ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2314/2020

Ședința publică din data de 4 iunie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 7841/11.03.2016 și a Deciziei de soluționare a cererii de dobânzi nr. x/21.12.2015;

- obligarea pârâtei la emiterea și comunicarea actului administrativ prin care aceasta a anulat notele privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 și nr. 19635/07.03.2011;

- obligarea pârâtei la plata sumei de 6.527.238,01 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere aferente lipsei de folosință a sumei de 10.378.817 RON;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin încheierea de ședință pronunțată la data de 14.12.2016, a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 7841/11.03.2016 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a respins excepția lipsei de interes a reclamantei în ceea ce privește cererea de obligare a pârâtei la comunicarea actului administrativ prin care au fost anulate notele de compensare și excepția inadmisibilității cererii de obligare a pârâtei la plata dobânzilor, ca neîntemeiate, pentru considerentele prezentate în cuprinsul încheierii .

2.2. Aceeași instanță, prin sentința civilă nr. 2958 din 18.07.2017:

- a admis în parte acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată;

- a anulat adresa (decizia) nr. x/21.12.2015 de soluționare a cererii de dobânzi emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a obligat pârâta să emită un act administrativ prin care să anuleze notele privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 și nr. 19635/07.03.2011 și să îl comunice reclamantei;

- a obligat pârâta să îi plătească reclamantei suma de 6.526.200,12 RON, cu titlu de dobânzi aferente sumei de 10.378.817 RON, calculate pentru perioada 07.02.2011 - 29.10.2015;

- a respins capătul de cerere privind anularea adresei (deciziei) de soluționare a contestației nr. 7841/11.03.2016 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibil;

- a obligat pârâta să îi plătească reclamantei suma de 13.900 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru (400 de RON), onorariu de expert (1.500 de RON) și onorariu de avocat, redus (12.000 RON).

Împotriva încheierii de ședință din data de 14.12.2016 și a sentinței anterior nominalizate a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care a solicitat casarea acestora și, în urma rejudecării cauzei:

- admiterea excepției lipsei de interes și înlăturarea obligației pârâtei de a emite un act administrativ prin care să anuleze notele privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 și nr. 19635/07.03.2011 și de a-l comunica reclamantei, în principal, ca lipsită de interes, iar, in subsidiar, ca neîntemeiată;

- respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată, cu consecința înlăturării obligațiilor de plată a sumelor cu titlu de dobânzi și cheltuieli de judecată, stabilite în sarcina D.G.A.M.C.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. În mod greșit, instanța de fond a respins excepția lipsei de interes a capătului de cerere privind obligarea DGAMC la comunicarea către societate a actului administrativ prin care au fost anulate notele de compensare și a obligat pârâta să emită un act administrativ prin care să anuleze notele privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 și nr. 19635/07.03.2011 și să îl comunice reclamantei.

Astfel, organul fiscal a soluționat cererea de restituire formulată de societate pentru suma de 10.378.817 RON, prin emiterea notelor de restituire nr. x/14.10.2015 și nr. y/14.10.2015. Ca atare, au fost anulate implicit notele de compensare din data de 07.03.2011. În atare situație, interesul reclamantei în promovarea unui capăt de cerere privind obligarea DGAMC la comunicarea către societate a actului administrativ prin care să fie anulate notele de compensare nu mai este actual, atâta timp cât reclamantei i-au fost emise de către organul fiscal note de restituire pentru sumele compensate anterior.

3.2. Este nelegală soluția de anulare a adresei nr. x/21.12.2015 și de obligare a pârâtei la plata sumei de 6.526.200,12 RON, cu titlu de dobânzi aferente sumei de 10.378.817 RON, calculate pentru perioada 07.02.2011-29.10.2015.

Recurenta expune istoricul litigiului, invocă dispozițiile art. 124 alin. (1) coroborat cu art. 117 alin. (2) și art. 70 din Codul de procedură fiscală și arată că cererea intimatei de restituire a sumei de 10.378.817 RON a fost depusă la organul fiscal în data de 06.10.2015, a fost înregistrată sub nr. x și a fost soluționată prin Notele de restituire nr. 30328 și nr. 30329 din data de 14.10.2015, în termenul legal de 45 de zile, prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală. Ca atare, nu există motive întemeiate pentru acordarea dobânzii fiscale.

Pe aspectul adus în discuție, recurenta susține faptul că prevederile art. 124 alin. (1) sunt clare, în sensul că persoana contribuabilului are dreptul la dobânzi fiscale doar în situația în care este depășit termenul legal de restituire a sumei principale, deoarece dobânda are un caracter sancționator.

Mai mult decât atât, recurenta arată că art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală, text introdus prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, precizează perioada pentru care organul fiscal trebuie să plătească contribuabililor dobânda fiscală.

În opinia recurentei, în mod eronat prima instanță nu a avut în vedere dispozițiile art. XXVII din O.U.G. nr. 8/2014 care menționează în mod expres faptul că prevederile art. III pct. 15 din același act normativ se aplică numai în cazul actelor administrativ-fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a ordonanței de urgență.

Recurenta concluzionează în sensul că este lipsită de temei legal solicitarea intimatei de plată a dobânzilor aferente sumei de 10.378.817 RON, câtă vreme cererea de restituire a debitului principal a fost soluționată în cadrul termenului de 45 de zile prevăzut de Codul de procedură fiscală, motiv pentru care nu sunt aplicabile prevederile art. 124 alin. (1) din actul normativ anterior arătat raportate la dispozițiile O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. De asemenea, în contextul în care actele administrative de impunere au fost anulate anterior datei de 1 martie 2014, nu sunt aplicabile dispozițiile art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală.

În altă ordine de idei, recurenta arată că, în raport de prevederile art. 119 din O.G. nr. 92/2003, dacă s-ar aprecia că este datorată, dobânda ar fi trebuit să fie calculată numai asupra sumei reprezentând obligații principale (4.721.741 RON).

3.3. Este nelegală soluția de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată către intimată, deoarece partea nu s-a aflat în culpă procesuală, în condițiile în care a procedat la aplicarea dispozițiilor normative incidente cauzei.

În acest sens, recurenta a invocat jurisprudența CJUE și CEDO și a susținut faptul că societatea intimată nu ar fi putut obține rambursarea cheltuielilor de judecată decât în măsura în care se stabilește realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului lor.

Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, precum note scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

5.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul judiciar declanșat de intimata A. S.R.L., în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalității Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 7841/11.03.2016 și a Deciziei de soluționare a cererii de dobânzi nr. x/21.12.2015.

Totodată, intimata a solicitat și obligarea recurentei la:

- emiterea și comunicarea actului administrativ prin care aceasta a anulat notele privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 și nr. 19635/07.03.2011;

- plata sumei de 6.527.238,01 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere aferente lipsei de folosință a sumei de 10.378.817 RON;

- plata cheltuielilor de judecată.

Prima instanță a admis în parte acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată, după cum s-a arătat la pct. 2 din decizia de față.

În considerentele sentinței, instanța a reținut, în esență, următoarele aspecte:

Urmare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.02.2011 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/03.02.2011 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au fost stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. o serie de obligații fiscale suplimentare, printre care și suma de 10.378.817 RON, reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 RON) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 RON).

Suma de 10.378.817 RON de plată a fost stinsă de către organul fiscal, cu data de 07.02.2011, prin compensare cu TVA de rambursat de la bugetul de stat, fiind emise în acest scop:

1) nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011;

2) nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19639/07.03.2011;

3) nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19638/07.03.2011;

4) nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19637/07.03.2011;

5) nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19636/07.03.2011;

6) nota privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19635/07.03.2011.

Prin sentința civilă nr. 857/14.03.2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2012, irevocabilă prin decizia civilă nr. 1281/20.03.2015 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost anulată în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/03.02.2011, în ceea ce privește stabilirea în sarcina reclamantei a obligațiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 RON, reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 RON) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 RON).

Prin cererea înregistrată sub nr. x/06.10.2015, reclamanta a solicitat pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili punerea în executare a hotărârilor judecătorești menționate, respectiv achitarea sumei de 10.378.817 RON (4.721.741 RON și 5.657.076 RON).

Sumele anterior nominalizate (în total 10.378.817 RON) au fost restituite reclamantei la data de 29.10.2015, potrivit extrasului de cont .

Prin cererea înregistrată sub nr. x/12.11.2015, reclamanta a solicitat pârâtei:

1) desființarea celor șase note privind compensarea obligațiilor fiscale;

2) plata sumei de 6.527.238,01 RON, reprezentând dobânzi de întârziere aferente lipsei de folosință a sumei de 10.378.817 RON achitate de reclamantă prin compensare la data de 07.02.2011 și restituite societății la data de 29.10.2015.

Prin adresa nr. x/21.12.2015 emisă de pârâtă ca răspuns la cererea formulată de către reclamantă, societății i s-au comunicat următoarele:

1) desființarea celor șase note privind compensarea obligațiilor fiscale s-a efectuat prin înregistrarea în evidența fiscală, sub formă de diminuare obligații fiscale, a sumelor prevăzute în dispozitivul celor două hotărâri judecătorești; pe notele de restituire nr. 30328 și nr. 30329 din data de 14.10.2015 au fost indicate, ca documente de plată, notele de compensare în baza cărora s-a realizat compensarea la data de 07.02.2011;

2) nu sunt aplicabile nici prevederile art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală (actele administrative fiscale fiind emise și anulate după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014), nici cele ale Ordinului nr. 1899/2004 (soluționarea cererii de restituire a sumelor fiind făcută în termen de 22 de zile de la data depunerii solicitării).

În urma contestației formulate de reclamantă împotriva adresei nr. x/21.12.2015, pârâta a emis adresa nr. x/11.03.2016, prin care a comunicat reclamantei, pe de o parte, că pot forma obiectul contestației doar titlurile de creanță, definite de art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, și alte acte administrative fiscale, și, pe de altă parte, că au fost respectate prevederile Ordinului nr. 1899/2004.

* Prima instanță a apreciat că este fondată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la emiterea și comunicarea actului administrativ prin care aceasta a anulat notele privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 19640/07.03.2011, nr. 19639/07.03.2011, nr. 19638/07.03.2011, nr. 19637/07.03.2011, nr. 19636/07.03.2011 și nr. 19635/07.03.2011.

În speța de față, în raport de situația factuală existentă, sunt aplicabile prevederile art. 47 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora în cazul anulării unui act administrativ fiscal prin care s-au stabilit creanțe fiscale, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului, este ținut să emită un nou act administrativ fiscal prin care să desființeze actele administrative subsecvente actului administrativ anulat.

* Instanța de fond a reținut că este fondată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata dobânzilor solicitate pentru lipsa de folosință a sumelor reprezentând TVA și accesorii pentru perioada cuprinsă între 07.02.2011 și 29.10.2015.

Dispozițiile art. 70 alin. (1) și cele ale Ordinului nr. 1899/2004 nu sunt aplicabile în cauză, deoarece reclamanta nu a solicitat dobânzi ca urmare a nesoluționării în termenul de 45 de zile de la depunerea la organul fiscal a cererii de restituire a sumei de 10.378.817 RON. Cererea reclamantei are ca obiect acordarea de dobânzi (daune materiale) pentru faptul că, în perioada 07.02.2011 - 29.10.2015, a fost lipsită de folosința acestei sume, ca urmare a celor șase note privind compensarea obligațiilor fiscale emise la data de 07.03.2011, note care au avut la bază o decizie de impunere ulterior anulată.

Pentru perioada cuprinsă între data de 28.02.2014 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014, prin care a fost introdus alin. (1

1

) la art. 124 al Codului de procedură fiscală) și data de 29.10.2015, reclamanta este îndreptățită să solicite dobândă pentru suma de bani de care a fost lipsită în chiar temeiul acestei dispoziții de drept intern. În condițiile în care prevederea în discuție nu cuprinde nicio precizare privind data emiterii sau data anulării actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligațiile fiscale de plată, nu poate fi primită teza pârâtei potrivit căreia art. 124 alin. (1

1

) se aplică doar în cazul actelor administrative fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014. De altfel, nimic nu se opune aplicării unei reglementări noi efectelor viitoare ale unei situații care a apărut sub imperiul unei reglementări anterioare, astfel că art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală este aplicabil efectelor viitoare ale situațiilor apărute anterior intrării în vigoare a acestei dispoziții legale.

În ceea ce privește perioada cuprinsă între data de 07.02.2011 și data de 27.02.2014, în cauză își găsește aplicarea jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în temeiul art. 148 alin. (2) din Constituție. În concret, este vorba despre hotărârile pronunțate în cauzele C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 AD) și C-431/12 (Rafinăria Steaua Română SA) în care s-a statuat în sensul că în cazul în care rambursarea taxei intervine după trecerea unui termen rezonabil (cum este termenul de 45 de zile calculat de la data depunerii cererii de rambursare), inclusiv ca urmare a faptului că o perioadă a fost în vigoare un act administrativ anulat ulterior printr-o hotărâre judecătorească, contribuabilul este îndreptățit să obțină o compensare pentru pierderile financiare cauzate de indisponibilizarea sumelor de bani, compensare materializată în dobânzi de întârziere.

În condițiile în care reclamanta a fost privată de TVA în valoare de 10.378.817 RON (care trebuia rambursată), ca urmare a compensării operate în temeiul unei decizii de impunere ulterior anulate, pentru o perioadă (07.02.2011 - 29.10.2015) care în mod categoric nu se încadrează în noțiunea de "termen rezonabil", este îndreptățită să solicite dobânzi de întârziere calculate în cuantumul prevăzut de art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, pentru tot intervalul menționat.

Până la data de 28.02.2014, nivelul dobânzii a fost de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, potrivit O.U.G. nr. 88/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, iar începând cu data de 01.03.2014, nivelul dobânzii a fost de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere, potrivit O.U.G. nr. 8/2014.

Conform raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel cum a fost completat, dobânzile calculate asupra sumei de 10.378.817 RON, aferente perioadei 07.02.2011 - 29.10.2015, sunt în cuantum de 6.526.200,12 RON.

Dobânda trebuie calculată la suma de 10.378.817 RON, deoarece compensarea s-a efectuat între veniturile constând în TVA rambursare (TVA care trebuia rambursată reclamantei) și obligațiile constând în TVA și accesorii stabilite prin decizia de impunere ulterior anulată.

* În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., pârâta urmează să plătească reclamantei suma de 13.900 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxă judiciară de timbru - 400 RON (achitată potrivit chitanței depuse la fila x vol. I), onorariu de expert - 1500 RON (achitat potrivit ordinului de plată depus la fila x vol. II) și onorariu de avocat - 12.000 RON, redus de la suma de 53.462,40 RON (achitată potrivit facturilor și chitanțelor depuse la filele x vol. II), în condițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Înalta Curte împărtășește soluția judecătorului fondului cauzei adoptată prin încheierea de ședință din data de 14.12.2016 și sentința nr. 2958 din 18.07.2017.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispozițiilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar și la apărările prezentate în cadrul întâmpinării și notelor scrise depuse la dosar, instanța de control judiciar reține următoarele:

5.2. Critica recurentei prezentată la pct. 3.1 din decizie este nefondată.

Recurenta contestă soluția pronunțată de instanța de fond prin încheierea atacată cu privire la excepția lipsei de interes a capătului de cerere privind obligarea DGAMC la emiterea și la comunicarea către societatea intimată a actului administrativ prin care au fost anulate notele de compensare.

Înalta Curte reține că dispozițiile art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală - avute în vedere de judecătorul fondului la fundamentarea soluției pronunțate pe excepția analizată - stabilesc în sarcina organului fiscal, într-o situație precum cea regăsită în cauza de față, obligația de emite un act administrativ distinct prin care să anuleze în mod expres notele de compensare, fie din oficiu, fie la cererea contribuabilului.

Or, după cum s-a precizat anterior, societatea intimată a investit instituția recurentă cu cererea având ca obiect emiterea unui act administrativ fiscal distinct prin care să anuleze notele de compensare, însă aceasta a refuzat în mod nejustificat să dea curs solicitării. În atare condiții, intimata justifică un interes legitim și actual în a formula această solicitare în fața instanței specializate de contencios administrativ.

Nu poate fi primită argumentația recurentei în sensul că anularea notelor de compensare s-ar fi realizat într-o manieră implicită prin restituirea obligațiilor fiscale achitate fără titlu și prin modificările operate în fișa sintetică pe plătitor. Este de observat faptul că partea invocă efectuarea unei operațiuni administrative în condițiile în care dispoziția normativă mai sus arătată îi stabilește în mod expres obligația de a emite în acest sens un act administrativ fiscal.

5.3. Critica recurentei prezentată la pct. 3.2 din decizie este nefondată.

Partea susține faptul că este nelegală soluția instanței de fond de anulare a adresei nr. x/21.12.2015 și de obligare a sa la plata sumei de 6.526.200,12 RON, cu titlu de dobânzi aferente sumei de 10.378.817 RON, calculate pentru perioada 07.02.2011-29.10.2015.

Cu titlul prealabil, instanța de control judiciar apreciază că se impune prezentarea dispozițiilor legale în considerarea cărora recurenta a formulat criticile de nelegalitate subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

* "Art. 70 - Termenul de soluționare a cererilor contribuabililor

(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

* Art. 117 - Restituiri de sume

(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), sumele de restituit reprezentând diferențe de impozite rezultate din regularizarea anuală a impozitului pe venit datorate de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

* Art. 124 - Dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget

- (1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2

1

) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. [dispoziția a fost modificată prin O.G. nr. 2/2012 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu data de 02.02.2012]. (…)

(2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori."

O.U.G. nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare:

"Art. III - Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează:

1

), cu următorul cuprins:

"(1

1

) În cazul creanțelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanțelor fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situația în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și în situația prevăzută la art. 83 alin. (4

1

).

Art. XXVII - (1) Rezidenții altor state membre ale Uniunii Europene, care au dobândit proprietatea unui bun imobil pe teritoriul României până la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, depun declarația prevăzută la art. III pct. 4 până la data de 30 iunie 2014.

(2) Dispozițiile art. III pct. 15 se aplică pentru actele administrative fiscale emise și anulate după data în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență (…)."

Este adevărat faptul că cererea intimatei de restituire a sumei de 10.378.817 RON a fost depusă la organul fiscal în data de 06.10.2015, a fost înregistrată sub nr. x și a fost soluționată prin Notele de restituire nr. 30328 și nr. 30329 din data de 14.10.2015, în termenul legal de 45 de zile, prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală.

Însă, după cum în mod corect a reținut prima instanță, raportul juridic de drept fiscal dedus judecății vizează îndreptățirea contribuabilului la dobânda aferentă lipsei de folosință a sumei de 10.378.817 RON, achitată de intimată prin compensare la data de 07.02.2011, sumă ce a fost restituită societății la data de 29.10.2015. Ca atare, perioada pentru care este solicitată dobânda este 07.02.2011-29.10.2015.

Este justificat raționamentul curții de apel în sensul că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 70 din Codul de procedură fiscală, precum și cele ale Ordinului MFP nr. 1899/2004 care reglementează Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În acest sens, așa cum s-a arătat anterior, relevant este faptul că societatea intimată a solicitat dobânzi ca urmare a anulării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. x/03.02.2011, în ceea ce privește stabilirea în sarcina acesteia a obligațiilor suplimentare în sumă de 10.378.817 RON, reprezentând TVA (în cuantum de 4.721.741 RON) și accesorii aferente (în cuantum de 5.657.076 RON). În atare situație, se impune a fi analizată răspunderea recurentei pentru perioada în care s-a aflat în vigoare decizia de impunere anterior nominalizată care a stabilit în mod nelegal obligații fiscale de plată în sarcina intimatei și care a lipsit societatea de folosința sumei de 10.378.817 RON.

Problema dobânzilor vizează perioada anterioară anulării titlului de impunere, perioadă pe durata căreia suma de 10.378.817 RON s-a aflat în mod nelegal la dispoziția recurentei.

În ceea ce privește dobânda solicitată pentru intervalul de timp 07.02.2011-27.02.2014, sunt incidente prevederile dreptului comunitar, aplicabil în mod prioritar în România, începând cu data de 01.01.2007, data aderării la Uniunea Europeană.

În acest sens, art. 148 alin. (2) din Constituția României menționează: "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare."

În raport de faptul că jurisprudența instanțelor comunitare face parte din dreptul comunitar, această jurisprudență a devenit obligatorie și pentru dreptul național, ceea ce înseamnă că începând cu data de 01.01.2007 pot fi invocate în mod direct în fața autorităților și instanțelor naționale hotărârile pronunțate de CJUE în interpretarea și aplicarea dreptului european.

Ca atare, în mod justificat instanța de fond a reținut că își găsesc aplicabilitatea în speța de față dezlegările date de CJUE în cauzele ce vor fi prezentate în continuare.

* Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298, în care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut:

- 33. În ce privește posibilitatea, conferită de articolul 183 din Directiva privind TVA-ul de a prevedea ca excedentul de TVA să fie reportat în perioada fiscală următoare sau să fie rambursat, Curtea a precizat că, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiții trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiții adecvate totalitatea creanței care rezultă din excedentul de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într--un termen rezonabil, prin plata în numerar sau într--un mod echivalent, și ca, în orice caz, modul de rambursare adoptat să nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă (a se vedea Hotărârile Comisia/Italia, punctele 32-34, și Sosnowska, punctul 17, citate anterior).

- 51. Calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA--ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă. (…)

- 53. Dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându--se astfel respectarea principiului neutralității fiscale.

- Hotărârea Rafinăria Steaua Română S.A., C-431/12, EU:C:2013:686, în care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut: 22. Modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA--ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într--un termen rezonabil. 23. Atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA--ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere. 24. Din jurisprudența Curții reiese că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3, citată anterior, punctul 51). Or, din decizia de trimitere reiese că, în cauza principală, legislația națională aplicabilă prevede în principiu calcularea de dobânzi de întârziere începând de la expirarea unui termen de 45 de zile stabilit pentru soluționarea deconturilor de TVA. 25. Din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr--o decizie judecătorească. 26. Articolul 183 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA--ul pe care îl datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr--o decizie judecătorească.

- De asemenea, Înalta Curte apreciază că este utilă cauzei evidențierea raționamentului CJUE conturat în următoarele considerente expuse în cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu și Administrației Fondului pentru Mediu: "26. În ceea ce privește principiul efectivității, acesta impune, într-o situație de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naționale care privesc în special calculul dobânzilor datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei (a se vedea Hotărârea Littlewoods Retail și alții, citată anterior, punctul 29). 27. În speță, trebuie să se constate că un regim precum cel în discuție în litigiul principal, care limitează dobânzile la cele care curg începând din ziua care urmează datei formulării cererii de restituire a taxei percepute fără temei, nu îndeplinește această cerință. 28. Astfel, această pierdere depinde în special de durata indisponibilizării sumei plătite fără temei, cu încălcarea dreptului Uniunii și survine astfel, în principiu, în perioada cuprinsă între data plății fără temei a taxei în cauză și data restituirii acesteia."

- Așadar, în virtutea preeminenței dreptului Uniunii Europene, în raport cu jurisprudența CJUE anterior nominalizată, se impune despăgubirea adecvată a intimatei prin acordarea dobânzii fiscale pentru perioada analizată, această măsură fiind aptă să asigure reparația prejudiciului cauzat subiectului de drept prin indisponibilizarea sumei aflate în discuție.

- În altă ordine de idei, instanța de control judiciar reține că, într-adevăr, prevederile art. XXVII alin. (2) din O.U.G. nr. 8/2014 statuează în sensul că dispozițiile art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală, introduse prin art. III pct. 15 din O.U.G. nr. 8/2014, se aplică în cazul actelor administrative fiscale emise și anulate după data intrării în vigoare a acestei ordonanțe de urgență, iar, în cauza dedusă judecății, decizia de impunere a fost emisă anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014. În consecință, contrar celor reținute de judecătorul fondului cauzei, în ceea ce privește dobânda solicitată de intimată pentru perioada cuprinsă între data de 28.02.2014 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014) și data de 29.10.2015 nu se aplică dispozițiile art. 124 alin. (1

1

) din Codul de procedură fiscală. Însă, temeiul acordării dobânzilor de întârziere pentru această perioadă îl constituie dreptul comunitar, respectiv jurisprudența CJUE, anterior nominalizată.

- Concluzionând, Înalta Curte apreciază că este legală soluția judecătorului fondului cauzei care a considerat în mod justificat că pentru a putea satisface principiul efectivității dobânda acordată va trebui să acopere atât valoarea pierderii efectiv suferite de către creditor (damnum emergens), cât și valoarea câștigului nerealizat (lucrum cessans). În plus de aceasta, dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere pentru a se putea asigura un tratament rezonabil și echitabil între părți.

Totodată, Înalta Curte consideră că este corectă aprecierea primei instanțe potrivit căreia baza de calcul pentru acordarea dobânzilor de întârziere o constituie întreaga sumă de 10.378.817 RON, în condițiile în care a operat compensarea acesteia cu TVA în aceeași sumă care trebuia rambursată societății intimate la data de 07.02.2011. În mod evident, în atare situație, nu poate fi pusă în discuție problema unei eventuale perceperi de dobânzi de întârziere asupra unor obligații fiscale ce reprezintă la rândul lor dobânzi de întârziere.

5.4. Critica recurentei prezentată la pct. 3.3 din decizie este nefondată.

Contrar celor susținute de către recurentă, aceasta s-a aflat în culpă procesuală în condițiile în care acțiunea introductivă de instanță a fost admisă în întregime. Ca atare, era firesc ca judecătorul fondului cauzei să oblige partea căzută în pretenții la plata cheltuielilor de judecată către partea adversă.

Societatea intimată a făcut dovada suportării efective a cheltuielilor ce i-au fost acordate prin sentința contestată. Aceasta a depus la dosar facturile și ordinele de plată/extrasele bancare ce atestă că aceste cheltuieli au fost plătite în mod efectiv. În aceste condiții, instanța de control judiciar nu poate cenzura cuantumul cheltuielilor de judecată stabilite de prima instanță.

5.5. În consecință, Înalta Curte consideră că este nefondat motivul de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.6. În temeiul prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., instanța de control judiciar va obliga recurenta la plata cheltuielilor de judecată efectuate de intimată în prezenta cale de atac, aceasta fiind partea aflată în culpă procesuală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. Totodată, instanța va obliga recurenta la 15.000 RON cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de ședință din data de 14.12.2016 și a sentinței civile nr. 2958 din 18 iulie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la 15000 RON cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 4 iunie 2020.