ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5938/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16 iunie 2016, pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta C.N. Administrația Porturilor Maritime SA, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Biroul Vamal Frontieră Constanța Sud, a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 125 din 20 mai 2016 privind soluționarea contestației administrative, a deciziei pentru regularizarea situației nr. 224 din 11 noiembrie 2015, precum și a Procesului-verbal de control nr. x din 11 noiembrie 2015.

Prin Sentința civilă nr. 205 din 31 octombrie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta C.N. Administrația Porturilor Maritime SA, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Biroul Vamal Frontieră Constanța Sud și a anulat Decizia nr. 125 din 20 mai 2016, Decizia pentru regularizarea situației nr. 224 din 11 noiembrie 2015, precum și Procesul-verbal de control nr. x din 11 noiembrie 2015, încheiate de pârâte.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția General Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Pârâta ANAF a invocat cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar pârâta DGRFP Galați - AJFP Constanța cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, prin cele două recursuri sunt susținute aceleași argumente, după cum urmează:

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală arată că motivarea instanței de fond este contradictorie întrucât, pe de o parte, instanța reține că obligațiile fiscale au fost stabilite în sarcina intimatei-reclamante, în calitatea acesteia de custode al mărfurilor, pentru care se percep taxe vamale și fiscale, iar pe de altă parte, se contrazice, reținând în continuare că jurisprudența CJUE invocată de autoritățile pârâte se referă la obligații fiscale pentru mărfuri sustrase din antrepozitul vamal, iar reclamanta nu a fost autorizată ca antrepozitar vamal.

În realitate, potrivit legii, intimata-reclamantă datorează obligațiile fiscale stabilite în cauză ca deținătoare/gestionară a magaziei din care au fost sustrase mărfurile, aflate sub regim vamal de antrepozit, în urma confiscării lor de către organele de urmărire penală.

Recurenta-pârâtă DGRFP Galați - AJFP Constanța arată, față de motivarea sentinței, că instanța nu a analizat cauza sub toate aspectele, respectiv, în raport de situația de fapt și de drept în litigiu, ci a pronunțat soluția având în vedere exclusiv susținerile intimatei-reclamante și ignorând apărările autorităților fiscale.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele-pârâte arată că, potrivit art. 98 alin. (3) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 și art. 867 a din Regulamentul 2454/93, cantitatea de 1296 baxuri de țigarete marca x și 990 baxuri țigarete marca x, cu statut vamal necomunitar, a fost plasată în urma confiscării sub regim de antrepozit vamal, în baza Ordonanței nr. 757/P/2006 din 21 aprilie 2008 a Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, secția urmărire penală și criminalistică.

Organele vamale au constatat că, deși spațiul în care au fost depozitate țigaretele, respectiv magazia 1.3 din incinta 1A a Zonei Libere Constanța Sud, se afla în proprietatea/gestiunea Administrației Porturilor Maritime Constanța SA, aceasta nu a luat măsuri pentru a asigura evidența, paza și depozitarea în bune condiții a cantităților de țigarete lăsate în custodia sa, conform procesului-verbal din data de 18 ianuarie 2006, în condițiile în care avea cunoștință despre obligațiile pe care le are cu privire la aceste mărfuri.

Instanța de fond a nesocotit aceste aspecte, hotărârea fiind pronunțată cu încălcarea prevederilor anterior menționate, dar și a art. 203 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, potrivit căruia statutul de mărfuri intrate în proprietatea statului prin confiscare conferă acestora regimul vamal de antrepozit, chiar dacă locul în care sunt reținute mărfurile nu este un antrepozit vamal, iar deținătorul acestuia nu este autorizat ca antrepozitar.

În cauză, obligația depozitării și păstrării în bune condiții a mărfurilor a revenit intimatei-reclamante conform procesului-verbal întocmit la data de 18 ianuarie 2006 de organele de poliție din cadrul Inspectoratului General al Poliției de Frontieră- Direcția Combaterea Infracționalității Transfrontaliere și din cadrul Direcției Poliției de Frontieră Constanța, fiind menținută apoi prin rezoluția Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism nr. 43/D/P/2006 din 19 mai 2006 și prin ordonanța Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție nr. 757/P/2006 din 21 aprilie 2008.

Potrivit Hotărârii CJUE pronunțate în cauza C-273/12, sustragerea de sub supraveghere vamală, în sensul art. 203 alin. (1) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, înseamnă orice acțiune sau omisiune care are drept rezultat, chiar dacă numai pe moment, împiedicarea accesului autorității vamale competente la mărfuri aflate sub supraveghere vamală și a efectuării controalelor prevăzute de legislația vamală.

Intimata-reclamantă nu a luat măsuri pentru a asigura integritatea și paza mărfurilor, nu a ținut evidența lor, iar la datele la care au avut loc sustragerile nu avea cunoștință despre situația juridică a mărfurilor, fapte care se înscriu în seria acțiunilor/omisiunilor care determină nașterea datoriei vamale în sarcina intimatei-reclamante, în calitate de persoană care răspundea de îndeplinirea condițiilor de utilizare a regimului vamal.

Cât privește susținerile intimatei-reclamante conform cărora nu a avut obligația păstrării mărfurilor și nici calitatea de custode al acestora, recurentele arată că procesul-verbal din 18 ianuarie 2006 comunicat A. SA, prin angajatul său care avea calitatea de gestionar al magaziei atestă că mărfurile reținute în vederea confiscării au fost predate în custodia intimatei-reclamante, custodie care s-a menținut potrivit Adresei nr. x din 2 noiembrie 2015 a IGPF - Garda de Coastă, după finalizarea cercetărilor în Dosarul penal x/2006, până la ducerea la îndeplinire a măsurii distrugerii mărfurilor contrafăcute, dispuse în Dosarul penal nr. x/2006

Nu pot fi reținute nici susținerile intimatei-reclamante potrivit cărora sustragerea mărfurilor nu a reprezentat eliberare pentru consum, în sensul art. 2067 din C. fisc. întrucât, potrivit alin. (1) lit. d) al textului de lege invocat, eliberare spre consum reprezintă și importul de produse accizabile, chiar și neregulamentar, cu excepția cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize. Or, în speță, mărfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamală în cadrul regimului de antrepozit vamal, fapt care se consideră import neregulamentar, ce determină exigibilitatea accizelor în sensul art. 2066 alin. (1) din C. fisc. , iar nu o pierdere iremediabilă sau o distrugere în sensul art. 2067 alin. (5) din același act normativ.

Totodată, faptul că mărfurile au fost sustrase după expirarea termenului lor de valabilitate nu are nicio relevanță întrucât, potrivit art. 212 din Regulamentul (CEE) 2913/92, datoria vamală menționată la art. 201 - 205 și 209 - 2011 ia naștere chiar dacă se referă la mărfuri care fac obiectul măsurilor de interdicție sau restricție la import sau export, de orice fel. Prin urmare, datoria vamală se naște chiar dacă există restricții asupra mărfurilor din punctul de vedere al posibilității consumului.

Instanța de fond, admițând cererea reclamantei, a încălcat prevederile legale anterior referite. Mai mult, cu privire la Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, instanța reține total eronat că apărările autorităților fiscale ar fi fost în sensul că acesta nu este aplicabil în cauză. În realitate, aceasta a fost susținerea intimatei-reclamante. Această eroare este o dovadă în plus că instanța nu a analizat în mod serios cauza, contrazicându-se în motivare, întrucât tocmai aplicarea în cauză a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 justifică stabilirea obligațiilor fiscale.

Instanța de fond a mai reținut că, potrivit art. 203 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, o datorie vamală ia naștere în momentul sustragerii mărfurilor de sub supraveghere vamală, însă situația bunurilor puse sub sechestru și simultan sau ulterior confiscate, înainte de a primi liberul de vamă, reprezintă o situație de excepție de la aplicarea prevederilor art. 203.

Și această concluzie a instanței este formulată cu încălcarea dispozițiilor de drept unional în materie vamală. Organele vamale au stabilit calitatea intimatei-reclamante de debitoare potrivit art. 203 alin. (3) teza a IV-a din Regulamentul (CEE) 2913/92.

Potrivit art. 233 lit. c) din același Regulament, o datorie vamală se stinge în cazul în care cu privire la mărfurile declarate pentru un regim vamal ce implică obligația de plată a drepturilor, mărfurile, înainte de a primi liberul de vamă, sunt fie puse sub sechestru și simultan sau ulterior confiscate, fie distruse din dispoziția autorităților vamale, fie distruse sau abandonate în conformitate cu art. 182, fie distruse sau iremediabil pierdute dintr-un motiv care ține de natura lor sau de cazul fortuit sau forță majoră.

În baza acestor dispoziții legale, societatea care a introdus în țară mărfurile necomunitare beneficiază de stingerea datoriei vamale în cazul în care mărfurile intră în proprietatea statului, prin confiscare, însă, mărfurile nu își schimbă statutul vamal, ele fiind considerate în antrepozit vamal până la acordarea unei alte destinații vamale admise sau până când sunt distruse. În consecință, contrar celor reținute de instanța de fond, sustragerea mărfurilor necomunitare intrate în proprietatea statului reprezintă sustragere de sub supraveghere vamală care dă naștere unei datorii vamale, la data la care s-a produs, debitor fiind: persoana care a sustras mărfurile, persoana care a participat la o astfel de acțiune sau care știa sau ar fi trebuit să știe că mărfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamală, persoana care a dobândit sau deținut mărfurile și care știa sau ar fi trebuit să știe să mărfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamală și persoana care trebuie să execute obligațiile care rezultă din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate acele mărfuri. În această ultimă categorie se încadrează intimata-reclamantă.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă Compania Națională Administrația Porturilor Maritime SA solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, arătând că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a normelor de drept substanțial incidente.

În concret, arată că instanța a dat în mod just eficiență dispozițiilor art. 233 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, care se referă la stingerea datoriei vamale.

Reiterează că taxele vamale, accizele și TVA au fost greșit stabilite în sarcina sa întrucât nu a avut obligația de inventariere a mărfurilor și nici calitatea de custode al acestora. De asemenea, nu are calitatea de antrepozitar și nici nu a efectuat operațiuni de import pentru cantitățile de țigarete la care s-a referit organul fiscal (sustrase de sub supraveghere vamală).

A. S.A. nu are, potrivit legii, competența și autorizarea să efectueze operațiuni cu produse accizabile, nefiind astfel posibil să fie atrasă răspunderea sa în calitate de antrepozitar autorizat.

Nu are și nu a avut niciodată obligația de păstrare a baxurilor de țigarete, motiv pentru care nu poate fi socotită debitoare a datoriilor vamale rezultate din sustragerea de sub supraveghere vamală. Nu este parte în procesul-verbal încheiat la 18 ianuarie 2006 și nu a semnat acest document, din care, de altfel, nu rezultă că mărfurile au fost pasate în custodia sa. Țigările au rămas în proprietatea B. SRL până la punerea în aplicare a măsurii confiscării și distrugerii acestora iar fișele de magazie au fost întocmite de gestionari exclusiv în scop statistic, pe baza vizualizării mărfurilor.

A. SA nu și-a asumat calitatea de custode. În calitatea sa de concesionar al bunurilor proprietatea statului a întreprins activități specifice în vederea îndeplinirii obiectivului concesiunii, sens în care a încheiat contracte de închiriere cu diverși operatori portuari, fără a avea însă calitatea de a verifica mărfurile depozitate de către aceștia, obligație care revine proprietarilor de mărfuri și autorității vamale unde aceste mărfuri se declară.

Însă din anul 2007, în mod repetat, a cerut IGPF - Direcția Combaterea Infracționalității Transfrontaliere să ia măsuri pentru scoaterea din incinta Zonei Libere a mărfurilor sechestrate întrucât A. SA nu putea asigura păstrarea în bune condiții a acestora și, mai mult, ele ocupau fără nicio reglementare contractuală spațiul de depozitare.

Pe cale de consecință, instanța de fond în mod legal și temeinic a constatat că, deși aspecte reținute de organul fiscal sunt parțial adevărate, acestea nu sunt în măsură să determine obligații vamale și fiscale suplimentare în sarcina A. SA.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând recursurile prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte le constată fondate, pentru motivele care vor fi arătate în continuare.

Instanța de fond a nesocotit prevederile legale care au stat la baza impunerii obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina A. S.A., respectiv nu a procedat la o analiză coerentă a cadrului normativ [art. 98 alin. (3) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, coroborat cu art. 867 a din Regulamentul 2454/93, art. 203 alin. (1) și (3) din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92, art. 2066, art. 2067 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal], aplicat la cauza dedusă judecății.

Judecătorul fondului reține, într-o exprimare lapidară, că obligațiile fiscale au fost stabilite în sarcina A. SA, în calitatea sa de custode al mărfurilor. Astfel, pare că acceptă aplicarea prevederilor art. 203 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 în cauza de față și continuă prin invocarea art. 233 lit. d) din Regulamentul (CEE) 2913/92, în baza căruia reține că datoria vamală s-a stins pentru mărfurile în cauză sustrase de sub supraveghere vamală întrucât acestea, înainte de a primi liberul de vamă, au fost puse sub sechestru și confiscate, urmând să fie distruse (fiind mărfuri contrafăcute). Instanța socotește prevederile art. 233 lit. d) din Regulament [cu mențiunea că trimiterea corectă era la lit. c), iar nu la lit. d) a articolului citat] ca reglementând o situație de excepție de la aplicarea prevederilor art. 203 din același Regulament.

În ceea ce privește accizele, arată că acestea sunt datorate la ieșirea mărfurilor din antrepozit, potrivit art. 2066 și art. 2067 din C. fisc. , însă în cauză, marfa nu putea ieși din custodie întrucât s-a dispus confiscarea ei și, ulterior, distrugerea. În ultimul rând, arată că argumentul operează și în privința TVA, în conformitate cu art. 150 - 151 din C. fisc.

Înalta Curte constată că instanța de fond a stabilit cu aplicarea eronată a prevederilor art. 233 lit. c) din Regulamentul (CEE)2913/92 că, în cazul datoriei vamale stabilite de organul fiscal în sarcina A. SA, operează stingerea datoriei, pe baza temeiului de drept arătat.

Art. 233 lit. c) din Regulament prevede că, fără a aduce atingere dispozițiilor în vigoare cu privire la prescrierea unei datorii vamale și la imposibilitatea de a o recupera în cazul insolvabilității debitorului constatate pe cale judecătorească, o datorie vamală se stinge: (...) (c) în cazul în care, cu privire la mărfurile declarate pentru un regim vamal ce implică obligația de plată a drepturilor: (...) - mărfurile, înainte de a primi liberul de vamă, sunt fie puse sub sechestru și simultan sau ulterior confiscate, fie distruse din dispoziția autorităților vamale, fie distruse sau abandonate în conformitate cu articolul 182, fie distruse sau iremediabil pierdute dintr-un motiv care ține de natura lor sau de caz fortuit sau forță majoră.

Norma se aplică proprietarului mărfurilor care ajung să fie confiscate și nu constituie o excepție de la aplicarea dispozițiilor art. 203 alin. (1) din Regulament, potrivit căruia o datorie vamală la import ia naștere prin sustragerea de sub supravegherea vamală a mărfurilor supuse drepturilor de import.

Stingerea datoriei vamale operează pentru societatea care a introdus în țară mărfurile necomunitare confiscate și puse sub regim de supraveghere vamală, însă, mai departe, furtul mărfurilor intrate în proprietatea statului prin confiscare reprezintă sustragere de sub supraveghere vamală, care să naștere unei datorii vamale, la data la care s-a produs, debitorii vamali fiind: persoana care a sustras mărfurile de sub supraveghere vamală; orice persoană care a participat la o astfel de acțiune și care știa sau ar fi trebuit să știe în mod normal că mărfurile au fost sustrase de sub supraveghere vamală; orice persoană care a dobândit sau deținut mărfurile în cauză și care știa sau ar fi trebuit să știe, în mod normal, în momentul cumpărării sau primirii mărfurilor, că ele au fost sustrase de sub supraveghere vamală și, după caz, persoana care trebuie să execute obligațiile care rezultă din depozitarea temporară a mărfurilor sau din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate acele mărfuri, conform art. 203 alin. (3) din Regulament.

Obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite de organul fiscal în sarcina intimatei-reclamante A. SA, considerată persoană care trebuia să execute obligațiile ce rezultau din utilizarea regimului vamal sub care au fost plasate mărfurile.

Or, instanța de fond nu s-a preocupat să lămurească chestiunea litigioasă esențială, și anume, dacă intimata-reclamantă intră în categoria debitorilor vamali la care se referă art. 203 alin. (3) din Regulamentul (CEE) 2913/92 privind Codul vamal comunitar, adică, dacă are calitatea de "persoană care trebuie să execute obligațiile care rezultă (...) din utilizarea regimului vamal sub care sunt plasate acele mărfuri".

Intimata-reclamantă a invocat o seamă de argumente pe baza cărora susține că nu are calitatea de debitor vamal, neintrând în categoria persoanelor definite de teza finală a art. 203 alin. (3). Aceste argumente nu au fost tratate de instanța de fond.

Înalta Curte nu poate socoti că instanța de fond le-a înlăturat, prin exprimarea lapidară și nemotivată a concluziei potrivit căreia intimata-reclamantă ar fi avut calitatea de "custode al mărfurilor" deoarece legalitatea impunerii atârnă în mod determinant de încadrarea sau nu a intimatei-reclamante în categoria debitorilor vamali la care se referă art. 203 alin. (3) din Regulamentul (CEE) 2913/92, iar instanța de fond nu și-a motivat sentința în această privință.

În concluzie, se constată că este fondat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că hotărârea instanței de fond nu este motivată cât privește problema litigioasă centrală anterior enunțată, dar și pentru că hotărârea cuprinde argumente contradictorii și străine de natura cauzei (pe de o parte, reținându-se implicit calitatea intimatei-reclamante de debitor vamal, iar pe de altă parte, fiind anulate sarcinile fiscale suplimentare pe un temei de drept inaplicabil și pe baza unor motive neinvocate prin cererea introductivă).

De asemenea, Înalta Curte nu poate analiza pe fond argumentele subsumate de recurentele-pârâte cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. întrucât instanța de fond nu a dezlegat raportul juridic litigios din perspectiva normelor de drept substanțial incidente în materia taxelor vamale - art. 98 alin. (3), art. 203 alin. (1) și (3) din Regulamentul CEE 2913/92 privind Codul vamal comunitar și art. 867 a din Regulamentul 2454/93, împrejurare ce determină aceeași soluție, de casare a cu trimitere spre rejudecare.

Cât privește accizele și TVA, impunerea depinde, în egală măsură, de stabilirea calității intimatei-reclamante de debitor vamal (aceste obligații suplimentare fiind impuse pe temeiul importului neregulamentar, echivalent cu eliberarea spre consum).

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 205 din 31 octombrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 noiembrie 2019.

GGC - LM