ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2452/2019

Ședința publică din data de 10 mai 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 21 aprilie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice și Ministerul Finanțelor Publice - Comisia Fiscală Centrală anularea în parte a prevederilor Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1765/2011 privind constituirea și atribuțiile Comisiei Fiscale Centrale, respectiv ale art. 5 alin. (9) lit. a) din Anexa II și ale art. 5 alin. (10) din Anexa II care prevăd, pe de o parte, că această comisie emite decizii în situația în care ANAF prezintă opinii divergente cu privire la interpretarea legislației fiscale față de opiniile direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, iar pe de altă parte, că deciziile emise potrivit alin. (8) și (9) lit. "a" nu se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice și nu se publică în MO al României, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanțelor Publice.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice prin care s-a stabilit în mod nelegal, că în interpretarea și aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în cadrul impozitului pe profit, începe a curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101.

Prin sentința nr. 168/2016 pronunțată în data de 10 noiembrie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice-Comisia Fiscală Centrală având ca obiect anularea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale și a respins ca nefondată acțiunea în contencios administrativ demarată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice având ca obiect anularea în partea a OMPF nr. 1765/2011.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a susținut că instanța de fond a preluat integral și mot-a-mot aspecte ce rezultă din motivarea pârâtei, fără a indica considerentele pentru care apreciază că acestea reprezintă elementele esențiale și fără a preciza care sunt motivele pentru care a înlăturat susținerile sale.

Sub acest aspect a mai susținut că instanța de fond a pornit automat de la premisa eronată că Decizia nr. 7/2011 ar fi un act emis în baza art. 5 alin. (9) și (10) din Regulamentul de organizare și funcționare al Comisiei aprobat prin Ordinul M.F.P. nr. 1765/2011, astfel că motivarea succintă a instanței referitoare sub acest aspect poate să echivaleze cu o lipsă a motivării.

În ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

A apreciat că soluția de admitere a excepției inadmisibilității a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, temeiul legal corect al emiterii Deciziei nr. 7/2011 fiind art. 1 coroborat cu art. 2 alin. (1) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei aprobat prin Ordinul M.F.P. nr. 1765/2011. Astfel, pornind de la finalitatea deciziei emise, respectiv pentru a da o soluție unitară a unor probleme în legătură cu aplicarea unor texte legale în materie fiscală, în realitate a solicitat a se observa că Comisia, poate emite decizii de adoptare a unor soluții unitare de aplicare a prevederilor legale, în conformitate din dispozițiile art. 5 alin. (3) din Regulament și nu art. 5 alin. (9) din același act.

Mai mult a susținut că decizia nr. 7/2011 nu le poate fi opozabilă față de interpretarea instanței și a organelor fiscale. Astfel, în realitate, Decizia de impunere nr. x/14.03.2016 emisă de AJFP Brașov stabilește în sarcina sa obligații fiscale suplimentare pentru anul 2007, în baza Deciziei nr. 7/2011.

A considerat că, folosirea ca și temei legal al Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, a prevederilor art. 5 alin. (9) lit. a) din Regulament și susținerea că decizia este dată pentru soluționarea unor probleme punctuale, reprezintă un abuz de drept, care creează un precedent periculos.

Față de aceste considerente a solicitat a se constata că decizia contestată nu a fost dată pentru soluționarea unor probleme punctuale, ci cu scopul emiterii unei decizii de soluționare a unei probleme de interpretare legislativă, sens în care constituie un act administrativ normativ ce poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.

A reiterat și faptul că emiterea Deciziei nr. 7/2011 a avut loc cu depășirea competenței legale, Comisia Fiscală având doar atribuții de interpretare a legislației fiscale, în virtutea art. 69 din Legea nr. 24/2000, iar din cuprinsul actului atacat, pârâta aduce modificări esențiale asupra textului prev. de art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

S-a mai arătat că în realitate decizia încalcă principiul legalității, stabilind fără temei că termenul nu curge de la data efectuării activității impozabile, ci de la data declarării acesteia organelor fiscale.

Practic stabilirea termenului de 5 ani în raport de data depunerii declarației cu privire la impozitul pe profit și nu în raport de momentul în care s-a efectuat operațiunea generatoare pe profit, s-a mărit nejustificat cu cel puțin 1 an perioada în care se pot stabili obligații fiscale în sarcina contribuabilului.

Având în vedere efectele deosebit de grave pe care le produce decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia Fiscală centrală asupra situației juridice a contribuabililor, a apreciat că aceasta din urmă încalcă și principiul securității juridice, consacrat de prevederile art. 1 alin. (5) din Constituția României.

Cu privire la nelegalitatea Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 1765/2011, precum și a articolelor din Anexa II, arată că obiectul plângerii sale îl constituie competența Comisiei Fiscale Centrale de a realiza interpretări fiscale, fără ca aceste acțiuni să fie aduse la cunoștința contribuabililor. Mai mult, Comisia poate emite decizii privind adoptarea unor soluții unitare de aplicare a legii și nu de interpretare a legii.

De altfel, a subliniat faptul că Ministerul Finanțelor Publice a avut în vedere prevederile art. 100 alin. (1) și art. 108 alin. (4)din Constituția României când a emis Ordinul nr. 1765/2011 și a prevăzut că deciziile de interpretare a O.G. nr. 92/2003 se publică în Monitorul Oficial. Cu toate acestea, același minister, a stabilit prin același act normativ posibilitatea emiterii unor decizii de interpretare a legilor de către Comisiile Centrale, în cazurile prevăzute de art. 5 alin. (9) din Regulament și că aceste decizii nu vor fi aprobate prin ordinul M.F.P. și nici publicate în Monitorul Oficial.

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, și față de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și a art. 5 alin. (9) lit. a) și alin. (10) din Anexa II la Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1765/2011 privind constituirea și atribuțiile Comisiei Fiscale Centrale.

Prin sentința recurată, prima instanță a respins, ca inadmisibil, primul capăt din cererea de chemare în judecată privind anularea Deciziei nr. 7/2011 și ca nefondată acțiunea vizând anularea în parte OMPF nr. 1765/2011 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.

Înalta Curte apreciază că primul motiv de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") este nefondat, potrivit considerentelor ce succed:

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului fiscal sau administrativ contestat, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Nu poate fi reținut nici motivul de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), întrucât sentința recurată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte va respinge ca nefondate susținerile recurentei-reclamante din cuprinsul căii de atac promovate, prin care critică ca nelegală soluția pronunțată de judecătorul fondului care a menținut actele atacate, respectiv Decizia nr. 7/2011 și Ordinul MPF nr. 1765/2011. Recurenta-reclamantă a susținut că aceste acte încalcă principiul legalității și securității juridice, conducând în cazul său la o aplicare greșită a termenului de prescripție pentru impozitul de profit aferent anului fiscal 2007.

În mod greșit reclamanta a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale emisă în baza art. 5 alin. (9) din OMFP nr. 1765/2011 în vederea aplicării unitare a prevederilor art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, apreciind că este un act administrativ fiscal prin care a fost prelungită perioada de prescriere a obligațiilor fiscale, în cadrul actului trebuind a fi trecut corect ca temei de drept art. 5 alin. (3) din Regulament.

Instanțele de judecată nu au competența de a modifica, din oficiu sau la cererea părții, temeiul legal al unui act emis de către o autoritate publică, singura modalitate de rectificare fiind emiterea, în condițiile legii, a unei erate în sensul îndreptării erorii materiale sau acțiunea în anulare.

În ceea ce privește celelalte critici, Înalta Curte reține următoarele;

Potrivit art. 5 din Regulamentul aprobat prin OMFP 1756/2011:

"(1) Comisia se întrunește ori de câte ori este nevoie, în condițiile prevăzute la art. 4.

(2) Modalitatea de vot în cadrul comisiei este votul deschis.

(3) Comisia analizează notele de prezentare, precum și documentația aferentă și adoptă, prin decizii, soluții unitare de aplicare a prevederilor legale sau, după caz, respinge soluțiile propuse. Oricare dintre membrii comisiei își poate motiva, în scris, votul exprimat.

(4) Prevederile alin. (3) sunt aplicabile și deciziilor de soluționare a conflictelor de competență.

(5) Deciziile se adoptă dacă cel puțin jumătate plus unu dintre membrii comisiei votează pentru soluția propusă.

(6) În caz de paritate de voturi, votul președintelui comisiei este decisiv.

(7) Deciziile prevăzute la alin. (3) se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

(8) Deciziile prevăzute la alin. (4) se comunică organelor fiscale aflate în conflict, precum și contribuabilului, dacă este cazul, conform prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

(9) În situația în care comisia, în urma analizei punctelor supuse dezbaterii, constată că problematica nu se încadrează în dispozițiile art. 2, poate lua următoarele măsuri:

a) emiterea unei decizii prin care se soluționează anumite probleme punctuale aflate în competența mai multor direcții de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. De asemenea, comisia emite decizii în situația în care Agenția Națională de Administrare Fiscală prezintă opinii divergente cu privire la interpretarea legislației fiscale față de opiniile direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice;

b) restituirea problematicii cu care a fost învestită, atunci când constată că aceasta intră în competența exclusivă a unei direcții de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice sau al Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

(10) Deciziile emise potrivit alin. (8) și alin. (9) lit. a) nu se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice și nu se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanțelor Publice."

În acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că, deși decizia are aparența unui act administrativ și a fost emis de o autoritate publică, ea nu constituie un act administrativ fiscal în accepțiunea legii, care, pentru a produce efecte juridice, trebuie adus la cunoștința contribuabilului.

Comisia Fiscală Centrală poate emite decizii privind aplicarea unitară a legii, atribuție stabilită prin dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea 571/2003 ("Ministerul Finanțelor Publice înființează o Comisie fiscală centrală, care are responsabilități de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod") și art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 ("Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislației fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat").

Decizia contestată a fost emisă în baza art. 5 alin. (9) din Regulamentul aprobat prin OMFP 1756/2011 pentru aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.U.G. Nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care nu prevede în cuprinsul ei o modalitate de atacare în instanță de către terți. În acest context în mod corect prima instanță a constatat că este inadmisibilă solicitarea recurentei de anulare a Deciziei nr. 7/2011 de către justițiabil.

În ceea ce privește critica recurentului, în sensul că decizia nr. 7/2011 este un act administrativ și este supus căilor de atac, Inalta Curte constată că Decizia nr. 7/2011 nu este un act administrativ fiscal astfel cum este stabilit în art. 41 și urm. din Codul de procedură fiscală și nici un act administrativ pentru a fi aplicabilă Legea nr. 554/2004 pentru a-i fi incidente dispozițiile cu privire la comunicare.

Sub aspectul criticii din motivele de recurs vizând prescripția, se constată că în mod legal prima instanță a reținut că, "în cazul impozitului pe profit aferent anului 2007, organele fiscale nu puteau stabili și pretinde plata impozitului din partea unui contribuabil anterior datei de 25.03.2008 întrucât nu expirase termenul de depunere a declarației anuale".

Instanța supremă precizează că potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 - intitulat "Obiectul, termenul si momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale", statuează următoarele:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani (subl. ns.), cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală (subl. ns.) potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

De asemenea, art. 23 din aceeași dispoziție legală invocată, la care face trimitere art. 91, intitulat ..Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale", are următorul conținut:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere (subl. ns.) care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată."

Din coroborarea dispozițiilor legale anterior invocate, rezultă clar faptul că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, se prescrie în termen de 5 ani și începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

În plus, după cum se poate observa, dispozițiile legale invocate nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanței fiscale și a obligației fiscale corelative, în speță a profitului, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere, deci a profitului.

Este evident că nu se poate declara un impozit în absența bazei sale de impunere, deci a profitului, de unde rezultă faptul că, la data declarării și plății impozitului pe profit, în cursul anului fiscal aferent, profitul a fost deja generat. Drept urmare, interpretarea sistematică a prevederilor legale conduce la concluzia că profitul, deci baza de impunere a obligației reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză.

Or, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripția fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere (în speță, a profitului), ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct și, în mod necesar și logic, anterior calculului final.

Mai mult, "baza de impunere" pentru veniturile care generează obligații fiscale (impozite, taxe, contribuții etc.) o constituie "veniturile impozabile". Un venit impozabil de naște la momentul înregistrării în contabilitate.

În ceea ce privește ultima critică vizând Ordinul MPF nr. 1765/2011, Înalta Curte reține că acesta nu a încălcat prevederile ce țin de tehnica legislativă și fiscală, fiind un act normativ publicat în Monitorul Oficial nr. 195 din 21 martie 2011, care produce efecte orga omnes.

Conform celor expuse anterior, Comisia fiscală centrală emite decizii în situația în care direcțiile de specialitate din cadrul MFP prezintă opinii divergente cu privire la interpretarea legislației fiscale. OMPF nr. 1765/2011 a clarificat o problema supusă atenției comisiei, respectiv i s-a solicitat să interpreteze unitar a prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prin raportare la prevederile Legii nr. 571/2003.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență, împotriva sentinței nr. 168/2016 din 10 noiembrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 mai 2019.