Decizia nr. 249/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 119/2015 a Curții de Apel Constanța

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, la data de 02.03.2015, reclamanta S.C. A. SA-societate în insolvență, prin administrator special B. și administrator judiciar F., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 247/25.08.2014 privind suspendarea soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2011 și obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative și soluționarea în fond a contestației. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 119 din 24 iunie 2015, Curtea de Apel Constanța a admis acțiunea, a anulat decizia contestată și a obligat pârâta la reluarea procedurii administrative și la soluționarea pe fond a contestației.

Pentru a pronunța această sentință, curtea de apel a constatat că situația de fapt nu este contestată, în discuție fiind doar, după cum pârâta a subliniat, problema conivenței persoanelor implicate în operațiunile desfășurate și a unei înțelegeri prealabile de a participa la sustragerea de la plata impozitelor către bugetul de stat. Astfel, nu există nicio justificare pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale. Mai mult decât atât, de la data sesizării organelor de cercetare penală, prin Adresa din 26 iunie 2014, până la data pronunțării hotărârii, au trecut 12 luni fără ca în dosar să se fi dispus vreo măsură, ceea ce este de natură a încălca și exigențele privind respectarea dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil. Reținând că față de societatea comercială reclamantă nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de fisc (ceea ce ar fi putut justifica măsura de suspendare dispusă de organul administrativ pentru a acorda prioritate organului de cercetare penală), precum și faptul că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative, curtea a apreciat că în cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că prima condiție impusă de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este îndeplinită, prin adresa nr. x/2014 Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a sesizat, în conformitate cu art. 108 din Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul București, cu privire la operațiunile comerciale înregistrate de intimată, în ceea ce privește respectarea legalității cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare; de asemenea, a fost înaintat, în susținerea sesizării penale formulate, Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.04.2014, ale cărui constatări au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/24.04.2012. Astfel, nu se poate reține că nu se contestă situația de fapt în condițiile în care sumele stabilite de către organele fiscale sunt rezultate din activitatea infracțională săvârșită de intimată, aspecte asupra cărora trebuie să se pronunțe organele de urmărire penală.

Între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată prin Decizia de impunere nr. x/24.04.2012 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că operațiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real.

Mai mult, împotriva intimatei a mai fost întocmită sesizarea penală nr. 67823/22.03.2013 pentru refuzul nejustificat de a prezenta documentele solicitate de organele de inspecție, ceea ce reprezintă un indiciu in plus privind săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală de către intimată.

Organele fiscale au constatat că intimata a înregistrat achiziții de materii prime și materiale de la S.C. C. S.Â. și S.C. D. S.R.L., precum și produse finite de la S.C. E. S.A., lăsate în custodie la furnizori și, ulterior, la un interval de peste un an, facturile sunt stornate fără ca societatea să intre în posesia mărfurilor. Totodată, s-a constatat că S.C. E. S.A. înregistrează în perioada iulie 2010 - ianuarie 2011, în care au fost facturate produse finite lăsate în custodie, solduri ale sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare, iar S.C. D. S.R.L. înregistrează de asemenea, în perioada în care au fost facturate materii prime și materiale lăsate în custodie, solduri ale sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare. Totodată, din analiza datelor înscrise în situația privind TVA la S.C. A. S.A. s-a observat că prin deducerea TVA aferentă acestor operațiuni a fost diminuată TVA de plată. Astfel, intimata știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea de achiziție de bunuri lăsate în custodie la furnizori, invocată pentru a justifica dreptul de deducere nu era materializată într-un virament la bugetul general consolidat, prin înregistrarea facturilor menționate, societățile emitente știind că vor diminua doar soldul sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare, nerezultând TVA de plată, rezultând astfel o situație artificială, având ca unic scop deducerea de către S.C. A. S.A. a sumei de 8.032.889 RON.

Prin urmare, în raport de aspectele de natură infracțională constatate de organele fiscale, în funcție de care s-au stabilit obligațiile fiscale de plată, au fost sesizate organele de cercetare penală în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzute de Legea nr. 241/2005, fiind aplicate în mod corect dispozițiile art. 214 alin. (1) li a din Codul de procedură fiscală, iar măsura suspendării nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil, ci a fost luată în mod justificat, proporțional și in limitele dreptului la o bună administrare a impozitelor și taxelor.

Recurenta a invocat principiul potrivit căruia acțiunea penală are întâietate față de acțiunea civilă, iar în cauză s-a impus suspendarea contestației având în vedere cauza materială unică a celor două acțiuni (săvârșirea unor infracțiuni de evaziune fiscală ce trebuie constatate de organele penale), precum și faptul că soluționarea contestației administrative este condiționată de soluția ce se va da în cauza penală, aserțiunile legate de durata cercetării penale neinfluențând în niciun fel măsura luată.

Consideră că, atâta timp cât s-a dovedit că de soluționarea laturii penale depinde soluția pronunțată în procedura administrativă, instanța de fond nu poate dispune obligarea sa la emiterea unei soluții fiscale, iar prelungirea cercetării penale nu schimbă în niciun fel condițiile în care a fost dispusă soluția suspendării, organul fiscal nefiind vinovat în niciun fel de faptul că cercetarea penală este lentă și de lungă durată, în cauză nefiind emis vreun act de încetare a urmăririi penale.

A doua condiție impusă de textul de lege se referă la faptul ca aceste infracțiuni pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, condiție dovedită, având în vedere faptul că sumele au fost stabilite de organele fiscale pentru tranzacțiile realizate de intimată, cu nerespectarea prevederilor legale, care în opinia organelor fiscale constituie elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. De altfel, textul de lege nu condiționează suspendarea procedurii administrative de începerea urmăririi penale și nici de existența unei dovezi în acest sens, acesta se limitează la formularea unei sesizări penale, condiție ce a fost îndeplinită.

De asemenea, în ceea ce privește dovada faptului că stabilirea caracterului infracțional al faptelor constatate de organele fiscale ar avea o înrâurire hotărâtoare, nu trebuie dovedită prin anumite mijloace de probă, această interdependență rezultă chiar din constatările organelor fiscale și sesizarea penală, având în vedere că sumele stabilite reprezintă taxe și impozite ce trebuiau achitate dacă societatea nu ar fi săvârșit aceste infracțiuni. Din actele administrative atacate și din sesizarea penală rezultă că faptele săvârșite și asupra cărora organul fiscal a formulat sesizarea penala au stat, totodată, și la baza stabilirii obligațiilor fiscale. De altfel, instanța de fond nu a adus argumente cu privire la acestă condiție, astfel încât este evident că acesta este îndeplinită, între faptele sesizate de organele fiscale și obligațiile din actele de impunere existând o strânsă interdependență. IV Apărările intimatei

Prin întâmpinare, intimata pârâtă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

A arătat că din textul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală rezultă că infracțiunea ce se cere a fi constatată trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, aceasta înseamnă că organul de urmărire penală cercetează acele segmente ale activității societății unde inspecția fiscală nu poate interveni fiindcă îi depășește obiectul și funcțiile, astfel încât constatările organului de cercetare penală cu privire la săvârșirea sau nu a infracțiunii pentru care s-a formulat sesizarea penală se impun cu autoritate de lucru judecat organului de soluționare a contestației care este obligat să admită, după caz, să respingă contestația administrativă în funcție de soluția organului judiciar penal.

Prima instanță a statuat în mod temeinic în sensul că nu există un astfel de raport de dependentă între sesizarea penală și contestația administrativă. In caz contrar, ar însemna că numai constatarea în penal a săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală pentru care s-a formulat sesizarea penală validează decizia de impunere contestată, or, dacă așa stau lucrurile, iar stabilirea obligațiilor suplimentare de plată depinde de stabilirea caracterului infracțional al faptelor sesizate, atunci organul de inspecție fiscală a comis un abuz de drept fiindcă a procedat în mod prematur la individualizarea obligațiilor suplimentare printr-un act cu valoare de titlu executoriu (decizia de impunere) mai înainte ca acțiunea penală să se fi soluționat printr-o hotărâre de condamnare rămasă definitivă.

In concluzie, verificarea realității operațiunilor economice derulate de societate cu partenerii săi comerciali afiliați sau nu, dacă activitățile societății s-au desfășurat sau nu în scopul operațiunilor sale taxabile, intră în sfera de control și atribuțiile inspecției fiscale, astfel cum rezultă din prevederile art. 94 și urm. Codul de procedură fiscală, ceea ce înseamnă că, mai departe, pot fi cenzurate de către organul de soluționare competent în procedura administrativă a contestației, în plus, conform art. 214 alin. (1) Codul de procedură fiscală, suspendarea contestației administrative este facultativă. V Procedura de filtrare a recursului

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întrunește cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 2 octombrie 2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 11 decembrie 2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/24.04.2014, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 24.04.2014, înregistrat sub nr. x/24.4.2014 la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrară a Marilor Contribuabili, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.A. obligații suplimentare de plată în sumă de 33.131,356 RON, din care 27.428.770 RON taxă pe valoare adăugată, iar diferența dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere; inspecția fiscală, care a vizat perioada 01.01.2007 - 11.08.2012, a fost efectuată ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de taxă pe valoare adăugată (declarația 300) aferent lunii august 2012, înregistrat la ANAF sub nr. x/16.09.2012, reclamanta solicitând rambursarea sumei de 22.964.854 RON, soldul sumei negative de TVA în perioada de august 2012; împotriva deciziei de impunere recurenta a formulat contestație administrativă.

Prin Decizia nr. 247/26-08.2014, organul de soluționare a contestației a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2014 până la soluționarea sesizării penale formulate de către organul de inspecție fiscală în conformitate cu art. 108 Codul de procedură fiscală.

În motivarea acestei decizii s-a arătat că, prin adresa nr. x/2014 organul de inspecție fiscală a sesizat, în conformitate cu art. 108 Codul de procedură fiscală, Parchetul de pe lângă Tribunalul București în vederea constatării existenței sau inexistenței infracțiunilor reglementate de Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, în ceea ce privește respectarea legalității cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, sesizare la care s-a atașat raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere o contestată.

Din motivarea deciziei de suspendare rezultă că între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență ce constă în faptul că se ridică problema conivenței persoanelor implicate în operațiunile desfășurate și a unei înțelegeri prealabile de a participa la sustragerea de la plata impozitelor către bugetul de stat, având în vedere că în urma controalelor au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă, cu atât mai mult cu cât firmele implicate fac parte din același grup, fiind controlate, sub diverse forme, în comun.

Sesizarea organelor de urmărire penală s-a efectuat în legătură cu operațiunile comerciale, în ceea ce privește respectarea legalității cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, referitor la care organul de inspecție fiscală a apreciat că sunt expresia unor operațiuni artificiale cu scopul obținerii unui avantaj fiscal; s-a reținut că societatea a dedus TVA de la data înregistrării facturilor până la data stornării, aferentă unor operațiuni fără scop economic, și ca atare nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.

Art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) Codul de procedură fiscală prevăd că organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrative, iar procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Aceste dispoziții au fost aplicate în mod corect de instanța de fond, în sensul că între stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite și stabilirea obligațiilor bugetare suplimentare nu există o legătură ce ar putea influența soluționarea contestației administrative.

Curtea Constituțională, sesizată cu excepția de neconstituționalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluționării contestației administrativ fiscale, a reținut că este o situație de excepție aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă (decizia 1.237/18.11.2008); de asemenea, a reținut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen. (în vigoare la acea dată) potrivit cărora "hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat, în fața instanței civile, cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia", pentru identitate de rațiune cele statuate în materie civilă găsindu-și justificarea și în materie fiscală în ceea ce privește suspendarea facultativă a procedurii de soluționare a contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale (decizia nr. 56 din 12.02.2013). Se subliniază, însă, faptul că este necesară existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală presupune, așadar, îndeplinirea a două condiții cumulative: sesizarea organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, constatarea acestei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrative.

Organul de soluționare a contestației administrativ fiscale a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul București, prin adresa nr. x/2014, în vederea constatării existenței sau inexistenței infracțiunilor reglementate de Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, fără a indica în mod concret infracțiunile pentru care ar exista indicii că ar fi fost săvârșite de reclamantă și care ar avea o "înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă", expunând situațiile constatate prin raportul de inspecție fiscală și invocând interdependența ce ar consta în faptul că se ridică problema conivenței persoanelor implicate în operațiunile desfășurate și a unei înțelegeri prealabile de a participa la sustragerea de la plata impozitelor către bugetul de stat.

Deși recurenta invocă această interdependență și prin faptul că sumele stabilite de organele fiscale prin decizia de impunere ar fi fost constatate exclusiv ca urmare a unor fapte care ar constitui infracțiuni de evaziune fiscală, prin faptul că operațiunile comerciale nu au un suport real, și invocă și o sesizare penală anterioară, nr. 67823/22.03.2013, pentru refuzul de a prezenta documentele solicitate de organele de inspecție, nu sunt în concret detaliate și motivate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârșirii unei infracțiuni ar influența soluția dată în procedura administrativă în cauză, procedură care este obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței de contencios administartiv.

Astfel cum a reținut și instanța de fond, situația de fapt nu este practic contestată și nu sunt niciun fel de motive pentru care soluționarea contestației administrative ar fi condiționată de soluția ce se va da în cauza penală, în condițiile în care se pune problema analizei contestației în raport de susținerile părții și de motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, a aplicării și interpretării dispozițiilor legale care reglemenează taxa pe valoare adăugată situațiilor de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale.

Într-adevăr, textul de lege nu condiționează suspendarea procedurii administrative de măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate, însă simpla invocare a principiului de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul" nu este suficientă și nu este de natură a justifica suspendarea procedurii administrative. În acest sens, este de observat că dispozițiile art. 27 alin. (7) C. proc. pen. prevăd că judecata în fața instanței civile se suspendă după punerea în mișcare a acțiunii penale și până la rezolvarea în primă instanță a cauzei penale, dar nu mai mult de un an. În materie fiscală, într-adevăr, astfel cum s-a reținut, suspendarea procedurii administrative, deși este de natură să întârzie accesul părții la instanță, prin neemiterea deciziei de soluționare a contestației, actul final care poate fi atacat în contencios administrativ, nu este condiționată de asemenea măsuri, însă nu orice sesizare a organelor penale determină suspendarea, aceasta fiind o situație de excepție care se impune cu respectarea condițiilor anterior menționate, și care nu sunt îndeplinite cumulativ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă și a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administratriv fiscale, este legală, fiind pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. VII Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare invocat de recurenta reclamantă, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.