ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5172/2020

Circumstanțele cauzei. Primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată, la data de 11.04.2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/26.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/26.05.2015 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare ce face obiectul Dosarului nr. x/2016 1.

Prin sentința civilă nr. 2356 din 14 iunie 2017, Curtea a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare formulată de reclamantă și a dispus restituirea cauțiunii în sumă de 47.626,33 RON achitată de reclamantă, condiționat de și la momentul rămânerii definitive a hotărârii Instanța a apreciat a fi întemeiată excepția inadmisibilității cererii, invocată de pârâta DGAMC sub forma autorității de lucru judecat, în raport cu sentința civilă nr. 2134 din 4 septembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel București, secția a VIII-a, definitivă prin Decizia nr. 965 din 14 martie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, sentință care a statuat în sensul netemeiniciei cererii de suspendare pentru exact aceleași motive, reținându-se neîntrunirea cumulativă a condițiilor impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004. 1.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. 1.

Prin Decizia nr. 658 din 13 februarie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare primei instanței. A reținut instanța de control judiciar că, într-adevăr, prin sentința civilă nr. 2134 din 4 septembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2015 al Curții de Apel București, definitivă prin respingerea recursului reclamantei prin Decizia nr. 965 din 14 martie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a statuat în sensul netemeiniciei cererii de suspendare, reținându-se neîntrunirea cumulativă a condițiilor impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Însă, în condițiile în care cele două proceduri reglementate prin dispozițiile art. 14 alin. (1) și, respectiv, art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 sunt, în esența lor, diferite, nu se poate reține că există identitate de cauză între cererea de suspendare formulată în temeiul art. 14 alin. (1) din lege, asupra căreia s-a pronunțat Curtea de Apel București prin sentința civilă nr. 2134/2015 în Dosarul nr. x/2015, și cererea de suspendare cu care a fost învestită în temeiul art. 15 alin. (1) în prezenta cauză. Totodată, a mai reținut instanța că art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 sancționează formularea mai multor cereri de suspendare pentru aceleași motive în baza aceluiași temei de drept, condiție neîndeplinită în cauză, cum în mod greșit a apreciat instanța de fond. 2. Al doilea ciclu procesual. Hotărârea primei instanțe în rejudecare după casare În rejudecare, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 28.03.2019. Prin sentința civilă nr. 1668 din 8 mai 2019, Curtea a admis în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.A. și a dispus suspendarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/26.05.2015 în privința sumei de 1.361.160 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2007, precum și a accesoriilor aferente, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare. A respins în rest pretențiile reclamantei, ca neîntemeiate. A apreciat instanța că majoritatea motivelor invocate de reclamantă sunt în dezacord cu jurisprudența constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție care, printr-o practică unanimă și constantă, a statuat că, în analiza cazului bine justificat, nu se impune analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ. Astfel, exceptând chestiunea prescripției, care vizează impozitul pe profit aferent anului 2007 și accesoriile acestuia, toate celelalte aspecte invocate de reclamantă sunt chestiuni care țin de fondul cauzei și nu pot face obiectul analizei în cererea de suspendare. 3. Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs reclamanta A. S.A. și pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila. 3.1. Reclamanta A. S.A. și-a întemeiat cerera de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, urmare a rejudecării, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. A susținut recurenta-reclamantă că în mod greșit prima instanță a reținut că soluția care se impune în cazul reținerii unui argument ce dovedește îndeplinirea cazului bine justificat este suspendare în parte, iar nu în tot, a actului administrativ. Astfel, răsturnarea prezumției de legalitate a actului administrativ-fiscal nu poate avea efecte parțiale, fiind lipsită de temei legal soluția instanței de suspendare în parte a deciziei de impunere. Deși instanța de fond a reținut corect că prezumția de legalitate a deciziei de impunere a fost înfrântă, în mod eronat a considerat că ar opera o înfrângere parțială a prezumției de legalitate, care ar justifica o soluție de suspendare în parte a actului administrativ fiscal. Prezumția de legalitate nu poate activa/inactiva parțial, aceasta fiind aplicabilă sau nu. Odată ce a fost constatată înfrângerea prezumției de legalitate, necesitatea protejării destinatarilor actului administrativ impune ca acesta să fie scos temporar din circuitul civil până la soluționarea definitivă a criticilor formulate împotriva sa. Scopul acordării măsurii excepționale a suspendării este acela de a evita punerea în executare a unui act administrativ cu privire la care există suspiciuni dovedite de nelegalitate care ar putea conduce la anularea acestuia. Or, prin suspendarea în parte a unui act cu privire la care se constată aparența de nelegalitate, acest act nu încetează să-și producă efectele, putându-se ajunge în situația în care motivul reținut ca dovadă a aparenței de nelegalitate să fie și motivul care conduce la anularea în tot a actului administrativ. A mai susținut recurenta că în mod eronat prima instanță a reținut că argumentele sale nu pot face obiectul analizei în cadrul cererii de suspendare, reiterând motivele de vădită nelegalitate care demonstrează că aparența dreptului este în favoarea sa, respectiv -nelegalitatea depășirii duratei inspecției fiscale desfășurate de ANAF, -nelegalitatea constatării inspectorilor fiscali cu privire la prescrierea dreptului societății de a prelua în Decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat, -dreptul societății la restituirea sumelor plătite cu titlu de impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți și respectiv la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată urmare a controlului fiscal, -constatările eronate ale ANAF în ceea ce privește deducerea cheltuielilor înregistrare în baza contractului de cost-sharing încheiat cu B. S.A. Franța. 3.2. Pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate și, pe cale de consecință, respingerea în tot a cererii de suspendare, ca neîntemeiată. A susținut recurenta-pârâtă că nu este îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, instanța de fond efectuând o analiză a chestiunilor ce țin de fondul cauzei. Astfel, prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2007, dreptul societății de a prelua în decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.31,88 RON, reprezentând TVA de rambursat aferentă lunii august 2003, dreptul la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți și compensarea sumelor de restituit cu sumele impuse la plată, nu pot fi analizate la nivel de aparență a dreptului, cazul bine justificat neputând fi argumentat prin inserarea unor aspecte care țin de legalitatea actului administrativ, întrucât acestea vizează fondul dreptului, care se analizează în cadrul acțiunii în anulare. A solicitat a se avea în vedere că, pentru a putea decela perioada prescripției pentru obligațiile fiscale suplimentare pentru anul 2007, trebuie analizate și argumentele organului fiscal, care a arătat că s-au făcut multe controale încrucișate, apoi inspecția fiscală a fost suspendată, efectuarea de verificări pentru determinarea prețurilor transfer, informări privind ajustarea unor prețuri de transfer la nivelul C., inițierea de către aceasta a procedurii amiabile pentru exercițiul financiar încheiat la 31.12.2007, aspecte care nu pot fi interpretate printr-o aparentă analiză. Astfel, nu există dovedit cazul bine justificat și, pe cale de consecință, nici existența prejudiciului iminent. Până la anularea de către o instanță judecătorească, actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, în caz contrar anticipându-se soluția ce va fi dată pe fondul cauzei, ajungându-se la o prejudecare a fondului. A mai apreciat recurenta-pârâtă DGAMC că reclamanta nu poate face dovada unei pagube iminente, iminența pagubei iminente neprezumându-se, ci trebuind a fi dovedită, iar debitul stabilit prin Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 în cuantum de 34.401.752 RON reprezintă consecința executării unui act administrativ și, în raport cu cifra de afaceri de 5.149.498.472 RON aferentă anului 2015, nu există riscul afectării lichidităților. 3.3. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței atacate, doar în ceea ce privește suspendarea parțială a Deciziei de impunere x/26.05.2015 în privința sumei 1.361.160 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2007, și respingerea în tot a acțiunii, ca nefondată. A susținut recurenta-pârâtă că în mod eronat instanța de fond a reținut că pentru impozitul pe profit aferent anului 2007 termenul de prescripție a început să curgă de la 01.01.2008 și că impunerea operată în anul 2015 este realizată cu nesocotirea termenului de prescripție. Termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în cazul impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101. În cazul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2007, pentru care declarația anulată privind impozitul pe profit a fost depusă până la data de 15 aprilie 2008, termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2009 și se împlinește pe 31 decembrie 2013. Astfel, având în vedere că inspecția fiscală a început la data de 15.07.2013, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale pentru anul 2007 nu este prescris. Instanța de fond a confundat momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declarația fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile și cheltuielile din cursul anului calendaristic) și a confundat același moment cu elementele ce determină obiectul impunerii (profitul impozabil anual) și perioada fiscală (anul calendaristic). A mai apreciat recurenta-pârâtă că aceste aspecte urmează a fi analizate de instanța care judecă litigiul pe fond și nu de instanța care judecă suspendarea actului administrativ care trebuie să se limiteze strict la condițiile cumulative ce trebuiesc îndeplinite pentru suspendarea executării actului administrativ. De asemenea, cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea simplei nemulțumiri a reclamantei față de concluziile actului de control, până la anularea de către o instanță judecătorească actele administrative bucurându-se de prezumția de legalitate. A mai opinat recurenta DGRFP Galați, în ceea ce privește prevenirea unei pagube iminente, că reclamanta nu a făcut dovada producerii unei pagube iminente care s-ar cauza prin executarea actului atacat. 4. Apărările formulate în cauză Recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat, fiecare, întâmpinare față de recursul reclamantei A. S.A., solicitând respignerea acestuia, ca nefondat, apreciind că recurenta-reclamantă a invocat aceleași motive de nelegalitate care, însă, urmează a fi analizate de instanța care judecă litigiul pe fond. Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare față de recursurile formulate de pârâte, prin care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate. A mai depus și răspuns la întâmpinările formulate de recurentele-pârâte.

Decizia instanței de recurs Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul reclamantei A. S.A. este fondat și, corelativ, recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. 5.1. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond". Altfel spus, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat. Noțiunea de caz bine justificat a fost definită, la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenței dreptului, pentru că, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu este permisă prejudecarea fondului. Legea nu face distincție între motivele de nelegalitate substanțială, de drept material, și cele de nelegalitate procedurală, esențial fiind, însă, ca nelegalitatea să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință la nivelul aparențelor, fără o cercetare aprofundată a cauzei. 5.2. Analizând situația concretă dedusă judecății, instanța de control judiciar constată că, în Dosarul nr. x/2016, având ca obiect acțiunea în anularea actelor a căror executare face obiectul prezentei cereri de suspendare, prin sentința civilă nr. 1052 din 19 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis, în parte, acțiunea reclamantei A. S.A., a fost anulată în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 220/18.03.2016, Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.05.2015 cu privire la următoarele sume: - 59.748 RON reprezentând TVA aferent achiziției de bunuri și servicii de la persoanele juridice care au fost declarate inactive - 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit - 9.004.371 RON reprezentând TVA precum și a sumelor stabilite cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere și penalități aferente TVA. A anulat actele administrativ-fiscale contestate cu privire la dobânzi/majorări și penalități aferentei sumei de 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit. A admis în parte cererea de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată. A obligat pârâții la plata cheltuielilor de judecată în sumă 6.000 RON onorariu avocat și 150 RON taxă de timbru. A respins cererea pentru diferența solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată și a luat act de solicitarea reclamantului de a-și recupera cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat pe cale separată. A respins în rest acțiunea ca neîntemeiată. 5.3. Pronunțarea acestei hotărâri judecătorești are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrativ-fiscale atacate referitor la creanțele menționate, în sensul explicitat prin art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, așa încât este îndeplinită condiția cazului bine justificat. Deși, nefiind definitivă, această sentință are numai o putere de lucru judecat relativă, constituie un reper în verificarea aparenței de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și a efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie. În jurisprudența sa constantă, secția contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție a statuat că o soluție de admitere a cererii de anulare a actului administrativ atacat reprezintă un indiciu de nelegalitate aparentă a actului administrativ a cărui suspendare se cere și conferă consistență concluziei că, în cauză, este îndeplinită condiția cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, pentru a fundamenta dispunerea măsurii provizorii a suspendării executării, în cadrul procedurii sumare reglementate de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Chiar dacă acțiunea în anulare a fost admisă numai cu privire la o parte din sumele ce fac obiectul actelor contestate, Înalta Curte apreciază a fi întemeiate susținerile recurentei-reclamante A. S.A., în sensul că asupra acestora planează o aparență de nelegalitate, chiar dacă parțială, suficientă pentru a se putea reține îndeplinirea condiției cazului bine justificat. 5.4. Astfel, nu se mai impune analiza punctuală a susținerilor recurentelor-pârâte, care s-au referit, în esență, la cele reținute de prima instanță asupra impozitului pe profit aferent anului 2007. De altfel, este demn de reținut faptul că acest aspect a făcut obiectul Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii privind examinarea sesizării formulate de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov cu privire la următoarea problemă de drept: "Care este momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar?". Înalta Curte de Casație și Justiție a decis că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Decizia nr. 21/2020 este obligatorie potrivit art. 517 alin. (4) C. proc. civ., urmând, însă, a fi avută în vedere în soluționarea definitivă a acțiunii în anularea actelor administrative ce fac obiectul cererii de suspendare. 5.5. De asemenea, reținând că punerea în executare a actelor administrativ-fiscale atacate, aparent nelegale în privința creanțelor menționate, ar putea prejudicia societatea reclamantă, prin perturbarea funcționării acesteia, Înalta Curte apreciază că și cea de-a doua condiție, a prevenirii unei pagube iminente, este îndeplinită. Nu pot fi avute în vedere alegațiile recurentei-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili că debitul stabilit prin Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 nu ar putea afecta activitatea societății reclamante, pentru că suma de 34.401.752 RON (aproximativ 7 milioane de euro) este aptă a deregla activitatea oricărei societăți în ceea ce privește lichiditățile acesteia, indiferent de cifra de afaceri. 5.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei A. S.A., va casa în parte hotărârea atacată și va admite în totalitate cererea de suspendare, urmând a respinge recursurile formulate de pârâte, ca nefondate.