ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2154/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 27 ianuarie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a formulat, în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE, acțiune în anulare împotriva Ordinului Ministerului Finanțelor Publice 688/2013 ("Ordinul 688/2013") privind componența și funcționarea Comisiei fiscale centrale prin care s-a aprobat Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale ("Regulamentul"), solicitând ca, în urma analizei tuturor elementelor de fapt și de drept evocate în cuprinsul cererii, a se dispune: anularea parțială a ordinului 688/2013 prin care s-a aprobat Regulamentul, respectiv cu privire la dispozițiile art. 7 alin. (2) din regulament, pentru motivele de nelegalitate ce vor fi expuse; precum și obligarea pârâtului la suportarea cheltuielilor de judecată antrenate de prezentul litigiu.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2551 din 23 iunie 2017, pronunțată în dosar nr. x/2017, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, și a anulat în parte Ordinul nr. 688/2013 al Ministerului Finanțelor Publice, în ceea ce privește art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei Fiscale Centrale, precum și Adresa nr. x/22.03.2017 emisă de pârâta Ministerul Finanțelor Publice.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâtul MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței civile recurate și, pe cale de consecință, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată. În recursul său, întemeiat în drept pe prevederile pct. .8 al art. 488 C. proc. civ., recurentul- pârât a relevat scurt istoric al cauzei și a criticat sentința recurată, ca nelegală și netemeinică, în dezvoltarea motivelor de recurs invocate susținând, în esență, următoarele: Instanța de fond în mod eronat a apreciat faptul că prevederile reglementate de art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale, aprobat prin Ordinul nr. 688/2013 al Ministerului Finanțelor Publice privind componența și funcționarea Comisiei fiscale centrale încalcă principiul neretroactivității și, în acest sens, recurentul susține contrariul, anume, că dispozițiile Ordinului nr. 688/2013 nu derogă de la principiul aplicabilității legii în timp. Altfel spus, susține recurentul, deciziile emise de Comisia fiscală centrală sunt acte administrative interpretative, și au rolul de a unifica practica administrativ- fiscală. Doctrina și practica judiciară au statuat că asemenea acte administrative interpretative sunt aplicabile de la momentul intrării în vigoare a dispozițiilor legale pe care le clarifică, deoarece nu dau naștere unor obligații noi, ci doar lămuresc prevederi legale deja existente- interpretare care este confirmată și de practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, cu exemplificarea unor decizii în acest sens. Este evident faptul, arată recurentul-pârât, că analiza considerentelor hotărârii atacate relevă faptul că instanța de fond nu a cunoscut ori a eludat complet practica Înaltei Curți, întemeindu-și raționamentul exclusiv pe dispozițiile art. 6 și art. 9 C. civ., art. 15 din Constituție, respectiv, pe Deciziile nr. 619/11.10.2016 și nr. 61/07.02.2017, pronunțate de Curtea Constituțională, și mai învederează faptul că, prin Decizia nr. 424/2013, Curtea Constituțională a respins excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 5 alin. (1) și (3) și art. 6 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Corelativ, mai susține recurentul-pârât, atâta vreme cât asemenea decizii sunt emise în temeiul unor dispoziții legale a căror constituționalitate a fost confirmată, efectele acestora se subsumează actelor normative pe care le interpretează, făcând corp comun cu acestea și, implicit, fiind aplicabile de la data intrării în vigoare a acestor acte normative. Având în vedere aspectele menționate, recurentul-pârât solicită să se constate că dispozițiile art. 7 alin. (2) din Ordinul nr. 688/2013, a căror anulare este solicitată, nu încalcă principiul neretroactivității, soluțiile adoptate prin decizii ale Comisiei fiscale centrale explicitând doar prevederile reglementate de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală, inclusiv, a legislației subsecvente acestora. Este important de precizat, consideră recurentul-pârât, faptul că, în jurisprudența recentă, C.J.U.E. a apreciat că principiul securității juridice impune ca orice situație de fapt să fie, în mod normal, apreciată în lumina normelor în vigoare la data producerii- dar, deși legea nouă produce efecte numai pentru viitor, ea se aplică, în lipsa unei derogări, și efectelor viitoare ale unor situații apărute sub imperiul legii vechi. Potrivit aceleiași jurisprudențe, nici aplicarea principiului încrederii legitime nu poate împiedica, la modul general, ca o nouă reglementare să se aplice efectelor viitoare ale unor situații apărute sub imperiul reglementării anterioare (Cauzele conexate C-260/14 și C-261/14, Județul Neamț și Județul Bacău. Concluzionând, recurentul- pârât solicită să se constate că actul normativ ce cuprinde prevederile legale contestate a fost adoptat cu respectarea principiilor forței juridice și a ierarhiei actelor normative stabilite la art. 1 alin. (5) din Constituție, respectiv, la art. 3 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Apărarea formulată în cauză Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare în recurs, înregistrată la data de 20.11.2017, prin care, pe cale de excepție, a invocat nulitatea recursului, prin raportare la prevederile art. 489 C. proc. civ..,- excepție care se găsește a fi neîntemeiată, criticile de recurs, astfel cum au fost dezvoltate în scris, putând fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, urmând a menține ca legală și temeinică sentința recurată pronunțată de Curtea de Apel București.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 16 noiembrie 2018 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 21 februarie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate și a temeiului de drept indicat, precum și din perspectiva obiectului și a normelor legale incidente, dar și a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că acesta este fondat, urmând a fi admis, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare: Instanța de fond a fost învestită, pe calea prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu soluționarea cererii formulate de reclamanta A. S.A., având ca obiect anularea parțială a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 688 din 23 mai 2013 privind componența și funcționarea Comisiei fiscale centrale, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 323/4. VI.2013, respectiv, cu privire la dispozițiile art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale. Considerentul pentru care instanța de fond a admis acțiunea formulată a constat în aplicabilitatea art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale, considerând Curtea că aceste dispoziții contravin dispozițiilor art. 15 alin. (2) din Constituția României, precum și art. 6 și art. 9 alin. (2) C. civ. Prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 688/23 mai 2013 privind componența și funcționarea Comisiei fiscale centrale, la art. 1 alin. (1) din Ordin, s-a prevăzut că "Activitatea de aplicare unitară a legislației fiscale de către Comisia fiscală centrală, ... se exercită prin emiterea unor decizii.", iar prin Anexa nr. 2 la acesta, care "face parte integrantă din prezentul Ordin" (art. 5), a fost aprobat Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale. Ordinul nr. 688 din 23 mai 2013 a fost publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 323/4. VI.2013. Sub aspect temporal, în speța de față se pune întrebarea dacă și în ce condiții aceste modificări operate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 688/2013, în special cele redate anterior- art. 7 alin. (2) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei fiscale centrale, pot fi interpretate ca având, ca producând efecte retroactive. În doctrină s-a reținut că actele administrative de autoritate cu caracter normativ concretizează legea, o materializează în conținutul ei, prezentând aceleași caracteristici ca legea: generalitate, impersonalitate prin absența unei individualizări a destinatarilor. Totuși, între lege și actul administrativ de autoritate cu caracter normativ sunt importante diferențieri: legea nu face obiectul recursului administrativ necontencios, nu poate face obiectul controlului de legalitate pe calea contenciosului administrativ (excepție făcând controlul de constituționalitate exercitat de jurisdicția nonjudiciară a instanței de contencios constituțional), legea nu poate face obiectul angajării răspunderii civile delictuale. Actul administrativ este întotdeauna subordonat legii și poate face obiectul controlului de legalitate pe calea contenciosului administrativ, cu excepțiile prevăzute expres de lege. Uneori, în practică, organul administrativ, pentru a complini lacunele legii, trebuie să aducă unele precizări, unele clarificări, îndrumări de interpretare, însă în măsura în care acestea adaugă la lege sau modifică sensul acesteia, deși necesare, prevederile respective nu au și nici nu pot dobândi valoare legală, o atare valență fiind compatibilă cu ordinea de drept dacă sunt oglindite într-un act normativ cu forța legii. Trebuie reținut că atât doctrina, cât și jurisprudența au arătat fără echivoc că sunt ilegale în aceeași măsură atât actele administrative care îngreunează situația contribuabilului, cât și cele care oferă facilități acestuia comparativ cu prevederile legale, singurele care primesc eficiență. În altă ordine de idei, datorită tehnicității și complexității materiei fiscale, se impune cu necesitate ca adoptarea actelor administrative de aplicarea legii să se facă prompt, în practică sesizându-se că orice întârzieri și ezitări ale administrației competente au fost de natură a impieta asupra normalei aplicări a actelor normative. Date fiind cele ce preced, Înalta Curte reține că Ordinul Ministerului Finanțelor Publice (recurent-pârât, s.n.) nr. 688/2013, ca act administrativ cu caracter interpretativ nu face parte din dreptul public ori privat, și nici nu face obiectul legii, ci este un act adoptat de Minister în aplicarea dispozițiilor privind componența și funcționarea Comisiei fiscale centrale, printr-un act secundum legem. Pe de altă parte, conform dispozițiilor de principiu ale art. 6 alin. (1) și ale art. 9 alin. (2) C. civ. cu privire la aplicarea legii civile în timp și la efectul în timp al legii interpretative- cum este cazul în speță - se aplică exclusiv în materia reglementată. Așa fiind, aceste norme nu se pot interpreta și aplica extensiv și nici nu se poate clădi un principiu de aplicare a dreptului material la alte ramuri de drept decât dacă există o dispoziție specială și expresă în acest timp. Pe cale de consecință, atare act interpretativ nu se poate aplica dreptului public și cu specială trimitere în cazul raporturilor de drept fiscal dintre contribuabili și organele fiscale, chiar dacă acest raport se naște ca efect al unui Ordin al Ministerului Finanțelor Publice. Odată stabilite aceste coordonate și excluzând aplicarea dispozițiilor art. 6 alin. (1) și ale art. 9 alin. (2) C. civ., problema aplicării legii în timp este rezervată în materia dreptului public, în afara unor dispoziții legale speciale, dispozițiilor constituționale consacrate de art. 15 alin. (2) din Constituția României, revizuită și republicată în anul 2003, care consacră principiul neretroactivității legii cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile. Așa fiind, o lege fiscală, sau un act administrativ interpretativ emis pentru executarea ori organizarea executării acesteia nu poate retroactiva. Prin urmare, nu există niciun considerent de ordin constituțional ori legal pentru interpretarea și aplicarea retroactivă a dispozițiilor adoptate de Ministerul Finanțelor Publice pe calea unui Ordin, cu atât mai mult cu cât prin norma de drept secundar- cum este cazul Ordinului în speță, nu se operează modificări a unor norme preexistente, ci se introduc (se completează) norme noi, ori se aduv lămuriri de interpretare și aplicare cu privire la acestea. Pe cale de consecință, sub unghiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocarea de către instanța de fond a art. 6 și art. 9 alin. (2) C. civ. pentru a rezolva problema aplicării în timp normei de drept fiscal secundar nu este legală, și din această perspectivă, se reține că motivul de recurs invocat de recurentul-pârât pe acest considerent este întemeiat, instanța de fond aplicând și interpretând greșit dispozițiile legale mai sus evocate. În ceea ce privește principiul securității juridice, ce vizează continuitatea și stabilitatea situațiilor create, impunând ca orice act al administrației să fie clar, precis și cunoscut celor interesați, astfel încât contribuabilii să decidă în cunoștință de cauză, convinși că drepturile născute sub imperiul unei legi nu vor fi retrase sau anulate de o lege ulterioară, Înalta Curte reține că acesta a fost respectat prin emiterea actului administrativ contestat. Efectele pe care Ordinul nr. 688/2013 privind componența și funcționarea Comisiei fiscale centrale le produce au în vedere neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin, la certitudinea impunerii ce presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv, aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. De asemenea, este asigurată și eficiența impunerii, principiu ce asigură stabilitatea pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât, aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore. Prin urmare, Înalta Curte constată că soluția instanței de fond este nelegală, sens în care devin incidente prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. și, ca efect al acestora, conform art. 496, raportat la art. 498 alin. (1) din același cod, coroborate cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, se impune casarea sentinței recurate și, rejudecând, respingerea acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 498 alin. (1) din același Cod, Înalta Curte, va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.