Decizia nr. 2856/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 133/2018 a Curții de Apel Timișoara

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 11.09.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. Centrala Electrică de Termoficare Arad S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara: anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. F-TM 63/30.09.2016; să se constate că sumele stabilite de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijloci constituită la nivelul regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală, cu titlu de obligații fiscale suplimentare, prin Decizia de impunere nr. x/30.09.2016, nu sunt datorate, și să se dispună obligarea celei de a treia pârâte la restituirea acestora. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 133 din 22 mai 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. Centrala Electrică de Termoficare Arad S.A., astfel cum a fost modificată și precizată. A anulat în parte Decizia nr. 782/22.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și în parte Decizia de impunere nr. x/30.09.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, în ceea ce privește obligațiile suplimentare în sumă totală de 1.532.856 RON, reprezentând TVA de plată. A respins, ca inadmisibilă, solicitarea de anulare a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. F - TM 63/30.09.2016. III Recursul formulat de pârâte

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că sentința recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii. Referitor la capătul de cerere privind dreptul de deducere a TVA în sumă de 23.202 RON aferent unor operațiuni de consultanță juridică, a arătat că, în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor în raport de intenția persoanelor impozabile de a desfășura activități economice supuse taxei, art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil; jurisprudența Curții Europene de Justiție impune obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii; principiul prevalentei substanței asupra formei, instituit de legislația comunitară, se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri, din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă, a condiției de fond esențiale ca achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Asocierea în participațiune pentru care s-au contractat serviciile de consultanță juridică nu s-a mai realizat. Rezultă că studiul și consultanța juridică nu au participat la realizarea unei operațiuni taxabile, invocarea art. 4 din Decizia nr. 10/28.07.2016 emisă de Consiliul de Administrație al CET Arad, prin care s-a decis continuarea demersurilor legale în vederea realizării unei centrale moderne, nu are relevanță în cauza dedusă judecății, neconstituind o dovada obiectivă și concludentă a materializării intenției declarate de realizare a asocierii în participațiune în vederea finanțării realizării unei centrale moderne.

Natura activității autorizate desfășurate de o societate nu este suficientă pentru a demonstra intenția de a realiza operațiuni taxabile, întrucât, într-o atare ipoteza, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiției prevăzute de art. 146 din Codul fiscal (deținerea documentului justificativ), de vreme ce are prevăzut în obiectul de activitate desfășurarea de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, ipoteză care ar lipsi de orice efecte juridice dispozițiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiționează in mod evident deductibilitatea taxei aferente achizițiilor de alocarea lor unor destinații precise, relevante pentru soluționarea contestației fiind și concluziile Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 (INZO).

Referitor la capătul de cerere privind TVA în sumă de 50.432 RON aferent facturilor înregistrate în contul 231 "imobilizări in curs", în perioada 01.01.2011 - 30.11.2015, a arătat că cerințele art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal trebuie îndeplinite în mod cumulativ, reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente justificative de natura mijloacelor de proba din care să rezulte modul în care acestea au servit operațiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere.

Referitor la capătul de cerere privind depășirea limitelor normelor tehnologice/consumuri proprii la combustibilul tehnologic și ajustarea TVA aferent depășirilor la consumul tehnologic cu suma de 338.191 RON, recurenta a indicat prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, in vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2013, coroborate cu pct. 53 alin. (10) lit. e) și pct. 53 alin. (11) din Normele metodologice, că, datorită faptului că pentru luna mai 2014 reclamanta nu a prezentat date privind norma de consum, la calculul depășirii normei de consum organul de control a luat in considerare randamentul mediu prognozat din anul 2014, cu mult mai mare decât cel realizat în luna mai 2014, și creșterea veniturilor față de cele prognozate, constatându-se o creștere a consumului normat cu mult mai mare decât creșterea veniturilor aferente, reclamanta având obligația ajustării TVA aferentă depășirii normelor tehnologice/consumuri proprii.

Prevederile legale nu condiționează regimul TVA aplicabil în cazul pierderilor tehnologice de specificul activității economice desfășurate de o persoană impozabila. Ca urmare, prevederile legale sunt aplicabile oricărei activități economice, inclusiv activității de producere a energiei termice și electrice în cogenerare de inalta eficiență. Ceea ce a reținut instanța de fond cu privire la lipsa unei norme proprii de consum tehnologic valabile este în contradicție cu faptul că însăși reclamanta a transmis ANRE documentația tehnică în vederea stabilirii prețurilor reglementate de aceasta, documentație care a avut la bază o normă tehnică de consum în ceea ce privește cantitatea de energie termică/electrică produsă, pentru care s-a estimat un anumit consum de energie sub formă de materie primă.

Referitor la capătul de cerere privind TVA colectată suplimentar, în sumă de 1.121.031 RON, aferentă depășirii normei proprii de consum de combustibil aferentă lunilor aprilie, septembrie și decembrie 2011 și aprilie și septembrie 2012, a invocat prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) și alin. (8) lit. a) - c) din Legea nr. 571/2003, explicitate prin pct. 6 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004. A arătat că pierderile tehnologice rezultate ca urmare a unui consum efectiv de materii prime, mai mare decât norma de consum stabilită de reclamantă, pentru care nu s-au emis facturi clienților, din punct de vedere al TVA reprezintă bunuri constatate lipsă din gestiune asimilate livrărilor cu plată, dacă nu se încadrează în excepțiile prevăzute de lege.

În perioada 2011 - 2012, reclamanta a înregistrat pierderi tehnologice rezultate ca urmare a unui consum efectiv de materii prime mai mare decât norma de consum, astfel cum a fost aceasta stabilită în vederea fundamentării prognozelor privind consumul și producția anuala comunicate ANRE pentru fundamentarea prețului de producție a energiei termice, fiind obligată să dețină și să prezinte organelor de inspecție fiscală propriile sale norme de consum, documente care trebuie să cuprindă cantitățile tuturor materiilor prime și materialelor consumabile utilizate în consum și nu doar a celor principale.

Astfel, în considerarea dispozițiilor exprese ale art. 6 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală a avut în vedere norma proprie de consum stabilită de persoana impozabila, care a stat la baza consumurilor prognozate și transmise anual spre aprobare ANRE, rezultând că petenta a depășit norma proprie de consum prognozată la combustibilul tehnologic în lunile aprilie, septembrie, decembrie 2011 și în lunile aprilie și septembrie 2012.

Rezultă că reclamanta, alegând să funcționeze în regim de condensație, a optat pentru o evidentă lipsă de eficiență, cu consecința majorării consumului specific de combustibil. Pe cale de consecință, fiind incidente art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 7 din H.G. nr. 44/2004, |pentru acest capăt de cerere contestația urmează a fi respinsă ca neîntemeiată. IV Apărările intimatei reclamante

Intimata reclamantă nu a formulat întâmpinare. A depus, prin A., desemnată în calitate de administrator judiciar, note scrise prin care, raportat la faptul că hotărârea de deschidere a procedurii insolvenței este definitivă, a solicitat instanței să constate încetat litigiul, în temeiul dispozițiilor art. 75 alin. (1) teza finală din Legea nr. 85/2014, iar în subsidiar, în condițiile în care instanța va aprecia ca nu sunt incidente aceste dispoziții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Cu titlu prealabil, cu privire la cererea formulată de intimata reclamantă de încetare a litigiului, întrucât prin încheierea civilă nr. 149 din data de 27.06.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Arad, secția a II-a civilă, definitivă la data de 17.08.2018 prin Decizia nr. 432/2018, s-a dispus deschiderea procedurii generale de insolvență prevăzută de Legea nr. 85/2014, Înalta Curte constată că este nefondată.

Dispozițiile art. 75 alin. (1) din Legea insolvenței nr. 85/2014, potrivit cărora "(1) De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererilor de admitere a creanțelor. Repunerea pe rol a acestora este posibilă doar în cazul desființării hotărârii de deschidere a procedurii, a revocării încheierii de deschidere a procedurii sau în cazul închiderii procedurii în condițiile art. 178. În cazul în care hotărârea de deschidere a procedurii este desființată sau, după caz, revocată, acțiunile judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului pot fi repuse pe rol, iar măsurile de executare silită pot fi reluate. La data rămânerii definitive a hotărârii de deschidere a procedurii, atât acțiunea judiciară sau extrajudiciară, cât și executările silite suspendate încetează", nu sunt incidente.

Aceste dispoziții se referă la suspendarea de drept a acțiunilor judiciare, extrajudiciare sau a măsurilor de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului, valorificarea drepturilor acestora efectuându-se numai în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererilor de admitere a creanțelor, acțiunile judiciare sau extrajudiciare și executările silite suspendate încetând la data rămânerii definitive a hotărârii de deschidere a procedurii.

În acest sens, este de observat că dispozițiile Legii nr. 85/2014 prevăd situația contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale, prin art. 102, alin. (8)^1, introdus prin O.U.G. nr. 88/2018, în sensul că, până la finalizarea contestației de către instanța de contencios administrativ, creanțele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat și a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă sunt admise la masa credală și înscrise sub condiție rezolutorie. De asemenea, dispozițiile art. 351 din Codul de procedură fiscală, privind soluționarea căilor de atac în cazul actelor administrative fiscale privind debitorii în insolvență, prevăd că, prin derogare de la dispozițiile art. 75 din Legea nr. 85/2014, actele administrative fiscale emise înainte și după intrarea în insolvență se supun controlului instanțelor specializate de contencios administrativ fiscal".

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs care pot fi circumscrise motivului de casare invocat, prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., având în vedere, pe de o parte, faptul că, deși se afirmă încălcarea și aplicarea greșită a legii, sunt reluate în mare parte apărările formulate prin întâmpinarea depusă la instanța de fond, iar pe de altă parte, faptul că prin motivele prevăzute de art. 488 C. proc. civ. se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, susținerile care vizează netemeinicia hotărârii atacate neconstituind motiv de casare, Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate în perioada 30.06.2016 - 29.09.2016 de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală, au fost emise Raportul de inspecție fiscală parțială nr. F - TM 63/30.09.2016 și Decizia de impunere nr. x/30.09.2016.

Reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 782/22.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Reclamanta S.C. Centrala Electrică de Termoficare Arad S.A. a solicitat, prin cererea precizată soluționată prin sentința recurată, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. F-TM 63/30.09.2016, cu privire la TVA în sumă de 3.499 RON, aferentă procentului de 50% din facturile privitoare la vehicule, TVA în sumă de 23.202 RON, aferentă facturilor reprezentând cheltuieli de consultanță, TVA în sumă de 50.432 RON, aferentă facturilor înregistrate în contul 231 "imobilizări în curs" în perioada 01.01.2011 - 30.11.2015, TVA în sumă de 338.191 RON refuzată la deducere prin ajustarea bazei de impozitare, aferentă unei cantități de 13.815 tone de cărbune utilizat la producerea energiei electrice în luna mai 2014, TVA în sumă de 63.531 RON, aferentă facturilor emise de Birou executor judecătoresc B., TVA colectată suplimentar, în sumă de 1.121.031 RON, aferentă depășirii normei proprii de consum de combustibil aferentă lunilor aprilie, septembrie și decembrie 2011, aprilie și septembrie 2012. Prin sentința recurată a fost admisă în parte acțiunea, în ceea ce privește obligațiile suplimentare în sumă totală de 1.532.856 RON, reprezentând TVA de plată.

Înalta Curte reține că, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile", iar dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) prevăd condițiile de exercitare a dreptului de deducere, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155".

Prevederile Codul fiscal implementează în totalitate mecanismul de deducere a TVA reglementată la nivel comunitar, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept fiind expres reglementate prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.

Potrivit acestor dispoziții, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată atât de îndeplinirea cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47).

Cu privire la TVA în sumă de 23.202 RON, instanța de fond a reținut în mod corect că este deductibilă fiscal, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie.

Organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat cheltuieli cu consultanță juridică și de specialitate (evaluări) în valoare totală de 119.887 RON, din care TVA în valoare de 23.202 RON, în vederea realizării unei asocieri în participațiune cu un potențial investitor, serviciile juridice și de consultanță fiind achiziționate de la C. și de la D. și Servicii, însă prestările de servicii pentru care și-a exercitat dreptul de deducere al TVA nu s-au concretizat în folosul operațiunilor taxabile, având în vedere că asocierea în participațiune nu s-a mai realizat.

Instanța de fond a constatat, din probele administrate în cauză, că reclamanta a apelat la serviciile juridice și de consultanță achiziționate de la C. pentru a se verifica o eventuală posibilitate de asociere în participațiune pentru atragerea mediului privat, operațiune necesară pentru realizarea obiectivelor de investiții propuse și impuse de iminența închiderii CET Arad, în anul 2013, din cauza neîndeplinirii condițiilor de mediu. Raportul finalizat de C. analizează toate procedurile de atragere a mediului privat, de la majorare de capital social la vânzare de acțiuni, parteneriat public privat etc, fiind recomandată asocierea în participațiune ca fiind cea mai flexibilă și rapidă procedură de realizare a investiției, și a stat la baza inițierii demersurilor legale privind achizițiile publice, pentru desfășurarea unei licitații publice și selectarea unui ofertant în vederea asocierii în participațiune cu CET Arad. Raportul realizat de D. si Servicii a avut ca scop evaluarea activelor din patrimoniul CET Arad ce urmau a fi aduse ca aport într-o asociere în participațiune și determinarea valorii de investiție a acestora. Pornind de la aceste Rapoarte, potrivit celor susținute de reclamantă și necombătute de pârâte, a fost lansat în mass-media locală și națională [Jurnal arădean (03.07.2014) și Bursa (04.07.2014)] "Anunțul de intenție privind atragerea mediului privat de către S.C. CET ARAD S.A. pentru retehnologizarea sursei de producere a energiei termice în Municipiul Arad". De asemenea, pe baza acestor Rapoarte au fost inițiate procedurile de achiziție publică prin intermediul SEAP, dar, în urma publicării anunțului în SEAP, nu s-a primit nicio ofertă.

Având în vedere dispozițiile art. 145 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 167 și 168 din Directiva 2006/112, precum și interpretarea acestora de către Curtea de Justitie a Uniunii Europene, raportat la probatoriul administrat în cauză, din care rezultă cele reținute anterior, în mod corect instanța de fond a constatat deductibilitatea TVA.

Reclamanta este o persoană impozabilă care desfășoară activitate economică. Serviciile juridice și de consultanță contractate au fost achiziționate în vederea încheierii unui contract de asociere în participațiune pentru atragerea mediului privat, pentru realizarea obiectivelor de investiții propuse și impuse de iminența închiderii CET Arad în anul 2013 din cauza neîndeplinirii condițiilor de mediu, corespunzător obiectului de activitate, fiind realizate cu destinația utilizării lor în folosul operațiunilor taxabile, astfel că are dreptul la deducerea TVA-ului achitat pentru aceste cheltuieli efectuate.

Față de situația de fapt, sunt incidente în cauză, de asemenea, dispozițiile pct. 45 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data operațiunilor, potrivit cărora "(6) În cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții, fiind scoase din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă își poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat și în alte situații în care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian. (...)".

Astfel, faptul că asocierea în participațiune, proiect pentru care au fost realizate studiile și evaluările, nu era finalizată la data inspecției fiscale, nu atrage după sine anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise, cheltuielile fiind destinate efectuării unei operațiuni taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în condițiile și împrejurările reținute, încalcă principiul neutralității, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii Europene.

Cu privire la susținerile recurentei referitoare la principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, recunoscut și consacrat de către directivele europene, care impune aprecierea nu numai din punct de vedere juridic, ci și ținând seama de fondul economic al operațiunii, principiul prevalentei substanței asupra formei, faptul că legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (persoana impozabilă să dețină factura care sa conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale ca achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, Înalta Curte constată că instanța de fond a dat eficiență acestora, analizând întocmai fondul și natura economică a operațiunilor, și a constatat în mod corect deductibilitatea TVA.

Într-adevăr, simpla achiziție a unui bun sau serviciu nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului sau serviciului achiziționat, iar legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA a achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă, a condiției de fond esențiale ca achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, neputând fi dedusă taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor pentru operațiuni care nu au legătură cu activitatea economica a persoanei impozabile, însă instanța de fond a reținut în mod corect îndeplinirea condiției de formă, pentru motivele anterior arătate.

Cu privire la TVA în sumă de 50.432 RON, aferentă facturilor înregistrate în contul 231 "imobilizări în curs", în perioada 01.01.2011 - 30.11.2015, în mod corect, de asemenea, instanța de fond a constatat corect că este deductibilă fiscal.

Organele fiscale au constatat că sumele reprezentând documentații tehnice, proiect tehnic măsurători topo și mașina pneumatică, potrivit facturilor prezentate in Anexa nr. 3 la raportul de inspecție fiscală, au fost înregistrate în cursul anilor 2011, 2013 și 2014 și reprezintă valori care nu au fost înregistrate ulterior pe obiective finalizate (clasa de imobilizări corporale), deși aceste obiective au fost finalizate, sau unele dintre ele nici nu mai concură la realizarea de operațiuni taxabile, cum este cazul depozitului de zgură și cenușă, că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente justificative din care să rezulte modul în care acestea au servit operațiunilor taxabile sau scutite de TVA cu drept de deducere, astfel ca TVA aferentă acestor obiective de investiții să fie deductibilă.

Din probele administrate în cauză, instanța de fond a constatat, însă, că mașina pneumatică a fost recepționată și este utilizată în prezent în activitatea societății, participând efectiv la realizarea de venituri taxabile, după cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar (factura, procesul-verbal de recepție ca mijloc fix și nota contabilă), iar cheltuielile aferente măsurătorilor topo și proiectului tehnic referitor la supraînălțarea Compartimentului 2 din depozitul de zgură și cenușă au concurat la desfășurarea activităților economice taxabile, în momentul angajării lor, fiind absolut necesare pentru continuarea funcționării societății, în condițiile în care în acest depozit supraînălțat au fost depozitate zgura și cenușa rezultate din funcționarea centralei în sezonul de încălzire 2012-2013, respectiv 2013-2014, supraînălțarea compartimentului nr. 2 al depozitului de zgură și cenușă s-a realizat de la cota 114 până la cota 116, față de cât era prevăzut inițial în proiect, respectiv de la cota 114 până la cota 117, considerându-se că spațiul de depozitare este suficient pentru perioada rămasă de funcționat pe cărbune, iar reglementările europene au făcut imposibilă producerea de energie prin utilizarea cărbunelui în continuare, fiind obligatorie conversia la funcționarea pe gaze naturale.

Măsurătorile topo au fost efectuate pentru a servi urmăririi în timp a construcțiilor speciale (depozit zgură și cenușă), urmând a fi incluse în valoarea de inventar a mijlocului fix odată cu finalizarea lucrărilor de închidere a compartimentului nr. 2 a depozitului de zgură și cenușă, până la sfârșitul anului 2016, iar documentațiile tehnice au servit la dezvoltarea în timp a capacității de producție în cogenerare de înaltă eficiență a energiei electrice și termice, urmând ca aceste costuri să fie adăugate la valoarea de intrare a echipamentelor și utilajelor achiziționate/modernizate în acest scop.

Raportat la această situație de fapt, susținerile recurentei că reclamanta nu a demonstrat cu documente justificative faptul că îndeplinește toate condițiile cu caracter cumulativ și totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, pentru deducerea taxei pe valoarea, sunt nefondate. În mod corect instanța de fond a constatat că sunt îndeplinite condițiile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, având în vedere și pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, anterior menționate, astfel că susținerile invocate nu sunt relevante raportat la starea de fapt fiscală de la momentul angajării cheltuielilor, în cadrul activității economice desfășurate, abordarea organelor fiscale fiind excesivă.

Neacordarea dreptului de deducere a taxei achitate, în condițiile menționate, ar conduce la situația în care persoana impozabilă ar fi privată de avantajul fiscal care rezultă din aplicarea regimului de deduceri și la încălcarea principiului neutralității TVA, garantat de dispozițiile de drept național și comunitar privind sistemul comun al TVA.

Cu privire la TVA refuzată la deducere prin ajustarea bazei de impozitare, în sumă de 338.191 RON, aferentă unei cantități de 13.815 tone de cărbune utilizat la producerea energiei electrice în luna mai 2014, instanța de fond a reținut în mod corect, de asemenea, că este deductibilă fiscal.

Organele fiscale au reținut că reclamanta, în luna mai 2014, a depășit limitele normelor tehnologice/consumuri proprii la combustibilul tehnologic, în condițiile în care previzionarea consumului pentru fiecare an a avut la bază normele tehnologice/consumuri proprii, precum și împrejurarea că, datorită faptului că, pentru luna mai 2014, reclamanta nu a prezentat date privind norma de consum, la calculul depășirii normei de consum organul de control a luat in considerare randamentul mediu prognozat din anul 2014, rezultând că acest randament a fost cu mult mai mare decât cel realizat în luna mai 2014, lună pentru care reclamanta nu prezintă informații cu privire la consumul previzionat potrivit normei de consum, ci doar costurile și producțiile relizate, randamentul obținut, de 0.39, fiind semnificativ mai mic decât randamentul mediu anual în 2014, care a fost de 0.54.

Echipa de inspecție fiscală a stabilit consumul și producția ce trebuiau realizate potrivit randamentului mediu anual prognozat, astfel că, la un consum de combustibil de 82.019 Mwh, trebuia să existe o producție de energie de 60.635 Mwh, apreciind faptul că această creștere a producției nu a fost proporțională cu cea a costului, existând o depășire a costurilor din cauza depășirii normei de consum medie anuală cu 30.269 Mwh, echivalentul a 13.815 tone în valoare de 1.409.130 RON și TVA aferent în sumă de 338.191 RON. Având în vedere că previzionarea consumului pentru fiecare an a avut la bază normele tehnologice/consumuri proprii, organele de inspecție fiscală au constatat o depășire a normei de consum pentru consumul tehnologic în luna mai 2014, 1.409.130 RON x 24 % = 338.191 RON.

S-au reținut prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2013, coroborate cu pct. 53 alin. (10) lit. e) și pct. 53 alin. (11) din Normele metodologice pentru aplicarea Codul fiscal. Organele fiscale au solicitat ANRE informații cu privire la normele de consum tehnologice prognozate de CET Arad S.A și transmise anual spre aprobare către aceasta, în vederea fundamentării prețului de producție al energiei termice. Prin adresa nr. x/17.05.2017, înregistrată la D.G.R.F.P Timișoara sub nr. x/22.05.2017, ANRE a răspuns solicitării.

Susținerile recurentei privind faptul că ceea ce a reținut instanța de fond, cu privire la lipsa unei norme proprii de consum tehnologic valabilă, este în totală contradicție cu faptul că însăși reclamanta a transmis ANRE documentația tehnică în vederea stabilirii preturilor reglementate de aceasta, documentație care a avut la bază tocmai o normă tehnică de consum în ceea ce privește cantitatea de energie termică/electrică produsă pentru care s-a estimat un anumit consum de energie sub forma de materie primă, că reclamanta a depășit norma proprie de consum de combustibil fără a indica vreun demers obiectiv care a determinat această situație, sunt nefondate.

Dispozițiile art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd că "Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. (…)", iar potrivit pct. 53 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, "În sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau confirmate in mod corespunzător, în situații cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: (…) e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferenta depășirii acestora".

Așadar, nu se ajustează TVA în cazul bunurilor distruse, furate sau pierdute, inclusiv în situațiile pierderilor tehnologice sau ale altor consumuri proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul în care se depășesc limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora, prin colectarea TVA.

În mod corect instanța de fond a reținut că lipsește situația premisă avută în vedere de legiuitor pentru aplicarea dispozițiilor legale enunțate anterior, în condițiile în care reclamanta nu avea aprobată pentru luna mai 2014 o normă de consum care, fiind depășită, să oblige la ajustarea TVA, aspect indicat și de organul fiscal în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, în sensul că, întrucât pentru luna mai 2014 petenta nu a prezentat date privind norma de consum, la calculul depășirii acesteia a luat în considerare randamentul mediu prognozat din anul 2014, randamentul obținut, de 0,39, fiind semnificativ mai mic decât randamentul mediu anual în 2014, care a fost de 0,54, în raport de care a procedat la ajustarea TVA.

Dispozițiile legale invocate nu devin incidente, în condițiile în care nu există o normă de consum aprobată, fiind corecte susținerile instanței în sensul că este puțin probabil ca reclamanta, dat fiind specificul activității desfășurate (producție energie electrică și termică în cogenerare de înaltă eficiență), să-și normeze consumul, în sensul intenției legiuitorului, fiind pertinente apărările acesteia din cuprinsul contestației, privitoare la imposibilitatea determinării consumului de cărbune pentru producerea unui MWh de energie termică, în condițiile în care intervin mai mulți factori, unii dintre aceștia imprevizibili, fapt pentru care reclamanta nu putea norma pentru un sezon consumuri tehnologice sau consumuri proprii, fiind în imposibilitatea tehnică de a face acest lucru. Reclamanta avea posibilitatea de a le previziona, pentru fundamentarea prețului către ANRE, însă, în acest caz, se putea face doar o estimare, în care se luau în calcul cât mai multe variabile.

Estimările realizate în acest context nu pot fi avute în vedere în sensul invocat de recurentă, privind depășirea normei proprii de consum tehnologic și aplicării art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și pct. 53 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004, în mod corect fiind reținută de instanța de fond ca deductibilă fiscal TVA în sumă de 338.191 RON, aferentă unei cantități de 13.815 tone de cărbune utilizat la producerea energiei electrice în luna mai 2014, refuzată la deducere prin ajustarea bazei de impozitare.

Este de observat și explicația reclamantei, reținută de instanța de fond, privind faptul că nu îi mai era permisă producerea energiei electrice și energiei termice în cogenerare de înaltă eficientă prin funcționarea pe bază de cărbune, motiv pentru care a ales să consume, în luna mai 2014, cantitatea de cărbune rămasă pe stoc, pentru producerea exclusivă a energiei electrice, chiar dacă urma să obțină randament foarte scăzut, dar cu maximul de venituri taxabile din această materie primă, astfel că materia primă folosită în luna mai 2014 a fost utilizată pentru obținerea de venituri taxabile. De asemenea, este relevant și faptul, reținut, de asemenea, de instanță, că organul fiscal a sancționat, în realitate, lipsa de randament, de eficiență a activității desfășurate de reclamantă, contrar principiului libertății de gestiune a oricărei societăți.

În ceea ce privește TVA colectată suplimentar, în sumă de 1.121.031 RON, aferentă depășirii normei proprii de consum de combustibil aferentă lunilor aprilie, septembrie și decembrie 2011, aprilie și septembrie 2012, în mod corect instanța de fond a constatat că nu este datorată.

Organele fiscale au constatat că, în perioada 2011 - 2012, reclamanta a înregistrat pierderi tehnologice rezultate ca urmare a unui consum efectiv de materii prime mai mare decât norma de consum, astfel cum a fost aceasta stabilită de reclamantă în vederea fundamentării prognozelor privind consumul și producția anuală comunicate ANRE pentru fundamentarea prețului de producție a energiei termice. Au calculat depășirile față de norma de consum și au reținut că pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri, conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. S-a reținut că pierderile tehnologice rezultate ca urmare a unui consum efectiv de materii prime, mai mare decât norma de consum stabilită de reclamantă, pentru care nu s-au emis facturi clienților, reprezintă bunuri constatate lipsă din gestiune asimilate livrărilor cu plată, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, dacă nu se încadrează în excepțiile prevăzute de lege, precum și faptul că norma de consum pentru producția realizată de petentă a stat la baza consumurilor prognozate și transmise anual spre aprobare ANRE.

D.G.R.F.P. Timișoara, cu adresa nr. x/10.03.2017, a solicitat ANRE informații cu privire la normele de consum tehnologice prognozate de CET Arad S.A și transmise anual spre aprobare către aceasta, în vederea fundamentării prețului de producție al energiei termice. Prin adresa nr. x/17.05.2017, ANRE a răspuns solicitării în sensul că, potrivit prevederilor Ordinului Președintelui ANRE nr. 15/2013, "prețul energiei termice stabilit de ANRE nu are în vedere consumul propriu tehnologic al unui anume producător în cogenerare (producere simultană de energie electrică și termică în același proces) deoarece stabilirea unei norme de consum pentru consumul tehnologic este incompatibilă cu schema de ajutor de stat așa cum a fost aprobată de Comisia Europeană prin Decizia C(2009)7085 (ajutor de stat N437/2009-România)".

Înalta Curte reține că dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare incidentă în cauză, prevăd că "Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: (…) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)". Potrivit Normelor de aplicare din H.G. nr. 44/2004, pct. 7), în forma în vigoare pentru anul 2011, "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri utilizate in activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilita de persoana impozabila, organul de inspecție fiscala poate modifica coeficientul stabilit in scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, daca sunt indicii obiective ca pierderea tehnologica a fost supradimensionata", iar în forma în vigoare de la 31.01.2012 "În conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor de bunuri și servicii în măsura in care face dovada ca acestea sunt utilizate in scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intra sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal in limitele stabilite potrivit legii sau, in lipsa acestora, in limitele stabilite de persoana impozabila in norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilata livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Prin excepție, în cazul societăților de distribuție a energiei electrice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal cantitățile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuție a energiei electrice, care include și consumul propriu comercial. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal". Prin O.G. nr. 15/2012, art. 128 alin. (4) lit. d) a fost abrogat începând cu 01.01.2013.

Având în vedere aceste dispoziții și situația de fapt concretă, în raport de care existența în activitatea economică a reclamantei a unor pierderi tehnologice care au depășit norma de consum în lunile aprilie, decembrie 2011 și aprilie 2012, respectiv au condus la o scădere a randamentului pentru lunile septembrie 2011 și septembrie 2012 (întrucât pentru aceste luni nu s-a prezentat o normă de consum), a fost asimilată livrărilor de bunuri cu plată, în mod corect instanța de fond a constatat, având în vedere că reclamanta nu are un consum propriu stabilit, în sensul arătat chiar de către organul fiscal în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației (și anume că norma de consum este formată din consumul net sau util de materiale, pierderi datorate procesului tehnologic, pierderi netehnologice, materiale refolosibile rezultate în procesul tehnologic și materiale refolosibile rezultate în afara procesul tehnologic, norma proprie de consum reprezintă cantitatea maximă stabilită de materie primă sau material auxiliar, planificată a fi consumată conform tehnologiei adoptate și utilizată în condiții concrete de desfășurare a producției, pentru obținerea unei unități de produs finit, în normele proprii de consum fiind prevăzute și incluse pe lângă consumurile de materii prime ale rețetarului și pierderile tehnologice aferente desfășurării normale a procesului tehnologic), că norma de consum prezentată de reclamantă ANRE se referă la o previzionare a veniturilor și costurilor pentru fundamentarea prețului de piață, care nu are legătură cu definiția economică avută în vedere de legiuitor, în consecință nici pierderile tehnologice nu au putut fi determinate ca atare de către organul de control, ci printr-o apreciere proprie asupra lipsei de eficiență și randament a societății, în condițiile în care, printr-un consum superior de cărbune, nu s-a obținut aceeași cantitate de energie, precum cea prognozată, mărindu-se artificial costul de producție realizată, cu implicații în rezultatele de performanță ale societății.

În raport de adresa nr. x/17.05.2017 a ANRE, conform căreia opțiunea managerului CET Arad de a funcționa în regim de condensare nu a fost luată pe baza regulilor din piața energiei și a normelor de acordare a ajutorului de stat de cogenerare de înaltă eficiență, ci din alte considerente economice, asupra cărora ANRE nu se poate pronunța, organul fiscal a reținut și faptul că decizia conducerii operatorului probează că acesta pretinde ca TVA aferent pierderilor tehnologice ca urmare a unui consum efectiv de materii prime, ineficient, așa cum confirmă ANRE, să nu fie datorată, în condițiile în care, într-adevăr, norma de consum pentru consumul tehnologic nu stă la baza prețului energiei termice stabilită de ANRE, însă CET Arad, deși a estimat și transmis limitele acestor norme de consum către ANRE, în unele luni le-a ignorat complet, în sensul că funcționarea sa în regim de condensație s-a realizat într-un mod lipsit de eficiență raportat la obiectul său de activitate. Astfel cum instanța de fond a observat, însă, răspunsul ANRE se referea la consumul cantității de cărbune în luna mai a anului 2014, când societatea a ales să funcționeze în condensare, chiar cu riscul unui randament mai scăzut, decât să abandoneze stocul respectiv, recunoscându-se faptul că este opțiunea managerului societății, a conducerii, de a-și desfășura activitatea în condițiile pe care le consideră a fi adecvate, în conformitate cu principiul liberei gestiuni.

În mod corect a concluzionat instanța de fond faptul că împrejurarea că reclamanta, în anumite perioade de funcționare ale anului, nu poate atinge randamentele estimate sau lucrează la un randament mai scăzut comparativ cu acela din alte luni, din motive obiective, precum raportul dintre energia termică și cea electrică produsă, funcționarea la încărcări parțiale, condițiile meteo etc, nu antrenează aplicarea prevederilor legale invocate de organul fiscal, pierderile tehnologice în cauză neconstituind lipsuri în gestiune asimilate livrărilor de bunuri cu plată.

În condițiile în care nu există o normă de consum stabilită, în sensul de a se putea întocmi o fișă tehnologică în care să se precizeze exact cantitatea de energie consumată sub forma de cărbune necesară producerii unui KWh de energie termică, iar noțiunea de pierderea tehnologică în cadrul producerii de energie termică și electrică în cogenerare nu există și nu este normată nici de societate și nici de autoritatea de reglementare, depășirea acestei pierderi nu poate fi cuantificată conform pct. (7) din H.G. nr. 44/2004. În consecință, nu conduce la aplicarea dispozițiilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a Normelor de aplicare din H.G. nr. 44/2004, pct. 7), în mod corect fiind constatat de instanța de fond faptul că nu este datorată TVA colectată suplimentar, în sumă de 1.121.031 RON, aferentă depășirii normei proprii de consum de combustibil aferentă lunilor aprilie, septembrie și decembrie 2011, aprilie și septembrie 2012.

Față de cele reținute, având în vedere dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ținând seama, astfel cum s-a reținut și anterior, că dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară în materie de TVA, concluziile instanței de fond privind TVA colectată suplimentar, în sumă de 1.121.031 RON, sunt corecre.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă, în ceea ce privește obligațiile suplimentare în sumă totală de 1.532.856 RON, reprezentând TVA de plată, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat de recurentele pârâte, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.