ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2841/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 30.10.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, anularea deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a raportului de inspecție fiscală nr. x/17.11.2014, a deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 și a dispoziției de măsuri nr. 1156/17.11.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor precum și suspendarea executării efectelor actelor administrative atacate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Prin cererea adițională, intitulată "precizare de acțiune", reclamanta a solicitat, în completarea petitelor din cererea introductivă, anularea deciziei nr. 9212/16.12.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă a reclamantei. De asemenea, reclamanta a solicitat repunerea sa în termenul de formulare a cererii adiționale invocând și nelegalitatea avizului de inspecție fiscală nr. x/28.10.2014.

Prin sentința civilă nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca.

S-a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a Deciziei nr. 9212/16.12.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.11.2014, a Deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 și a Dispoziției de măsuri nr. 1156/17.11.2014 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor în ceea ce privește:

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu B. S.R.L. privind achiziționarea de ciment la sac și a plasei de sârmă;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar și accesoriile aferente corespunzătoare înregistrării în contabilitatea reclamantei a sumei de 16288 RON reprezentând consum material;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziționarea de pietriș și ciment;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu B. S.R.L. privind achiziționarea a 10 bucăți rafturi metalice 6m;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu D. S.R.L. privind achiziționarea a 186 bucăți containere metalice;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziționarea de țeavă 25.300 ml;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziționarea de pietriș 20.040 mc;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din operațiunile economice desfășurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziționarea de pietriș 2626 mc;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din recalificarea operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu E. S.R.L. privind achiziționarea de profile UA100 și colțar UA 2mm;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din recalificarea operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziționarea de plasă sudat și scoabe;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din recalificarea operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu Fierul S.R.L. și F. S.R.L. privind lucrările de amenajare teren în localitățile Tileagd și Biharia;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din înregistrarea în evidența contabilă a reclamantei a sumei de 16772 RON reprezentând consum de material perisabilitați și a sumei de 19042,38 RON reprezentând minus la inventar;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit și T.V.A suplimentară și accesoriile aferente rezultată din recalificarea operațiunilor economice desfășurate de reclamantă cu G. S.R.L. privind achiziționarea de 200 bucăți containere;

- creanța fiscală constând în impozit pe profit suplimentar și accesoriile aferente rezultată din înregistrarea în contabilitatea reclamantei a sumei de 139677,26 RON reprezentând piese pentru aparat de mărunțit sticlă;

- creanța fiscală accesorie aferentă livrării către H. S.R.L.

S-au respins ca nefondate restul pretențiilor.

A fost obligată pârâtă la plata în favoarea reclamantei a sumei de 3000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

S-a dispus restituirea în favoarea reclamantei a taxei judiciare de timbru în cuantum de 50 RON.

Asupra cererii de suspendare, instanța s-a pronunțat prin sentința nr. 32/CA/2016 din 24.02.2016 pronunțată de Curtea de Apel Oradea în dosar nr. x/2015, în sensul admiterii acesteia.

Împotriva sentinței civile nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au formulat cereri de recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență prin administrator special I. și administrator judiciar J. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, criticând hotărârea pentru nelegalitate.

3.1 Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate în sensul admiterii acțiunii și a anulării actelor fiscale și în ceea ce privește crențele fiscale constând în impozit pe profit și TVA, precum și accesoriile aferente, rezultând din operațiunile economice desfășurate cu K. S.R.L. privind lucrările de construcții, acoperire și cu L. S.R.L. privind achiziția de vată minerală și alte materiale de construcții, precum și creanța fiscală constând în TVA și accesorii rezultată din stornarea sumei de 191.991,50 RON reprezentând TVA colectat, aferentă soldului neîncasat de la M. S.R.L..

În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a susținut că soluția privind respingerea pretențiilor sale este nelegală, fiind dată cu greșita interpretare și aplicare a legii.

În ceea ce privește cheltuielile constând în lucrări de construcții acoperire contractate cu S.C. K. S.R.L., reclamanta a arătat, în esență că suma rămasă înregistrată în conturile sale de cheltuieli reprezintă o cheltuială aferentă realizării de venituri, deoarece continuarea lucrărilor cu un alt executant va da naștere unei investiții care la recepție va constitui un venit. În susținerea poziției sale procesuale, reclamanta a invocat prevederile art. 21 și 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În opinia sa, în mod greșit prima instanță a apreciat ca fiind legale constatările pârâtelor care nu au ținut cont de apărările reclamantei potrivit cărora a invocat împrejurarea că plățile aferente s-au realizat prin bilete la ordin cu scadența la 90 de zile, care au fost girate mai departe de către K. S.R.L. către N. S.R.L. și încasate de aceasta, reclamanta neavând relații comerciale cu această din urmă societate.

Referitor la mărfurile achiziționate de la L. S.R.L., recurenta-reclamanta a arătat, în esență, că în mod eronat i-a imputat organul de inspecție fiscală consecințele comportamentului fiscal neadecvat al furnizorului său. Astfel, din informațiile publice disponibile la data la care operațiunile economice s-au desfășurat, terța L. S.R.L. era o societate activă, înregistrată în scopuri de TVA, din procesul-verbal de control nr. x/21.11.2011 rezultând că L. a înregistrat facturile în evidența contabilă și a cuprins în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2011, cu A., omițând să depună declarația 394 pentru aceste tranzacții, aspect care nu îi poate fi imputat reclamantei. Toate deficiențele constatate de organul de inspecție fiscală privesc activitatea terței societăți, fără a se face nicio referire la modul în care reclamanta a avut vreo implicare în acel șir de nereguli. În legătură cu lipsa documentelor de transport aferente achiziției de la terța menționată, reclamanta a susținut că transportul a fost asigurat prin grija furnizorului, iar bunurile au fost însoțite de facturi și avize de însoțire a mărfii, depuse la dosar, din care rezultă realitatea operațiunilor comerciale, instanța de fond apreciind însă că nu au legătură cu cauza.

În ceea ce privește creanța fiscală constând în TVA și accesorii rezultată din stornarea sumei de 191991,50 RON reprezentând TVA colectată aferentă soldului neîncasat de la M. S.R.L., a apreciat recurenta-reclamantă că, deși textul legal reținut de prima instanță este aplicabil în speță, prin modificările aduse de art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, creanța reclamantei fiind eliminată din planul de reorganizare al debitoarei, împrejurare care dă naștere dreptului reclamantei de a reduce baza de impozitare a TVA, la momentul actual nemaifiind justificată stabilirea acestei creanțe prin actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2 Recurenta-pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și pe cale de consecință respingerea în totalitate a acțiunii și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative atacate.

În contextul prezentării situației de fapt, recurenta-pârâtă a susținut că sentința recurată este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Astfel, a arătat că inspecția fiscală parțială a fost efectuată la solicitarea BCCO Oradea, iar dată fiind existența unui dosar penal s-au cerut informații suplimentare prin controale încrucișate.

Recurenta-pârâtă a expus, totodată, situația constatată: prin procesul-verbal nr. x/18.09.2012, în urma controlului înscrucișat efectuat de organele de inspecție fiscală din cadrul DGFP Constanța la S.C. B. S.R.L., prin procesul-verbal nr. x/05.06.2012, în urma controlului înscrucișat efectuat de organele de inspecție fiscală din cadrul DGFP Dolj la S.C. D. S.R.L., prin procesul-verbal nr. x/21.11.2012, în urma controlului înscrucișat efectuat de organele de inspecție fiscală din cadrul DGFP Bihor la S.C. L. S.R.L., prin procesul-verbal nr. x/12.11.2012, în urma controlului înscrucișat efectuat de organele de inspecție fiscală din cadrul DGFP Mehedinți la S.C. G. S.R.L., precum și prin adresa nr. x/18.04.2012 cu privire la facturile emise de S.C. E. S.R.L. Palota, județ Bihor.

În fine, enunțând dispozițiile art. 94 și art. 61 din O.G. nr. 92/2003, recurenta-pârâtă a prezentat situația mărfii pentru care organul de inspecție fiscală nu a acordat deductibilitate, respectiv faptul că reclamanta nu a adus documente suplimentare din care să rezulte locul de încărcare și descărcare, cine a suportat costurile de transport și cine a participat efectiv la recepția mărfii. Pârâta a mai susținut, în esență: cu privire la consumul de materiale, că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte cum s-a efectuat dezmembrarea electrocasnicelor defecte, cine le-a dezmembrat, componentele reutilizabile și deșeurile rezultate; referitor la perisabilități, reclamanta nu a prezentat documente de inventar, modul de calcul, fișă de intrare în service; în ceea ce privește componentele aparatului de mărunțit sticlă, că reclamanta nu a prezentat documente referitoare la accidentul produs, conchizând în sensul că actele fiscale contestate sunt temeinice și legale, impunându-se respingerea în tot a acțiunii.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin întâmpinarea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. la recursul declarat de autoritatea pârâtă s-a invocat excepția nulității recursului, pentru neindicarea motivelor de nelegalitate a hotărârii, pe fond, solicitându-se respingerea recursului, ca neîntemeiat.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru, în cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 28 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 25 iunie 2020.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și raportat la prevederile legale din materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nul, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate.

Instanța de contencios administrativ a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, anularea Deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a raportului de inspecție fiscală nr. x/17.11.2014, a deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 și a Dispoziției de măsuri nr. 1156/17.11.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor precum și suspendarea executării efectelor actelor administrative atacate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Constată Înalta Curte că în urma unui control efectuat de reprezentanții pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor la reclamantă au fost emise de către pârâta menționată raportul de inspecție fiscală nr. x/17.11.2014, decizia de impunere nr. x/17.11.2014 și dispoziția de măsuri nr. 1156/17.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 2081320 RON. Reclamanta a formulat contestație împotriva actelor administrative fiscale menționate, aceasta fiind respinsă prin decizia nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca. În ceea ce privește contestația îndreptată împotriva dispoziției de măsuri, aceasta a fost respinsă prin decizia nr. 9212/16.12.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

Prin sentința recurată acțiunea a fost admisă în parte, atât reclamanta, cât și pârâta înțelegând să exercite calea de atac a recursului.

Înalta Curte reține că potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) din același act normativ, recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazurilor prevăzute la alin. (3), care statuează că motivele de casare de ordine publică pot fi invocate și din oficiu de instanța de recurs, care însă este obligată să le pună în dezbatere părților.

Astfel, deși există formal o declarație de recurs, nu se indică explicit, raportat la textul invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, analiza de nelegalitate a hotărârii instanței de fond fiind astfel imposibil de realizat, exprimarea nemulțumirii față de soluția pronunțată, fără indicarea unor motive concrete de nelegalitate care să poată fi analizate fie și prin prisma dispozițiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., neputând echivala cu motivarea recursului.

Înalta Curte constată că în declarația scrisă de recurs, înregistrată la dosar, recurenta-pârâtă prezintă situația de fapt și preia aceleași texte legale incidente raportului juridic de drept material izvor al litigiului, fără însă să evidențieze care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. chiar dacă această normă a fost invocată expres.

Așa cum s-a arătat elocvent în practica judiciară, pe baza principiului echivalenței actelor juridice, motivarea recursului nu poate fi făcută prin trimitere/reiterare a apărărilor de la fond, deoarece, fiind întocmite anterior pronunțării hotărârii atacate, acestea reprezintă poziția părții față de drepturile și obligațiile în discuție, iar nu critici aduse unei hotărâri, care nu fusese încă pronunțată.

Mai mult, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare de formă a textelor legale și la prezentarea circumstanțelor factuale ale cauzei, ci condiția legală a dezvoltării motivelor implică determinarea greșelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt și în drept, precum și indicarea probelor și raționamentelor pe care se bazează.

În acest context, deși așa cum s-a relevat mai sus, recurenta a indicat expres art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din perspectiva indicării textelor de lege de drept material incidente în cauză, se reține că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situațiile în care instanța de fond evocă norme de drept substanțial incidente situației în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greșit, consecință a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată și dezvoltată ca atare pentru ca, în mod real, recursul să poată fi încadrat în textul de lege menționat.

Înalta Curte reține că sunt date în competenta instanței de control judiciar exclusiv chestiunile care țin de legalitatea soluției instanței de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente, cu referire directă în cauza de față la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., reținute ca temei al recursului.

Conform art. 483 alin. (3) și (4) C. proc. civ. recursul este o cale extraordinară de atac menită să asaneze eventualele greșeli de judecată anume imputate de către recurent prin prisma motivelor de casare expres și limitativ prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ., per a contrario, aspectele de fapt și critici în legătură cu stabilirea stării de fapt nu pot face obiectul recursului.

Înalta Curte constată că, raportat la obiectul acțiunii, recurenta-pârâtă susține că hotărârea recurată este dată cu aplicarea/interpretarea greșită a legii, limitându-se însă la a reitera situația de fapt și dispozițiile legale invocate prin întâmpinare în fața instanței de fond.

Or, prima instanță a analizat actele administrative fiscale contestate, susținerile părților litigante și, prin prisma probatoriului administrat, respectiv înscrisuri și expertiza tehnică de specialitate efectuată în cauză (la care face referire în concret în cuprinsul considerentelor sentinței), făcând aplicarea dispozițiilor legale incidente, cu luarea în considerare și a jurisprudenței CJUE, a constatat că nu poate fi reținut caracterul fictiv al operațiunilor comerciale aspect pe care pârâta și-a întemeiat motivarea stabilirii creanțelor fiscale contestate, dispunând anularea actelor cu privire la creanțele apreciate ca fiind stabilite în mod nelegal.

Prin urmare, aceste argumente ar fi trebuit să fie combătute de către recurenta-pârâtă prin calea de atac declarată, însă aceasta nu a formulat nici o critică concretă de nelegalitate în privința motivării reținute, nearătând modul în care au fost interpretate sau aplicate greșit prevederile legale incidente în cauză, susținând în mod formal că reținerile instanței de fond sunt eronate, iar reținerile organului fiscal de control sunt corecte.

Așa fiind, instanța de control judiciar constată că aspectele reținute de către instanța de fond în justificarea soluției de anulare a actelor administrativ fiscale nu au fost contestate, pe calea recursului, de către pârâtă.

Din această perspectivă, așa cum s-a constatat în precedent, recursul declarat în cauză este inform din punct de vedere procedural și, ca atare, nu satisface exigențele pentru validarea sa.

În consecință, reținând că recursul promovat nu este explicit în vreo critică compatibilă cu materia recursului, având în vedere și faptul că, în speță, nu este prezent nici un motiv de recurs de ordine publică, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 489 alin. (1) C.prov.civ., va constata nulitatea recursului declarat de pârâtă.

Înalta Curte constată că, prin memoriul de recurs, reclamanta a înțeles să invoce trei aspecte, care, însă sunt nefondate, nefiind de natură să conducă la reformarea sentinței recurate.

Cu privire la creanța constând în impozit pe profit și TVA, precum și accesorii aferente, izvorâtă din lucrările de construcții acoperire contractate de la terța K. S.R.L., instanța de control judiciar constată că recurenta-reclamantă nu a indicat motivele de nelegalitate a hotărârii, neformulând critici cu privire la modul de aplicare a legii de către prima instanță.

Așadar, cu privire la această creanță, societatea recurentă s-a limitat la reluarea situației de fapt, expusă de altfel și în fața judecătorului fondului, care a reținut-o în mod corect și a aplicat prevederile legale incidente, prin prisma probatoriului administrat concluzionând că actele administrative fiscale contestate sunt legale și temeinice.

În ceea ce privește creanța fiscală constând în impozit pe profit și TVA aferentă achiziției de vată minerală și alte materiale de construcții de la terța L. S.R.L., Înalta Curte constată, de asemenea, că aspectele invocate de reclamantă privind dovezile - facturi și avize de însoțire a mărfii - din care rezultă realitatea operațiunilor comerciale, care, în opinia sa, nu au fost analizate de instanța de fond, nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate a sentinței recurate.

Astfel, este nefondată susținerea recurentei în sensul că instanța de fond a apreciat că nu au legătură cu cauza înscrisurile depuse la dosarul de fond cu privire la această creanță a căror relevanță reclamanta a reieterat-o prin memoriul de recurs, în condițiile în care instanța de fond analizând aceste probe a apreciat că faptul că reclamanta a înregistrat în contabilitatea proprie tranzacțiile economice menționate anterior, că a făcut prin înscrisurile depuse la dosar dovada plății prețului și că terța L. S.R.L. era înregistrată ca plătitor de TVA la momentul emiterii facturilor fiscale, nu este de natură a infirma concluzia privind caracterul fictiv al operațiunilor dintre cele două societăți în condițiile în care, deși scriptic operațiunile au fost evidențiate corect, faptic s-a făcut dovada că acestea nu au existat în realitate, motiv pentru care a reținut că sunt legale și temeinice constatările organelor fiscale în ceea ce privește sumele stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit, TVA și accesoriile aferente tranzacțiilor economice dintre reclamantă și L. S.R.L.

Prin urmare, prin reluarea acelorași argumente și reiterarea relevanței înscrisurilor depuse în dosarul de fond, fără a formula critici privire la modul de aplicare a legii de către prima instanță recurenta-reclamantă tinde în realitate la o reapreciere a probelor, ceea ce nu se poate realiza în calea de atac a recursului, instanța de control judiciar, având în sfera de competență analizarea chestiunilor ce țin de legalitatea soluției instanței de fond, neputând efectua o reanalizare a probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către instanța de fond a unor dispoziții legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forța probantă a unor asemenea mijloace administrate, ceea ce nu este cazul în speță.

În fine, nu poate fi reținută nici critica referitoare la creanța fiscală constând în TVA și accesorii rezultată din stornarea sumei de 191991,50 RON reprezentând TVA colectată aferentă soldului neîncasat de la M. S.R.L., în sensul că a apreciat recurenta-reclamantă că, deși textul legal reținut de prima instanță este aplicabil în speță, prin modificările aduse de art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, creanța reclamantei fiind eliminată din planul de reorganizare al debitoarei, împrejurare care dă naștere dreptului reclamantei de a reduce baza de impozitare a TVA, la momentul actual nu se mai justifică stabilirea acestei creanțe prin actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită.

Reține instanța de control judiciar că la data efectuării operațiunii de stornare forma în vigoare a prevederile art. 138 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal stabilea că "baza de impozitare se reduce în următoarele situații: în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă".

Din interpretarea acestei dispoziții legale rezultă că reducerea bazei de impozitare poate avea loc numai atunci când, referitor la un partener contractual, există o hotărâre judecătorească definitivă de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței prin falimentul debitorului.

Or, este necontestat că la data stornării TVA o astfel de hotărâre judecătorească nu exista cu privire la debitorul M. S.R.L., recurenta-reclamantă însăși susținând prin cererea de recurs că la momentul actual nu se mai justifică stabilirea acestei creanțe prin actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită, întrucât prin modificările aduse de art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, creanța reclamantei fiind eliminată din planul de reorganizare al debitoarei, s-a născut dreptul reclamantei de a reduce baza de impozitare a TVA.

Înalta Curte constată că este eronată interpretarea dată de recurentă prevederilor art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, în mod corect instanța de fond reținând incidența în cauză a dispozițiilor art. 138 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal în forma în vigoare la data efectuării operațiunii de stornare, legalitatea actelor fiscale contestate/operațiunilor fiind analizată prin raportare la dispozițiile legale în vigoare la data emiterii acestora.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute, având în vedere probatoriul administrat în cauză.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 489 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va constata nulitatea recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și va respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență prin administrator special I. și administrator judiciar J. ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență prin administrator special I. și administrator judiciar J. împotriva sentinței nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 iunie 2020.