ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6163/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta Samus Construcții S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală Juridică, anularea Deciziei de Instituire a Măsurilor Asigurătorii nr. 12115 din data de 25 octombrie 2016 și, în consecință, ridicarea măsurii sechestrului instituit prin procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile nr. x din data de 11 noiembrie 2016.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3875/2016 din 6 decembrie 2016, a respins cererea formulată de reclamanta S.C. Samus Construcții S.A. reprezentată convențional de A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, având ca obiect anulare act administrativ.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta S.C. Samus Construcții S.A. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 213 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală. Curtea de Apel București afirmă că acțiunea SAMUS Construcții S.A. de a fi inclus în contabilitate facturile în legătură cu B., contract ce constituie obiectul controlului, reprezintă în același timp și fapta imputată Societății și situația excepțională, a cărei existență este cerută expres de lege pentru a se putea dispune măsuri asigurătorii în cazul săvârșirii unei asemenea fapte. Atunci când se determină existența unor obligații fiscale în sarcina unui contribuabil, chiar și anterior emiterii unei decizii de impunere, organul fiscal poate dispune măsuri menite să asigure în viitor îndeplinirea obligațiilor de către contribuabil, în măsura în care organul fiscal constată și relevă în decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, existența unui caz excepțional cu privire la acel contribuabil și la acel debit specific, iar nu un risc de ordin general ce ar rezulta din evidențierea eronată a unei operațiuni. Rezulta că, pentru dispunerea de măsuri asigurătorii anterior emiterii titlului este necesară identificarea unui caz excepțional - ca element distinct de fapta ce a generat existența debitelor fiscale. Criteriul instituit de legiuitor prin art. 213 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală a fost existența unui caz excepțional iar instanța de fond era chemată să verifice indicarea în mod concret de către ANAF a uneia dintre cele trei situații prevăzute de Codul de Procedură Fiscală aplicabilă în speță. Instanța de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 213 alin. (5) din Codul de Procedură Fiscală considerând că simpla descriere de către ANAF a situației de fapt constituie motivare suficientă pentru necesitatea luării măsurilor asigurătorii. Instanța de fond a denaturat sensul prevederilor legale, atunci când susține că simpla statuare a faptei Societății în cuprinsul Deciziei de Instituire a Măsurilor Asigurătorii 12115 constituie "o motivare mai mult decât suficientă". În loc de motivare, Decizia de Instituire a Măsurilor Asigurătorii 12115 reia succint concluziile din Procesul-Verbal de Control nr. 5615/27.09.2016, fără a oferi vreo justificare întemeiată pe elemente de fapt a necesității măsurii asigurătorii, limitându-se la a enunța pericolul sustragerii, fără a indica probele ce justifică o astfel de temere. Decizia de Instituire a Măsurilor Asigurătorii 27266 nu poate avea ca unică motivare prezumția de fraudă decelată în cuprinsul procesului-verbal de control. Pe de-o parte, simpla enunțare a faptului că ANAF consideră că ar exista un risc teoretic, fără prezentarea vreunui element obiectiv de natură să susțină asemenea afirmații, în mod evident nu constituie o motivare legală. Pe de alta parte, procesul-verbal de control nu face decât să consemneze constatările inspectorilor antifraudă. Însă pentru ca aceste constatări să devină certitudini, este necesară identificarea și administrarea de probe. Existența reală a faptelor cuprinse în procesul-verbal de control trebuie confirmată prin dovezi, iar până la acel moment, acestea rămân doar supoziții, presupuneri, simple constatări subiective. De aceea, legiuitorul a prevăzut în art. 213 alin. (5) din Codul de Procedură Fiscală obligativitatea identificării exprese a unor elemente distincte, și a instituit controlul instanței de judecată asupra deciziei de instituire a măsurii asigurătorii. În opinia recurentei, Curtea de Apel București a aplicat greșit normele de drept material, raționamentul instanței se dovedește eronat, întrucât art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală prevede expres necesitatea motivării necesității măsurii, mai departe eventuala existență a faptei ce a generat eventualul debit fiscal. Se mai arată că a expirat termenul de 6 luni prevăzut de art. 213 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, în urma căruia ANAF are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii. Decizia de Instituire a Măsurilor Asigurătorii nr. 12115 a fost emisă în data de 25 octombrie 2016. Prin urmare, în data de 25 mai 2017 s-a împlinit termenul de 6 luni, însă ANAF nu a procedat nici la prelungirea termenului de 6 luni dar nici la emiterea deciziei de ridicare a sechestrului asigurător, astfel că măsura asigurătorie dispusă de ANAF nu numai că a fost dispusă în temeiul unui act emis fără respectarea prevederilor legale dar măsura este și menținută în mod nelegal de către ANAF. În susținerea recursului sunt redate și indicate texte de lege incidente pricinii.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 12115 emisă la data de 25.10.2016 au fost dispuse, în baza art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, măsuri asiguratorii constând în instituirea sechestrului asigurator asupra bunului imobil hală hârtie număr inventar x aparținând recurentei-reclamante în valoare de 11.426.000 RON. În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii se arată că din verificările efectuate la societatea Samus Construcții S.A. organul de control are suspiciuni cu privire la tranzacțiile derulate între societățile C. S.R.L. în calitate de subcontractant al societății Samus Construcții S.A. și societățile D. S.R.L. și E. S.R.L. motiv pentru care consideră că societatea Samus Construcții S.R.L. nu avea dreptul să deducă TVA în sumă de 2.255.888 RON și să diminueze baza de impozitare a impozitului pe profit cu suma de 9.399.534 RON la care impozitul aferent era de 1.503.925 RON pe relația societăților D. S.R.L. -E. SRL-C. S.R.L. -Samus Constructii S.A.. Reglementările fiscale stabilesc în sarcina contribuabililor obligația de înregistrare în contabilitate a operațiunilor economice doar pe baza unor documente justificative legal întocmite a căror emitere și completare trebuie să fie conformă dispozițiilor legale, nu doar sub aspectul formal al existentei și completării tuturor mențiunilor cuprinse în acestea, ci și sub aspect substanțial al concordanței cu realitatea datelor privind operațiunea economică efectuate. Înalta Curte constată că, în cauză, în mod corect s-a reținut că facturile fiscale înlăturate ca documente justificative, cuprind date inexacte, fiind emise de furnizori cu un comportament fiscal inadecvat de tip fantomă, așa încât nu justifică dreptul la deducerea cheltuielilor din impozitul pe profit sau a TVA. Practic recurenta susține că instituirea măsurilor asigurătorii este consecința greșitei aplicări a dispozițiilor legale incidente, respectiv privind principiul de drept al bunei credințe în materia tranzacțiilor comerciale cu furnizorii și a nesocotirii înscrisurilor prezentate în susținerea pretențiilor . Recurenta susține că nu poate fi sancționată pentru faptul că furnizorii consemnați în facturi au un comportament fiscal inadecvat pe de o parte iar pe de altă parte faptul că facturile fiscale incriminate fac dovada tranzacțiilor comerciale, demonstrează buna credință ca și cumpărător. Măsurile asigurătorii au fost instituite în baza prevederilor art. 213 alin. (3) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: "Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toata perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii." Conform art. 278 alin. (1) din Codul de procedură fiscală introducerea contestației nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. Acest lucru echivalează cu continuarea procedurilor de executare silită de către organele fiscale împotriva debitorului. În aceste condiții, pentru a se recupera creanțele fiscale pe care acesta le are la bugetul de stat, legiuitorul a prevăzut ca măsurile asigurătorii să rămână valabile pe toata durata executării silite, ca o garanție pentru recuperarea creanței fiscale datorate. Aceste măsuri sunt menținute în continuare, constituind-u-se în garanția executării întru totul de către debitor a obligațiilor sale fiscale. În caz contrar, ar exista pericolul nerecuperării creanțelor la bugetul de stat și ar demonstra o lipsă de diligență atât a legiuitorului, cât și a organelor de executare. Or, finalitatea oricărei proceduri de executare silită este recuperarea debitelor datorate, indiferent de creditorul obligației. Având în vedere constatările preliminare ale organelor fiscale și existând pericolul ca societatea să-și înstrăineze patrimoniul, prejudiciind astfel bugetul de stat, s-a procedat, în deplină concordanță cu prevederile art. 213 alin. (3) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare, la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii de către organele din cadrul D.R.A 6 Oradea, care au efectuat controlul. Ulterior, acest act a fost transmis organelor de executare competente din cadrul A.F.P. Cluj, care au procedat la instituirea sechestrului asigurător. În scopul înlesnirii executării silite și pentru a elimina eventualele posibilități de sustragere de la executare, legea, prin reglementarea prevăzută în Codul de procedură fiscală în art. 213 și următoarele, permite luarea unor astfel de măsuri menite să asigure eficacitatea până la capăt a acțiunii judiciare. Instituțiile juridice prin care se realizează aceste măsuri sunt sechestrul asiguratoriu și poprirea asiguratorie, ambele măsuri fiind de altfel dispuse în cazul contestatoarei. Faptele prin care s-au încălcat de către contestatoare dispozițiile fiscale în materie cu referire directă la obligațiile stabilite îmbracă pericolul social al unor acțiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii, măsuri necesare garantării executării creanței către bugetul de stat. Înalta Curte constată că, în cauză, comportamentul fiscal al recurentei care înregistrează in evidenta contabila documente care nu au la baza operațiuni reale, cuantumul ridicat al prejudiciului evaluat, cat si a faptului ca documentele întocmite vor sta la baza sesizării organelor de urmărire penala pentru existenta sau inexistenta elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, a determinat dispunerea de masuri asigurătorii in conformitate cu prevederile art. 213 alin. (3) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură. În ceea ce privește motivul de recurs potrivit căruia decizia nu este motivată Instanța de control judiciar reține că un act administrativ este motivat atunci când el enunță motivele de fapt și de drept pentru care autorul său îl consideră justificat. Motivarea reprezintă o condiție generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Altfel spus, motivarea este o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Așadar, motivarea este o formalitate substanțială a cărei absență sau insuficiență antrenează invaliditatea actului. Motivarea urmărește o dublă finalitate, și anume: îndeplinește o funcție de transparență a procedurilor administrative în profitul cetățenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat și permite autorității judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat. Este adevărat că o motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui. Într-o atare situație, actul administrativ este lipsit de previzibilitate și coerență, iar vătămarea există. Însă, Înalta Curte apreciază că, în cauza de față, nu ne aflam în această situație. De asemenea, Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.