ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1883/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1883/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr.

315 din 20 mai 2011 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția de contencios

administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea reclamantei SC Q.P. SRL

în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, a fost

anulată în parte decizia nr. 73 din 19 mai 2010 și actele fiscale ce au stat la

baza acesteia în privința sumei de 537.755 lei reprezentând debite și accesorii

la sursele impozit pe venit, impozit pe dividende și taxa pe valoarea adăugată,

a fost exonerată reclamanta de plata acestora și a fost obligată pârâta la

plata către reclamantă a sumei de 17.294,3 lei cu titlu de cheltuieli de

judecată parțiale reprezentând onorariu expertiză, onorar avocat și taxă

judiciară.

S-a arătat, în

considerentele sentinței civile nr. 315 din 20 mai 2011 că din cele exprimate

de specialist se poate constata că din suma contestată de reclamantă de 1499450

lei reprezentând impozit pe profit, dividende, taxa pe valoarea adăugată și

accesorii la acestea reclamanta datorează doar suma de 961.695 lei, diferența

de 537.755 lei nefiind datorată. Prin urmare, raportat la concluziile

expertului, a apreciat instanța de fond că susținerile reclamantei sunt în

parte întemeiate cu privire la suma de 537.755 lei, context în care s-a

procedat la admiterea în parte a acțiunii.

Judecătorul fondului

a învederat, legat de susținerile reclamantei în sensul că constatările

expertului în privința debitelor raportat la leasingul operațional trebuie

înlăturate, că acestea nu pot fi reținute atâta vreme cât obiectivele stabilite

au constat în formularea de răspunsuri privitoare la existența sau inexistența

debitelor, respectiv determinarea obligațiilor. Or, expertul prin lucrare dar

și prin răspunsul la obiecțiuni a arătat mecanismul operațiunilor efectuate de

reclamantă, determinând debitele în contextul reglementărilor aplicabile

referitoare la amortizare, nivelul chiriilor, plăți în folosul operațiunilor

taxabile, aspecte la care instanța a achiesat.

Împotriva sentinței

civile sus menționate au declarat recurs în termen legal reclamanta SC Q.P. SRL

și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care s-a solicitat,

de către reclamantă, în principal, casarea hotărârii atacate și trimiterea

cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe de fond, și, în subsidiar, admiterea

recursului și modificarea sentinței recurate în sensul admiterii în întregime a

acțiunii reclamantei și a obligării intimatei pârâte la plata integrală a

cheltuielilor de judecată suportate la instanța de fond precum și la plata

cheltuielilor de judecată din recurs, și, de către pârâtă, admiterea recursului

și modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii reclamantei și

a exonerării organului fiscal de la plata cheltuielilor de judecată.

I. Reclamanta SC Q.P.

SRL a considerat că sentința recurată este nelegală și netemeinică pentru

următoarele motive:

motivată. Instanța de fond, s-a precizat, era datoare să analizeze fiecare

punct al contestației reclamantei și să arate argumentele de fapt și de drept

pentru care îl admite sau respinge. Or, în sentința recurată sunt redate pe

rând elemente referitoare la actele administrativ fiscale emise, la contestația

administrativă și decizia emisă cu privire la aceasta, la acțiunea în contencios

administrativ și la întâmpinarea pârâtei față de aceasta, la concluziile

raportului de expertiză și obiecțiunile formulate de părți, însă judecătorul

fondului nu a prezentat propriile sale argumente de fapt și de drept în

susținerea hotărârii pe care a pronunțat-o, ceea ce echivalează practic cu o

motivare a unei hotărâri. Chiar dacă a achiesat întru totul la concluziile

raportului de expertiză, instanța de fond era datoare să arate punctual,

motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat fiecare din criticile

formulate de reclamantă împotriva actelor fiscale contestate.

în mod total nelegal, a respins atât al doilea rând de obiecțiuni formulate de

reclamantă la raportul de expertiză (la ultimul termen de judecată) prin care

s-a arătat că expertul nu a răspuns complet la obiecțiunile recurentei, cât și

solicitarea de efectuare în litigiu a unui raport de contraexpertiză contabilă

judiciară, probă la care reclamanta s-a considerat îndreptățită din moment ce a

contestat în cea mai mare parte concluziile primului raport de expertiză

contabilă.

A considerat

reclamanta că argumentul cu care instanța de fond a respins această probă

legală nu este justificat, din moment ce a investit experta cu acest aspect al

textelor de lege referitoare la leasingul operațional și mai ales din moment

ce, fără nici o argumentare proprie, a achiesat întrutotul la concluziile

expertei, fără a arăta motivele de fapt și de drept pentru care nu a reținut

apărările recurentei.

Proba solicitată, a

apreciat recurenta, era cu atât mai necesară cu cât în litigiu este vorba de o

sumă mare, care trebuia să responsabilizeze, pentru că executarea ei este de

natură a perturba grav activitatea societății. Mai mult, reclamanta a susținut

că prima instanță i-a încălcat dreptul la apărare, drept ocrotit atât prin

Constituția României cât și prin art. 6 din Convenția europeană a drepturilor

omului, și între ale cărui garanții se înscrie și posibilitatea de a se

administra probe și contraprobe în susținerea cererii.

Prin urmare, pentru

cele două motive de recurs mai sus menționate, a considerat recurenta

reclamantă că se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei la

instanța de fond, pentru a se dispune în cauză efectuarea a raportului de

contraexpertiză contabilă solicitat de reclamantă.

judecătorului fondului este greșită în ceea ce privește nereținerea la

cheltuieli deductibile în mod integral a ratelor de leasing operațional, ci

doar a unei diferențe, calculată în mod nelegal de expertul contabil (prin analiza

a ceea ce organele de control nu au contestat și nici măcar nu au considerat ca

fiind susceptibile de interpretări, respectiv faptul dacă din punct de vedere

fiscal ratele de leasing operațional achitate de recurentă în interesul

societății sunt sau nu integral deductibile fiscal).

Referitor la

contractele de leasing operațional având ca obiect apartamentul din Cluj, str.

Becaș, autoturismul și terenul aferent din Apahida, pentru care organele de

control fiscal au considerat ca fiind integral nedeductibile fiscal toate

cheltuielile aferente (ratele leasing, cheltuielile cu amenajarea, dotarea,

întreținerea și asigurarea acestora), a relevat reclamanta că este total

eronată soluția care a fost pronunțată de prima instanță cu privire la

nereținerea integrală la cheltuieli deductibile a tuturor sumelor plătite de

societate cu titlu de rate leasing operațional, impunându-se a fi înlăturată

obligarea societății la plata impozitului suplimentar aferent sumelor din

ratele de leasing operațional excluse de la cheltuielile deductibile precum și

a accesoriilor la acesta.

nelegal al ratelor de leasing operațional, a precizat reclamanta, a condus

instanța de fond la o soluție greșită și în ceea ce privește TVA-ul aferent

lor, pe care nu l-a considerat deductibil pentru diferențele de sume

neacceptate de expert la cheltuieli deductibile, menținând astfel în sarcina

recurentei o obligație fiscală cu titlu de TVA calculat suplimentar și cu titlu

de accesorii la acesta, care în realitate nu este datorată.

ce privește impozitul pe dividende în sumă de 91.764 lei și a accesoriilor la

acesta în sumă de 105.015 lei, sume pe care instanța de fond a reținut că

reclamanta le datorează tocmai datorită neluării în considerare la cheltuielile

deductibile a ratelor de leasing operațional în integralitatea lor, ci doar a

sumelor din acestea considerate de expertul contabil ca fiind deductibile.

considerat recurenta că de asemenea

este greșită achiesarea de către instanța de fond la concluziile expertei

contabile și în ceea ce privește faptul că ”suma de 999.091 lei înregistrată în

conturile de investiții nu poate fi înregistrată ca și cheltuială deductibilă

la calculul profitului impozabil, aceasta urmând regimul amortizării…”

(contravaloarea unor cheltuieli efectuate la Hala nr. 1 din localitatea Apahida). Organele de control, s-a arătat, nu au făcut nici un fel de dovadă că

respectivele cheltuieli sunt cheltuieli de investiții, de natură a îmbunătăți

parametrii tehnici inițiali ai halei prin creșterea gradului de confort sau al

ambientului. Dimpotrivă, aceste cheltuieli au fost destinate restabilirii

parametrilor inițiali ai halei, ele fiind corect încadrate de recurentă în

categoria cheltuielilor de întreținere și reparații, care sunt integral

deductibile fiscal.

apreciat recurenta și că în mod

eronat a reținut prima instanță, achiesând de asemenea la părerea expertului

contabil, că cheltuiala care nu îndeplinește condițiile de recunoaștere ca

fiind efectuată în scopul realizării veniturilor impozabile este reprezentată

de suma de 1876 lei constând în achiziția bunului bandă de alergat, cu

motivarea că ”nu poate fi făcută dovada că beneficiarii acestei cheltuieli sunt

asociații firmei”. Or, din moment ce acest bun se află în posesia firmei, unde

a și fost găsit de către organele de control, este evident faptul că

beneficiarii ei sunt asociații și angajații, fiind vorba astfel de o cheltuială

care contribuie în mod indirect la obținerea de profit, ea fiind astfel

deductibilă.

considerată și soluția judecătorului fondului și în ceea ce privește

cheltuielile cu deconturile și cu sponsorizările, acestea fiind diminuate cu

sume pe care expertul contabil nu le-a luat în calcul, deși îndeplineau

condițiile în acest sens.

criticată sentința pronunțată de curtea de apel și pe aspectul modului de

acordare a cheltuielilor de judecată, susținându-se că în mod nejustificat a

fost diminuat onorariul de avocat la suma de 5000 lei.

II. Pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a apreciat că hotărârea recurată

este nelegală și netemeinică, pe motiv că instanța de fond, în soluționarea

cauzei, s-a rezumat doar la concluziile expertizei contabile efectuate în

cauză, fără a ține seama de argumentele invocate de organul fiscal, atât prin

întâmpinarea depusă la dosar cât și prin obiecțiunile formulate la raportul de

expertiză contabilă, și cu argumentarea, în esență, că constatările și

concluziile din actele administrativ fiscale atacate sunt corecte.

În cauză au depus

întâmpinare atât reclamanta SC Q.P. SRL cât și pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice a județului Cluj, prin care s-a solicitat respingerea ca

nefondate a recursurilor declarate în cauză.

Examinând cu

prioritate, prin raportare la dispozițiile de principiu ale art. 137 alin. (1) C.

proc. civ., motivul de recurs invocat de ambele recurente, constând în

nulitatea sentinței recurate datorită nerespectării prevederilor art. 261 alin.

(1) pct. 5 C. proc. civ., se rețin următoarele.

Potrivit

dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească

se dă în numele legii și trebuie să menționeze, printre altele, ”motivele de

fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care

s-au înlăturat cererile părților”. Constituie motiv de recurs, astfel cum

dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situația în care "hotărârea nu

cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau

străine de natura pricinii".

În

mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa

argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea

instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar,

trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților,

iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic

dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și

pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ.

Motivarea

este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică

garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție,

precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară

a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea

motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului

echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin.

(1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților

fundamentale.

Indiscutabil,

orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului

observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le

examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin

urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt

corect examinate de către instanță, instanță care are în mod necesar obligația

de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor

de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Pe

de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu

soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare

să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare. Într-adevăr, atâta timp cât

în considerente instanța nu analizează probele care au fost administrate, nu

stabilește împrejurările de fapt esențiale în cauza, nu evocă normele substanțiale

și procedurale incidente și aplicarea lor în speță, soluția exprimată prin

dispozitiv rămâne nesusținută și pur formală, nefiind corolarul motivelor ce o

preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară și nu permite exercitarea

controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă, strict

teoretic, instanța s-a pronunțat pe "fond", respingând acțiunea nu pe

excepție ci ca "neîntemeiată" sau, după caz, s-a pronunțat prin

admiterea acțiunii, în integralitate sau în parte.

Se constată, în cauză,

că prima instanță a procedat la admiterea în parte a acțiunii reclamantei, la

anularea în parte a deciziei nr. 73 din 19 mai 2010 emisă de Direcția Generală

a Finanțelor Publice Cluj și a actelor fiscale ce au stat la baza acesteia în

privința sumei de 537.755 lei reprezentând debite și accesorii la sursele

impozit pe profit, impozit pe dividende și taxa pe valoarea adăugată (cu

consecința exonerării reclamantei de plata acestora), și la menținerea

efectelor actelor administrativ fiscale contestate cu privire la suma de

961.695 lei reprezentând impozit pe profit, impozit pe dividende și taxa pe

valoarea adăugată, plus accesoriile aferente, motivându-și soluția - după

redarea pe rând a elementelor referitoare la actele administrativ fiscale, la

contestația administrativă și decizia emisă cu privire la aceasta, la acțiunea

în contencios administrativ și la întâmpinarea pârâtei față de aceasta, la

concluziile raportului de expertiză și obiecțiunile formulate de părți - în

exclusivitate pe constatările și concluziile din cuprinsul raportului de

expertiză contabilă judiciară efectuat în litigiu de expertul contabil C.S.

Judecătorul fondului

nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o

înlăturare, motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din acțiunea

în contencios administrativ, și nici nu a prezentat, în concret, motivele de

fapt și de drept care au format convingerea sa. Chiar dacă a achiesat

întrutotul la concluziile raportului de expertiză contabilă ordonat în cauză,

instanța de fond nu era dispensată de obligația legală de a releva punctual

motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat fiecare din criticile

aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale contestate.

Or,

prin omisiunea primei instanțe de analiza și cerceta, în mod efectiv, prin

considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin

acțiunea în contencios administrativ – motive ce necesitau un răspuns specific

și explicit - au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ. și a fost încălcat astfel dreptul reclamantei la un proces

echitabil. În aceste condiții, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare

procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței

atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond,

pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție

a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai

sus arătate, constatându-se că sunt întemeiate o parte din motivele de recurs

invocate în cauză și că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va

dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a

contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare,

precum și a prevederilor art. 304 pct. 7, art. 312 alin. (1) – (3) și art. 313 C.

proc. civ., admiterea recursurilor declarate de reclamanta SC Q.P. SRL și de

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr.

315 din data de 20 mai 2011 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția

comercială, de contencios administrativ și fiscal, casarea hotărârii atacate și

trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de fond, cum

dispune expres art. 315 alin. (3) C. proc. civ., va rejudeca litigiul din nou,

ținând seama de toate motivele invocate de reclamantă prin acțiune, de pârâtă

prin întâmpinare și de celelalte motive de recurs de care s-au prevalat

recurentele întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a căror

examinare a devenit inutilă, prin raportare la soluția dispusă prin prezenta

decizie, de casare totală.

Cu prilejul

rejudecării pricinii, se impune, în vederea lămuririi depline a litigiului, sub

toate aspectele de fapt și de drept, în vederea pronunțării unei hotărâri

legale și temeinice, administrarea probei cu o nouă expertiză contabilă, probă

care se privește ca pertinentă și utilă, în condițiile în care atât reclamanta

cât și pârâta au contestat concluziile primului raport de expertiză contabilă

efectuat în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de reclamanta SC Q.P. SRL și pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice Cluj împotriva sentinței nr. 315 din 20 mai 2011 a Curții de Apel Cluj - secția comercială, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 5 aprilie 2012.