ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6473/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/2014 din 20 octombrie 2014, astfel cum a fost modificată prin cererea depusă la data de 2 decembrie 2014, reclamanta A. SA a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând instanței de judecată să dispună următoarele:

- desființarea Deciziei nr. 245 din 25 august 2014 emisă de DGSC în soluționarea contestației formulată de către reclamantă, în cadrul procedurii prealabile administrative;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/18.12.2013 emisă de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2013 care sta la baza deciziei de impunere menționate, cu privire la suma de 6.616.605 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a impozitării rezervelor constituite în temeiul O.G. nr. 89/2004;

- obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata suportate de reclamantă în legătură cu susținerea prezentei cauze.

Prin Sentința civilă nr. 3140 din data de 19 octombrie 2016 instanța de fond - Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamantul A. SA în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondată.

Împotriva Sentinței nr. 3140 din data de 19 octombrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a formulat recurs recurenta-reclamantă A. SA, încadrând criticile sale în motivele de nelegalitate prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În cadrul motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă faptul că hotărârea recurată prin care s-a apreciat acțiunea ca nefondată și a fost respinsă este insuficient motivată fiind nerespectate dispozițiile art. 425 lit. b) C. proc. civ. și art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

În raport de considerentele reținute de prima instanță se invocă contradictorialitatea motivării. Aceasta în raport de considerentele care privesc analiza legalității actelor contestate și în raport cu faptul că deși a fost administrată proba cu expertiza de specialitate care a fost apreciată ca utilă cauzei, concluziile acestui raport au fost înlăturate nemotivat de prima instanță.

În raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă greșita interpretare și aplicare a legii de către prima instanță în ceea ce privește soluția de menținere ca legale a actelor contestate respectiv a Deciziei nr. 245 din 25 august 2014 a Deciziei de impunere nr. x din 18 decembrie 2013 și a RIF nr. F.MC din 18 decembrie 2013.

Se invocă în cadrul acestui motiv de recurs două aspecte de nelegalitate invocate și în fața primei instanței apreciindu-se că acestea au fost nelegal apreciate ca nefondate și se solicită reaprecierea de către instanța de recurs a probei cu expertiză efectuată la fond prin luarea în considerare a concluziilor acestuia în cadrul materialului probator.

Primul aspect de nelegalitate invocat în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privește nelegala respingere a cauzelor de nulitate a actelor fiscale contestate în privința aspectelor de formă. Se invocă greșita aplicare și interpretare a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sub următoarele aspecte.

- încălcarea dispozițiilor art. 94 și 101 din C. proc. fisc. și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 96 C. proc. civ. în ceea ce privește lipsa precizării temeiului juridic în cuprinsul avizului inițial privind inspecția fiscală;

- încălcarea dispozițiilor art. 96 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. în ceea ce privește obligațiile fiscale ce urmează a fi supuse inspecției fiscale:

- aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 96, 101 alin. (2) lit. c), art. 97 alin. (1) lit. b) și 104 C. proc. civ. de către instanța de fond care nu a luat în considerare faptul că în cauză nu au existat mențiuni privind perioadele supuse controlului fiscal, faptul că s-a desfășurat la puncte de lucru ale societății reclamante fără personalitate juridică. Legat de toate aceste aspecte se arată că în mod nelegal prima instanță a apreciat că recurenta-reclamantă nu este vătămată pentru nerespectarea aspectelor de formă ale controlului fiscal.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat privește pe fond raționamentul primei instanțe care a determinat soluția de respingere. În esență recurenta-reclamantă invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor O.G. nr. 89/2004 în partea ce privește tratamentul contabil al referirilor care au fost apreciate nelegal ca fiind o sursă a investițiilor ce urmează a fi efectuate în condițiile în care nu sunt îndeplinite condițiile pentru ca referirile să fie reduse ca urmare directă a investițiilor efectuate.

Aceste rezerve au fost evidențiate în contabilitate în contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct, fiind incluse în capitalurile proprii ale Societății în baza legislației contabile aplicabile în cauză, respectiv în baza prevederilor pct. 206 alin. (2) din anexa nr. 1 la OMFP nr. 1752/2005 privind reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE ("OMFP nr. 1752/2005").

Din perspectivă fiscală, aceste rezerve au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, conform art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 89/2004, ce prevede în mod expres că "Rezervele sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, înainte de calculul impozitului pe profit, în limita rezervei înregistrate în contul "Alte rezerve", conform alin. (2)."

Astfel, Societatea a constituit în anii 2005 și 2006, ca urmare a facilităților fiscale prevăzute de O.G. nr. 89/2004, rezerve în cuantum de 18.959.321 RON aferente anului 2005, respectiv în cuantum de 22.394.461,32 RON aferente anului 2006, pe care le-a impozitat în anii următori, în concret, în anii 2006 și 2007, prin înregistrarea lor ca elemente similare veniturilor.

Ulterior, în data de 29 iulie 2010, Societatea a revenit asupra deciziei sale de a menține rezervele impozitate în anii 2006 și 2007 și a rectificat declarația inițială 101 privind impozitul pe profit pentru anii 2006 și 2007, anulând veniturile impozabile rezultate din utilizarea rezervelor. în vederea aplicării acestui demers, Societatea a solicitat în prealabil prin intermediul unor adrese, un răspuns oficial de la Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Legislație Impozite Directe, având drept scop clarificarea regimului fiscal al rezervelor constituite.

Se arată că în mod nelegal prima instanță nu a luat în considerare răspunsul Ministerului Finanțelor Publice potrivit căreia reclamanta nu trebuia potrivit legii, să impoziteze rezervele la momentul realizării investițiilor și a aplicat greșit legea deoarece legislația contabilă nu prevede posibilitatea utilizării contului de rezervă în vederea finanțării investițiilor.

Se solicită să se ia în considerare în rejudecare de către instanța de recurs concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

Pe recurs se solicită de către reclamantă admiterea recursului casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei în sensul admiterii acțiunii și anulării ca nelegale a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata ANAF și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar răspuns la întâmpinare.

Analizând recursul declarat în raport de motivele de recurs invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este fondat în cauză hotărârea recurată prin care a fost respinsă ca nefondată acțiunea reclamantei fiind motivată în fapt și în drept cu respectarea dispozițiilor art. 425 lit. b) C. proc. civ.

Prima instanță a arătat prin considerente principalele argumente pentru care a făcut propria apreciere privind nelegalitatea și netemeinicia acțiunii reclamantei.

Motivarea nu a reprezentat o preluare automată a argumentelor expuse de autoritățile pârâte, iar în motivarea hotărârii prima instanță a arătat argumentele pentru care a înlăturat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză.

În ceea ce privește pretinsa încălcare a dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului Curtea apreciază că nu se poate reține o nemotivare prin insuficiența motivare invocată, instanța nefiind obligată să răspundă în detaliu la toate aspectele de nelegalitate invocate.

Prima instanță a răspuns motivat la toate aspectele principale de nelegalitate invocate, argumentând în fapt și în drept soluția de respingere recurată, iar argumentele expuse justifică soluția și fac posibilă exercitarea controlului de legalitate de către instanța de recurs.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este fondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor Codului de procedură fiscală de către prima instanță.

Curtea apreciază că aspectele de nelegalitate invocate, care privesc atât aspecte procedurale ale inspecției fiscale cât și pe fond stabilirea regimului juridic al rezervelor, nu pot fi reținute prima instanță constatând corect legalitatea actelor fiscale contestate în raport de criticile de nelegalitate invocate și care au fost rutele prin prezentul recurs.

Primul aspect de nelegalitate invocat care privește nerespectarea unor dispoziții de procedură și de formă ale controlului și ale actelor contestate, Curtea nu le va reține în principal pe considerentul că toate aspectele invocate nu reprezintă motive de nulitate absolută prevăzute de art. 46 din C. proc. fisc. de natură a determina nulitatea actului în baza lipsei unei vătămări.

Aspectele invocate au fost calificate corect de prima instanță ca fiind cazuri de nulitate relativă și a fost contestată lipsa unei pretinse vătămări a societății reclamante.

În mod temeinic prima instanță a verificat pe fond toate aspectele de nulitate de procedură invocate pe care le-a apreciat ca nefondate și nu le-a reținut.

În ceea ce privește, lipsa precizării temeiului juridic în cuprinsul avizului inițial de inspecție, Curtea constată că în mod corect prima instanță a constatat că avizul de inspecție generală care a fost dispusă conform art. 96 C. proc. fisc. cuprinde toate motivele prevăzute de art. 101 din C. proc. fisc. (forma în vigoare la data emiterii avizului).

În această verificare a avut ca obiect toate obligațiile fiscale ale reclamantei pe o durată de timp determinată, astfel cum a fost extinsă la cererea reclamantei.

În avizul de inspecție emis în cadrul termenului de prescripție cuprinde toate mențiunile prevăzute de art. 98 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 de la data ultimului control finalizat până la 31 decembrie 2005, prezentul control vizând inițial perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 și care a fost prelungit până la 31 decembrie 2011. Recurenta-reclamantă a cunoscut toate aceste aspecte și și-a făcut apărări cu privire la ambele perioade supuse controlului.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate privind depășirea duratei efective a inspecției fiscale în mod corect acest aspect nu a fost reținut.

În cauză în perioada 18 octombrie 2010 - 16 ianuarie 2012 inspecția fiscală a fost suspendată fiind aplicabile dispozițiile art. 104 alin. 3 C. proc. civ. respectiv nefiind inclusă în calculul duratei perioada în care aceasta a fost suspendată. Iar depășirea perioadei a fost justificată de măsura suspendării dispusă în raport de calitatea societății reclamantei inclusă în categoria marilor contribuabili și de numărul mare al punctelor de lucru verificate - 42 pe întreg teritoriul țării. Faptul că aceste puncte de lucru nu au personalitate juridică nu infirmă legalitatea controlului deoarece documentele impuse verificării pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 se aflau la punctele de lucru. Iar pentru verificarea acestora s-a impus măsura suspendării inspecției fiscale, măsură administrativă necontestată de reclamantă.

Al doilea aspect de nelegalitate nu este fondat prima instanță aplicând corect dispozițiile O.G. nr. 89/2004 și stabilind corect regimul juridic al rezervei în sensul că această rezervă constituită în contul 1068 trebuia diminuată cu costul invesțiilor, respectiv a faptului că investițiile trebuiau acoperite din rezerva anterior constituită și nu din profit.

Nu poate fi reținută însă afirmația recurentei potrivit căreia, legislația contabila aplicabila, "nu a prevăzut în niciun moment o posibilitate de diminuare a contului 1068, respectiv a rezervelor constituite conform O.G. nr. 89/2004, ca urmare a realizării investițiilor", întrucât rezerva anterior constituită trebuia consumată, utilizată, la data realizării investițiilor, conform prevederilor O.G. nr. 89/2004, menținerea acesteia în contabilitate și după realizarea investițiilor fiind nejustificata, atât contabil cât și fiscal.

Astfel, menținerea în contul de rezerve a sumei constituită pentru care s-a acordat o facilitate fiscală anticipată nu reprezintă un tratament corect din punct de vedere contabil, iar nereluarea acesteia ca venituri impozabile pe măsura realizării investiției din acest raționament contabil este, de asemenea, o greșeală ce atrage consecințe materiale fiscale asupra masei impozabile. Scopul acordării unei facilitați fiscale anticipate, în speță cea prevăzută de O.G. nr. 89/2004 privind unele măsuri pentru constituirea și utilizarea eficientă a veniturilor cu destinație specială în sectorul energetic, a fost tocmai acela de a beneficia anticipat de surse de finanțare în vederea stimulării unor investiții.

De asemenea, în contextul în care scopul unic definit de lege pentru care a fost constituită această rezervă specială și anume, acela de a acoperii cheltuielile legate de investițiile efectuate, s-a materializat prin realizarea de către societate a investițiilor în cauza, se constată că nu exista nici un alt temei legal și nici un alt raționament valabil pentru care rezerva limitată la utilizare expres prin lege, să fie menținută în continuare în contul de rezerve.

În mod corect prima instanță a constatat prin menținerea actelor fiscale contestate că reclamanta a încălcat dispozițiile O.G. nr. 89/2004 prin deducerea unor cheltuieli aferente investițiilor care trebuiau acoperite din rezerve și nu din impozitul pe profit. Aceasta deoarece acest fapt a determinat diminuarea fără temei legal a impozitului pe profit, deducerea acestor rezerve cu valoarea investițiilor fiind necesar a fi anterioară stabilirii impozitului pe profit.

Societatea a beneficiat de deducerea fiscală la calculul impozitului pe profit la momentul constituirii rezervei tocmai în temeiul prevederilor O.G. nr. 89/2004, care dispune în mod expres o anumita utilizare a acestor rezerve și anume pentru finanțarea lucrărilor de investiții proprii destinate dezvoltării și utilizării obiectivelor energetice și în aceste condiții, în mod firesc, pe măsura realizării scopului prevăzut de ordonanța și anume, efectuarea investițiilor, devin aplicabile prevederile legii fiscale (art. 22 alin. (1) - (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal), societatea având obligația sa impoziteze în mod corespunzător sursele de finanțare corespunzătoare rezervei utilizate pentru finanțarea investițiilor.

Corespondența invocată de reclamantă purtată de societate cu Ministerul Finanțelor Publice nu este de natură a infirma legalitatea sentinței atacate în condițiile în care însăși reclamanta până la data declarației rectificative din 29 iulie 2010 a precedat corect la calculul impozitului pe profit conform O.G. nr. 89/2004 în sensul că pentru anii 2006 și 2007 a impozitat în mod corect rezervele în funcție de valoarea investițiilor realizate.

Recurenta-reclamanta a rectificat în data de 29 iulie 2010, declarația anuală inițială privind impozitul pe profit - formular 101, aferentă anului 2006 și 2007, considerând că, în mod eronat a impozitat rezervele, constituite în baza O.G. nr. 89/2004 și că a virat în plus impozit pe profit la bugetul statului în sumă de 6.616.605 RON (din care 3.033.491 RON reprezintă impozit pe profit, inițial înregistrat, declarat și virat bugetului de stat în anul 2006 și 3.583.114 RON reprezintă impozit pe profit, inițial înregistrat, declarat și virat bugetului de stat în anul 2007).

Urmare inspecției fiscale efectuate, aceste sume au fost constatate ca fiind rectificate nejustificat de către societate motiv pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea bazei impozabile corespunzător rezervei care a fost anterior dedusă, societatea încălcând prevederile O.G. nr. 89/2004, coroborate cu prevederile art. 22, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește raportul de expertiză contabilă în mod corect prima instanță a înlăturat concluzia acestuia deoarece nu are relevanță juridică faptul că din punct de vedere contabil contul în care a fost înregistrată rezerva nu a fost afectat prin efectuarea investițiilor.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinței nr. 3140 din 19 octombrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 decembrie 2019.

GGC - LM