ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1883/2012

Hotărârea nu este motivată. Instanța de fond, s-a precizat, era datoare să analizeze fiecare punct al contestației reclamantei și să arate argumentele de fapt și de drept pentru care îl admite sau respinge. Or, în sentința recurată sunt redate pe rând elemente referitoare la actele administrativ fiscale emise, la contestația administrativă și decizia emisă cu privire la aceasta, la acțiunea în contencios administrativ și la întâmpinarea pârâtei față de aceasta, la concluziile raportului de expertiză și obiecțiunile formulate de părți, însă judecătorul fondului nu a prezentat propriile sale argumente de fapt și de drept în susținerea hotărârii pe care a pronunțat-o, ceea ce echivalează practic cu o motivare a unei hotărâri. Chiar dacă a achiesat întru totul la concluziile raportului de expertiză, instanța de fond era datoare să arate punctual, motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat fiecare din criticile formulate de reclamantă împotriva actelor fiscale contestate.

Instanța de fond, în mod total nelegal, a respins atât al doilea rând de obiecțiuni formulate de reclamantă la raportul de expertiză (la ultimul termen de judecată) prin care s-a arătat că expertul nu a răspuns complet la obiecțiunile recurentei, cât și solicitarea de efectuare în litigiu a unui raport de contraexpertiză contabilă judiciară, probă la care reclamanta s-a considerat îndreptățită din moment ce a contestat în cea mai mare parte concluziile primului raport de expertiză contabilă. A considerat reclamanta că argumentul cu care instanța de fond a respins această probă legală nu este justificat, din moment ce a investit experta cu acest aspect al textelor de lege referitoare la leasingul operațional și mai ales din moment ce, fără nici o argumentare proprie, a achiesat întrutotul la concluziile expertei, fără a arăta motivele de fapt și de drept pentru care nu a reținut apărările recurentei. Proba solicitată, a apreciat recurenta, era cu atât mai necesară cu cât în litigiu este vorba de o sumă mare, care trebuia să responsabilizeze, pentru că executarea ei este de natură a perturba grav activitatea societății. Mai mult, reclamanta a susținut că prima instanță i-a încălcat dreptul la apărare, drept ocrotit atât prin Constituția României cât și prin art. 6 din Convenția europeană a drepturilor omului, și între ale cărui garanții se înscrie și posibilitatea de a se administra probe și contraprobe în susținerea cererii. Prin urmare, pentru cele două motive de recurs mai sus menționate, a considerat recurenta reclamantă că se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei la instanța de fond, pentru a se dispune în cauză efectuarea a raportului de contraexpertiză contabilă solicitat de reclamantă.

Soluția judecătorului fondului este greșită în ceea ce privește nereținerea la cheltuieli deductibile în mod integral a ratelor de leasing operațional, ci doar a unei diferențe, calculată în mod nelegal de expertul contabil (prin analiza a ceea ce organele de control nu au contestat și nici măcar nu au considerat ca fiind susceptibile de interpretări, respectiv faptul dacă din punct de vedere fiscal ratele de leasing operațional achitate de recurentă în interesul societății sunt sau nu integral deductibile fiscal). Referitor la contractele de leasing operațional având ca obiect apartamentul din Cluj, str. Becaș, autoturismul și terenul aferent din Apahida, pentru care organele de control fiscal au considerat ca fiind integral nedeductibile fiscal toate cheltuielile aferente (ratele leasing, cheltuielile cu amenajarea, dotarea, întreținerea și asigurarea acestora), a relevat reclamanta că este total eronată soluția care a fost pronunțată de prima instanță cu privire la nereținerea integrală la cheltuieli deductibile a tuturor sumelor plătite de societate cu titlu de rate leasing operațional, impunându-se a fi înlăturată obligarea societății la plata impozitului suplimentar aferent sumelor din ratele de leasing operațional excluse de la cheltuielile deductibile precum și a accesoriilor la acesta.

Acest tratament nelegal al ratelor de leasing operațional, a precizat reclamanta, a condus instanța de fond la o soluție greșită și în ceea ce privește TVA-ul aferent lor, pe care nu l-a considerat deductibil pentru diferențele de sume neacceptate de expert la cheltuieli deductibile, menținând astfel în sarcina recurentei o obligație fiscală cu titlu de TVA calculat suplimentar și cu titlu de accesorii la acesta, care în realitate nu este datorată.

La fel și în ceea ce privește impozitul pe dividende în sumă de 91.764 lei și a accesoriilor la acesta în sumă de 105.015 lei, sume pe care instanța de fond a reținut că reclamanta le datorează tocmai datorită neluării în considerare la cheltuielile deductibile a ratelor de leasing operațional în integralitatea lor, ci doar a sumelor din acestea considerate de expertul contabil ca fiind deductibile.

A considerat recurenta că de asemenea este greșită achiesarea de către instanța de fond la concluziile expertei contabile și în ceea ce privește faptul că ”suma de 999.091 lei înregistrată în conturile de investiții nu poate fi înregistrată ca și cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, aceasta urmând regimul amortizării…” (contravaloarea unor cheltuieli efectuate la Hala nr. 1 din localitatea Apahida). Organele de control, s-a arătat, nu au făcut nici un fel de dovadă că respectivele cheltuieli sunt cheltuieli de investiții, de natură a îmbunătăți parametrii tehnici inițiali ai halei prin creșterea gradului de confort sau al ambientului. Dimpotrivă, aceste cheltuieli au fost destinate restabilirii parametrilor inițiali ai halei, ele fiind corect încadrate de recurentă în categoria cheltuielilor de întreținere și reparații, care sunt integral deductibile fiscal.

A apreciat recurenta și că în mod eronat a reținut prima instanță, achiesând de asemenea la părerea expertului contabil, că cheltuiala care nu îndeplinește condițiile de recunoaștere ca fiind efectuată în scopul realizării veniturilor impozabile este reprezentată de suma de 1876 lei constând în achiziția bunului bandă de alergat, cu motivarea că ”nu poate fi făcută dovada că beneficiarii acestei cheltuieli sunt asociații firmei”. Or, din moment ce acest bun se află în posesia firmei, unde a și fost găsit de către organele de control, este evident faptul că beneficiarii ei sunt asociații și angajații, fiind vorba astfel de o cheltuială care contribuie în mod indirect la obținerea de profit, ea fiind astfel deductibilă.

Tot greșită a fost considerată și soluția judecătorului fondului și în ceea ce privește cheltuielile cu deconturile și cu sponsorizările, acestea fiind diminuate cu sume pe care expertul contabil nu le-a luat în calcul, deși îndeplineau condițiile în acest sens.

În fine, a fost criticată sentința pronunțată de curtea de apel și pe aspectul modului de acordare a cheltuielilor de judecată, susținându-se că în mod nejustificat a fost diminuat onorariul de avocat la suma de 5000 lei. II. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a apreciat că hotărârea recurată este nelegală și netemeinică, pe motiv că instanța de fond, în soluționarea cauzei, s-a rezumat doar la concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, fără a ține seama de argumentele invocate de organul fiscal, atât prin întâmpinarea depusă la dosar cât și prin obiecțiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, și cu argumentarea, în esență, că constatările și concluziile din actele administrativ fiscale atacate sunt corecte. În cauză au depus întâmpinare atât reclamanta SC Q.P. SRL cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj, prin care s-a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarate în cauză. Examinând cu prioritate, prin raportare la dispozițiile de principiu ale art. 137 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs invocat de ambele recurente, constând în nulitatea sentinței recurate datorită nerespectării prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se rețin următoarele. Potrivit dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească se dă în numele legii și trebuie să menționeze, printre altele, ”motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților”. Constituie motiv de recurs, astfel cum dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situația în care "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii". În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Motivarea este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale. Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, instanță care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătorești echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare. Într-adevăr, atâta timp cât în considerente instanța nu analizează probele care au fost administrate, nu stabilește împrejurările de fapt esențiale în cauza, nu evocă normele substanțiale și procedurale incidente și aplicarea lor în speță, soluția exprimată prin dispozitiv rămâne nesusținută și pur formală, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară și nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă, strict teoretic, instanța s-a pronunțat pe "fond", respingând acțiunea nu pe excepție ci ca "neîntemeiată" sau, după caz, s-a pronunțat prin admiterea acțiunii, în integralitate sau în parte. Se constată, în cauză, că prima instanță a procedat la admiterea în parte a acțiunii reclamantei, la anularea în parte a deciziei nr. 73 din 19 mai 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și a actelor fiscale ce au stat la baza acesteia în privința sumei de 537.755 lei reprezentând debite și accesorii la sursele impozit pe profit, impozit pe dividende și taxa pe valoarea adăugată (cu consecința exonerării reclamantei de plata acestora), și la menținerea efectelor actelor administrativ fiscale contestate cu privire la suma de 961.695 lei reprezentând impozit pe profit, impozit pe dividende și taxa pe valoarea adăugată, plus accesoriile aferente, motivându-și soluția - după redarea pe rând a elementelor referitoare la actele administrativ fiscale, la contestația administrativă și decizia emisă cu privire la aceasta, la acțiunea în contencios administrativ și la întâmpinarea pârâtei față de aceasta, la concluziile raportului de expertiză și obiecțiunile formulate de părți - în exclusivitate pe constatările și concluziile din cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în litigiu de expertul contabil C.S. Judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare, motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din acțiunea în contencios administrativ, și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt și de drept care au format convingerea sa. Chiar dacă a achiesat întrutotul la concluziile raportului de expertiză contabilă ordonat în cauză, instanța de fond nu era dispensată de obligația legală de a releva punctual motivele de fapt și de drept pentru care a înlăturat fiecare din criticile aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale contestate. Or, prin omisiunea primei instanțe de analiza și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin acțiunea în contencios administrativ – motive ce necesitau un răspuns specific și explicit - au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a fost încălcat astfel dreptul reclamantei la un proces echitabil. În aceste condiții, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. În raport de cele mai sus arătate, constatându-se că sunt întemeiate o parte din motivele de recurs invocate în cauză și că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor art. 304 pct. 7, art. 312 alin. (1) – (3) și art. 313 C. proc. civ., admiterea recursurilor declarate de reclamanta SC Q.P. SRL și de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței civile nr. 315 din data de 20 mai 2011 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Instanța de fond, cum dispune expres art. 315 alin. (3) C. proc. civ., va rejudeca litigiul din nou, ținând seama de toate motivele invocate de reclamantă prin acțiune, de pârâtă prin întâmpinare și de celelalte motive de recurs de care s-au prevalat recurentele întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a căror examinare a devenit inutilă, prin raportare la soluția dispusă prin prezenta decizie, de casare totală. Cu prilejul rejudecării pricinii, se impune, în vederea lămuririi depline a litigiului, sub toate aspectele de fapt și de drept, în vederea pronunțării unei hotărâri legale și temeinice, administrarea probei cu o nouă expertiză contabilă, probă care se privește ca pertinentă și utilă, în condițiile în care atât reclamanta cât și pârâta au contestat concluziile primului raport de expertiză contabilă efectuat în cauză.