și la accesoriile aferente.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs ambele părți, criticând-o pentru nelegalitate și invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul reclamantei S.C. A. S.A.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și admitere în tot a acțiunii introductive, respectiv și în ceea ce privește capătul de cerere vizând TVA în valoare de 2.718.664 RON aferentă serviciilor de garanție pentru autovehiculele Y și a accesoriilor aferente în valoare de 3.034.567 RON.

A susținut, în esență, că în mod greșit instanța de fond a validat raționamentul autorității fiscale și a constatat incidența prevederilor art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 C. fisc., deși dată fiind lipsa unui contract între E. și F. în privința cheltuielilor cu garanția vehiculelor Y, nu se putea stabili în sarcina F. obligația de a achita contravaloarea cheltuielilor de garanție.

În opinia recurentei-reclamante, în cauză erau incidente dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. g), pct. 4 C. fisc., locul prestării serviciilor de marketing și desfacere fiind locul unde beneficiarul serviciilor este stabilit, și cum sediul acestuia este în Elveția, concluzia care se impune este recuperarea costurilor înregistrate fără aplicarea TVA.

În privința accesoriilor, a solicitat să se constate nelegalitatea impunerii acestora în aplicarea principiului accesorium sequitur pricipalem.

3.2. Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea căii d atac, casarea în parte a hotărârii și respingerea în totalitate a cererii reclamantei, cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale contestate ca fiind legale și temeinice.

În esență, a susținut că hotărârea atacată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii în ceea ce privește TVA în sumă de 23.084.604 RON și accesoriile aferente în sumă de 16.543.001 RON, întrucât operațiunile efectuate de reclamantă constând în punerea la dispoziția unor terțe persoane juridice de dispozitive de echipamente/utilaje, cu titlu gratuit, în scopul producerii de către acestea a pieselor necesare producției de autoturisme din gamele Logan și Duster, reprezintă operațiuni asimilate prestării de servicii cu plată, pentru care se colectează taxa pe valoare adăugată.

În opinia recurentei-pârâte, în speță nu sunt incidente dispozițiile art. 1251 alin. (1) pct. 3 din Legea nr. 571/2003, întrucât bunurile care fac parte din activele reclamantei sunt utilizate efectiv în procesul de producție de către furnizorii de piese și componente auto, fiind exploatate în scopul obținerii de venituri, aspect ce constituie o activitate economică în sensul legii.

Referitor la taxa pe valoare adăugată în cuantum de 6.359.153 RON și accesoriile aferente, a arătat că, în raport de dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din Legea nr. 571/2003, S.C. C. S.R.L., pentru serviciile de reparații auto efectuate în perioada de garanție de către societățile comerciale agreate ar fi trebuit să emită facturi către constructorul E. din Franța în care să fie menționate contravaloarea serviciilor prestate și taxa pe valoare adăugată aferentă, operațiunile fiind impozabile în România.

4.1. Prin întâmpinarea depusă la 10.03.2015, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat, arătând, în esență, că instanța de fond a constatat, în mod corect, încadrarea cheltuielilor în cauză în dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 din C. fisc., având în vedere că serviciile în cauză au constat în suportarea cheltuielilor cu reparația autovehiculelor aflate în garanție, iar nu servicii de publicitate și marketing, cum susține recurenta-reclamantă.

4.2. Prin întâmpinarea depusă la 10.03.2015, recurenta-reclamantă A. S.A a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă ca nefondat, reiterând coordonatele esențiale ale cauzei.

În esență, a arătat că hotărârea instanței de fond este temeinic motivată, iar argumentele aduse de autoritatea fiscală se limitează la reproducerea poziției organului de soluționare a contestației administrative.

A subliniat faptul că problematica transpunerii neconforme a art. 26 din Directiva TVA în cuprinsul art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. este esențială pentru soluționarea problemei de drept deduse judecății, fiind eronate susținerile autorității fiscale în sensul îndeplinirii condițiilor referitoare la prestarea de servicii.

Ambele părți au formulat răspuns la întâmpinare, reluând motivele de nelegalitate formulate în recurs.

Raportul asupra admisibilității recursurilor întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ. a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 14.04.2016, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din 20.07.2016, completul de filtru a admis în principiu recursurile și a fixat termen pentru judecare acestora în ședință publică, potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Examinând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs, a apărărilor din întâmpinările depuse de părți și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.A supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată în cuantum de 58.914.276 RON reprezentând TVA și accesorii aferente.

În esență, verificând activitatea societății recurente, cât și a companiilor din Grupul fiscal unic constituit în scopuri de TVA, având ca reprezentant A., cu privire la colectarea TVA aferentă operațiunilor comerciale în perioada 1.01.2007-31.05.2011, organele fiscale au identificat două operațiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv:

- s-a stabilit obligația de a colecta TVA în valoare de 23.048.604 RON și accesorii aferente în valoare de 16.543.001 RON pentru operațiunile de punere la dispoziție cu titlu gratuit a utilajelor societății către furnizori în temeiul contractelor de tooling;

- s-a stabilit obligația de a colecta TVA în valoare totală de 9.077.817 RON și accesorii aferente în valoare de 10.208.854 RON pentru serviciile de garanție aferente autoturismelor X și autoturismelor Y.

Soluția primei instanțe de anulare în partea actelor administrativ fiscale contestate reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei în raport cu starea de fapt fiscală reținută, sentința analizând punctual cu argumente de fapt și de drept legalitatea fiecăreia dintre obligațiile fiscale supuse contestării.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual criticilor formulate de către recurenți Înalta Curte reține următoarele:

6.1. În ceea ce privește recursul recurentei-reclamante A. S.A prin care se susține nelegalitatea respingerii cererii referitoare la anularea TVA în sumă de 2.718.644 RON calculată aferent serviciilor de garanție pentru autovehiculele Y și a accesoriilor aferente în valoare de 3.034.567 RON, Înalta Curte constată că este nefondat.

Autoritățile fiscal au reținut că operațiunile constând în reparații de către societăți agreate din România pentru vehiculele marca Y, achiziționate, distribuite și vândute în România de către B. S.R.L. reprezintă, din perspectiva TVA, lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale și nu servicii de marketing, așa cum au fost considerate de recurenta-reclamantă.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin raportare la dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 C. fisc., forma în vigoare în perioada controlată, potrivit cu care "Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi (…) h) locul unde sunt prestate serviciile, în cazul următoarelor servicii:(…) 2. expertize privind bunurile mobile corporale, precum și lucrările efectuate asupra acestora.(…)."

Raportat la acest cadru normativ, indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanță a stabilit în mod corect că cheltuielile în cauză nu pot fi încadrate în prevederile legale invocate de recurentă, respectiv art. 133 alin. (1) lit. g) pct. 4 C. fisc., deoarece serviciile în cauză au constat în suportarea cheltuielilor cu reparația vehiculelor Y aflate în garanție.

Potrivit art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 4 C. fisc. invocat de recurenta-reclamantă "Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi (…) g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunității ori să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii (…) 4. serviciile de publicitate și marketing."

Cum în speță, serviciile prestate nu au fost servicii de publicitate și marketing ci cheltuieli cu reparația vehiculelor aflate în garanție, în mod corect judecătorul fondului a apreciat ca fiind corectă încadrarea dispusă de organul fiscal.

Susținerile recurentei-reclamante referitoare la lipsa unui contract între E. și F. în privința cheltuielilor cu garanția vehiculelor Y nu pot conduce la schimbarea încadrării juridice a cheltuielilor cu reparația vehiculelor aflate în garanție în cheltuieli generate de activități de comercializare a vehiculelor, adică în cheltuieli de desfacere și marketing, dat fiind faptul că recurenta-reclamantă a facturat serviciile respective, iar Y le-a plătit, locul prestării fiind locul unde au fost prestate serviciile de reparație a vehiculelor aflate în garanție.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a reținut că prestarea de servicii în cauză se încadrează în dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. h) pct. 2 C. fisc., recurenta-reclamantă având obligația de a colecta TVA.

6.2. În ceea ce privește recursul recurentei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care se susține nelegalitatea anulării actelor administrativ fiscale referitoare la TVA în sumă de 23.084.604 RON, respectiv TVA în sumă de 6.359.173 RON și accesoriile aferente, Înalta Curte va înlătura susținerile recurentei-pârâte cu privire la aceste sume, reținând următoarele:

6.2.1. Cu privire la obligația principală constând în TVA în sumă de 23.084.604 RON, Înalta Curte constată că autoritățile fiscale au reținut că recurenta-reclamantă, în perioada 01.01.2007-31.05.2011, a pus la dispoziția unor terți (persoane juridice) dispozitive de echipamente/utilaje, cu titlu gratuit, în vederea producției de piese auto, pe baza unor contracte de tooling, dreptul de proprietate asupra utilajelor puse la dispoziție rămânând la recurenta-reclamantă, utilajele fiind înregistrate în activele sale și amortizate de către aceasta.

În esență, fiscul a considerat că această operațiune de punere la dispoziție a tooling-ului (utilajele și echipamentele proprietatea recurentei-reclamante) reprezintă o prestare de servicii, fiind asimilată cu o "prestare de servicii către sine", cu consecința obligativității colectării TVA aferente bazei de impozitare constituită, potrivit legii, din costurile cu amortizarea aferentă utilajelor, corespunzător utilizării lor de către furnizorii de piese auto în procesul propriu de fabricație al pieselor.

Această abordare a stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., forma în vigoare în perioada pentru care s-a exercitat controlul, potrivit cu care "Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial".

Raportat la acest cadru normativ indicat în actele administrativ fiscale contestate, prima instanță a reținut în mod corect că, pentru perioada 1.01.2007-31.12.2010, textul din legea menționată - art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. - a transpus neconform art. 26 din Directiva TVA 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (intrată în vigoare la 1.01.2007).

Potrivit art. 26 alin. a) din Directiva TVA susmenționată, "Fiecare dintre următoarele tranzacții este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată: (a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial."

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că prevederile Directivei sunt clare, în sensul că pentru a fi în situația unei prestări de servicii către sine, nu este suficientă existența caracterului gratuit al punerii la dispoziție a bunurilor pentru care s-a dedus anterior TVA, ci trebuie ca, în mod cumulativ, să fie îndeplinită și a doua condiție, respectiv ca punerea la dispoziție să aibă loc în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, problematica transpunerii neconforme a art. 26 din Directiva TVA în cuprinsul art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. în perioada 2007-2010, este esențială pentru soluționarea problemei de drept dedusă judecății, întrucât impunerea societății recurente-reclamantă a fost dispusă în baza art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., organul fiscal apreciind în mod eronat că pentru a fi în prezența unei prestări de servicii către sine este necesară, dar și suficientă, îndeplinirea condiției punerii la dispoziție a bunurilor unor alte persoane cu titlu gratuit, fără a mai fi necesară analizarea condiției ca activele societății să fie utilizate în alte scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică.

În acest context, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că este nelegală motivarea actului de impunere în raport de regulile referitoare la închiriere ca prestare tipică de servicii, cu care s-ar asemăna, prin scop, operațiunea în cauză.

Distinct de această argumentație axată pe reglementările în vigoare la momentul derulării operațiunilor analizate, este relevantă împrejurarea că, începând cu data de 1.01.2011, prin O.U.G. nr. 117/2010, dispozițiile art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc. au fost modificate, fiind circumscrisă prestării de servicii asimilate ipoteza utilizării gratuite a bunurilor pentru alte scopuri decât cele ale activității economice a proprietarului bunului.

Această schimbare de optică a legiuitorului național a fost generată de notificarea Comisiei Europene asupra viitoarei declanșări a procedurii de infringement în cazul neadaptării legislației naționale la prevederile Directivei 2006/112/CE, aspect care rezultă din nota de fundamentare a hotărârii de Guvern de aprobare a modificării normelor metodologice ale C. fisc., în urma modificărilor aduse art. 129 alin. (4) prin O.U.G. nr. 117/2010. Potrivit acestei note de fundamentare, "principalele măsuri de ordin tehnic aduse C. fisc. prin O.G. nr. 117/2010 și care necesită, de asemenea, modificarea corespunzătoare a normelor metodologice, sunt următoarele: - modificarea art. 129 alin. (4) din C. fisc. referitor la serviciile prestate în mod gratuit. Ca urmare a Notificării Comisiei Europene, care a pus în vedere României că va declanșa procedura de infringement în cazul neadaptării legislației naționale la prevederile Directivei 2006/112/CE, serviciile prestate în mod gratuit vor fi considerate că nu sunt în sfera de aplicare a TVA numai în situația în care nu au legătură cu activitatea economică a persoanei impozabile. (…)"

6.2.2. Referitor la suma de 6.359.173 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente pentru cheltuielile cu garantarea autoturismelor X, Înalta Curte constată că autoritatea fiscală a reținut că, pentru perioada septembrie 2007- decembrie 2009, E. avea obligația să refactureze către E. și F. contravaloarea reparațiilor efectuate de diverse societăți refacturarea din România în perioada de garanție pentru vehiculele X și Y, în condițiile în care actul adițional nr. 2 din data de 1.10.2010 la contractul de import și distribuție încheiat în data de 30.06.2001, prin care au fost aduse modificări cu caracter retroactiv, începând cu data de 1.01.2003, cu privire la responsabilitatea garanției produce efecte numai pentru viitor.

Aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea împrejurării dacă constituie prestare de servicii cheltuielile cu garanția pentru autoturismele marca X, în perioada septembrie 2007-decembrie 2009, care a fost suportată în mod efectiv de către Compania A., fără a fi refacturată către G., în considerarea unei înțelegeri verbale din 2003, constatată scriptic de părți în 2011, prin încheierea actului adițional nr. 2.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere că modificarea intervenită în înțelegerea părților, conform căreia nu mai există o prestare de servicii a importatorului în raport cu producătorul autovehiculelor comercializate pe teritoriul României (întrucât începând cu data modificării înțelegeri contractuale, obligația de suportare a cheltuielilor pentru asigurarea garanției vehiculelor revine importatorului, iar nu producătorului) nu s-a aplicat retroactiv, așa cum susține organul fiscal, actul adițional încheiat în 2010 având, în privința clauzei menționate, caracterul unui act confirmativ.

Înțelegerea părților verbală a existat din anul 2003 și a fost pusă în aplicare imediat, producându-și efectele în sensul că importatorul a încetat să refactureze cheltuielile în cauză către producător, nemaiexistând faptul generator al impunerii, adică prestarea de servicii.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că abordarea autorității fiscale de a acorda prioritate neretroactivității actului adițional nr. 2 în detrimentul situației de fapt fiscale dovedită prin probe care atestă inexistența unei prestări de servicii referitoare la suportarea garanției aferentă autoturismelor X, se îndepărtează de la scopul legii și contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzute de art. 6 și 12 din Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanței stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor și adoptarea cu bună credință a unei soluții legale adecvate, care să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni și înlătura prejudicierea bugetului public.

Pentru considerentele prezentate anterior, nefiind identificate motive de reformare a sentinței din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 a din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2680 din 10 octombrie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 decembrie 2016.