ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2179/2014

Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost ulterior precizată, reclamanta SC D.H.S.S. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, anularea deciziei nr. 327 din 10 septembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, a deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 30 martie 2010, a raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2010, a dispoziției nr. 101 din 30 martie 2010, a documentului cu rezultatul activității de inspecție fiscală din 30 martie 2010, emise de pârâtă, precum și obligarea pârâtei la acceptarea pentru rambursare a sumei de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 – ianuarie 2009. În motivarea acțiunii, reclamanta a adus argumente privind lipsa competenței pârâtei de a soluționa contestația sa, raportat la cuantumul sumelor impuse, și la încălcarea, de către pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și inspecția fiscală, a prevederilor art. 216 alin. (3) teza finală din C. proc. fisc., prin faptul că nu au analizat intenția societății de a realiza o activitate taxabilă, raportat la momentul efectuării de acte și fapte de comerț aferente achizițiilor de lucrări și servicii de construcții montaj destinate amenajării spatiilor industriale aflate în proprietatea SC N.B.T. SRL. Reclamanta a criticat actele administrativ-fiscale contestate, prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA suplimentar în sumă de 931.474 RON și accesorii de 124.895 RON, arătând că organele de inspecție fiscală, în stabilirea caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată, aferentă achizițiilor de lucrări și servicii de construcții montaj destinate amenajării spațiilor industriale aflate în proprietatea SC N.B.T. SRL, efectuate de către reclamantă, au nesocotit intenția declarata a societății în ceea ce privește destinația de utilizare a acestora, respectiv în scopul operațiunilor taxabile ale societății, intenție ce rezultă în mod expres din prevederile contractului de vânzare - cumpărare din 09 ianuarie 2008. A mai arătat reclamanta că prin investițiile/cheltuielile efectuate, intenția societății a fost de a realiza operațiuni taxabile și, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final, cheltuielile astfel efectuate sunt cheltuieli deductibile, întrucât dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar daca activitatea economică proiectată nu a dat naștere la operațiuni taxabile. În fine s-a mai susținut că, având în vedere ca între reclamantă și SC N.B.T. SRL există o situație litigioasă, care privește inclusiv valoarea facturii finale ce urmează a fi emisa către SC N.B.T. SRL în baza contractului de vânzare-cumpărare încheiat între parți, că această factură nu a fost emisă și, pe cale de consecință, reclamanta nu datorează taxa pe valoare adăugata aferentă, organele de inspecție fiscală interpretând greșit prevederile prevăzute de OMFP nr. 1752/2005, cu modificările ulterioare.

Hotărârea primei instanțe referitoare la fondul cauzei Prin sentința civilă nr. 102/F din 16 mai 2012, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC D.H.S.S. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, și, în consecință, a dispus (i) anularea deciziei nr. 327 din 10 septembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, (ii) anularea deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 30 martie 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov – Activitatea de Inspecție Fiscală, și (iii) anularea raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2010 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală. A fost respinsă cererea de reducere a onorariului de expert și a fost obligată pârâta să achite reclamantei suma de 50100 RON reprezentând onorariu expert. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a constatat că, în fapt, controlul fiscal desfășurat la sediul SC D.H.S.S. SRL s-a efectuat în perioada martie-aprilie 2009 și a vizat exclusiv soluționarea a 2 deconturi de TVA, cu sume negative și opțiune de rambursare, anume decontul din 26 ianuarie 2009, aferent lunii decembrie 2008, în suma de 115.246 RON și decontul din anul 2009, aferent lunii ianuarie 2009, în sumă de 111.634 RON, rezultând un total de 226.880 RON. În cadrul acțiunii de control, finalizată cu încheierea raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2010, s-a verificat dacă TVA deductibilă și TVA colectată de către SC D.H.S.S. SRL, sunt corect stabilite, în vederea determinării diferenței, respectiv a TVA de rambursat, iar organul fiscal a constatat următoarele: a) TVA deductibilă, înregistrată de reclamantă în perioada decembrie 2008-ianuarie 2009, în sumă totală de 518.825 RON, a fost recunoscută de organele fiscale, care nu au stabilit nici o diferență, fiind validat integral dreptul de deducere. b) TVA colectată, înregistrată de reclamantă în perioada decembrie 2008-ianuarie 2009, în sumă de 279.049 RON, din care s-a scăzut suma de 12.896 RON, reprezentând regularizări de TVA colectată a fost recunoscută integral de organele fiscale, la această sumă adăugându-se o diferență de colectat de 1.187.075 RON, aferentă contravalorii serviciilor de construcții-montaj efectuate în beneficiul SC N.B.T. SRL și nefacturate, în sumă de 6.247.765 RON - operațiune pentru care s-a considerat că faptul generator (data la care autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata TVA), este data prevăzută în contractul încheiat între părți ca termen de finalizare a lucrărilor de construcții-montaj, respectiv 12 decembrie 2008. În consecință, organul fiscal a reținut o serie de obligații fiscale în sarcina reclamantei, conform raportului de inspecție fiscală din 30 martie 2010 contestat în cauză, și a emis decizia privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 30 martie 2010. Contestația formulată de reclamantă a fost respinsă de pârâtă prin decizia nr. 327 din 10 septembrie 2010. Instanța fondului a arătat, mai întâi, că, în fapt și în drept, organul fiscal are competență de soluționare a contestației administrative formulate de reclamantă, raportat la prevederile legale aplicabile în speță și la valoarea litigiului reținută prin actele de control fiscale, potrivit ultimilor modificări ale C. proc. fisc. În continuare, instanța a apreciat că, raportat la întregul probatoriu administrat în cauză, la prevederile legale aplicabile calculării și stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, și față de concluziile raportului de expertiză, de răspunsul la obiectivele propuse și la obiecțiunile formulate, actele contestate sunt nelegale. Astfel, a constatat prima instanță că reclamanta SC D.H.S.S. SRL a procedat în decembrie 2007 la vânzarea unor bunuri imobile către SC N.B.T. SRL, vânzare purtătoare de TVA, iar, în cuprinsul contractului de vânzare, reclamanta s-a angajat să presteze o serie de servicii de amenajare a anumitor spații Libere, a căror proprietate s-a transmis către SC N.B.T. SRL la data contractului de vânzare, realizarea și recepția acestor lucrări urmând să oblige SC N.B.T. SRL la achitarea contravalorii lor. Prin inspecția fiscală din 2009, finalizată cu decizia de impunere din 12 iunie 2009, ANAF a considerat că TVA deductibilă (plătită) nu a fost corect înregistrată deoarece serviciile și operațiunile de amenajare nu erau destinate unor operațiuni taxabile, TVA colectată (încasată) fiind corect înregistrată - având în vedere că operațiunile de amenajare nu au fost acceptate de către SC N.B.T. SRL. Însă, prin decizia din 18 ianuarie 2010, DGSC din cadrul ANAF a admis contestația administrativă a reclamantei, considerând că TVA deductibilă a fost corect înregistrată deoarece operațiunile de amenajare erau destinate unor operațiuni taxabile, reținând și faptul că TVA colectată a fost corect înregistrată. Prin urmare, la demararea inspecției fiscale din 2010, erau stabilite două elemente cu claritate, și anume: TVA deductibilă (plătită societăților care au efectuat efectiv amenajarea) a fost înregistrată corect de reclamantă, având în vedere intenția realizării unor operațiuni taxabile, iar TVA colectată (ce urma a fi încasată de la SC N.B.T. SRL ca urmare a finalizării și recepției lucrărilor de amenajare) a fost înregistrată corespunzător, având în vedere faptul că lipsa recepției determina neexigibilitatea taxei. În urma inspecției fiscale din 2010, efectuată potrivit reverificării dispuse prin decizia din anul 2010, organele de inspecție fiscală au stabilit că TVA deductibilă a fost înregistrată corect având în vedere că operațiunile taxabile au fost efectuate cu intenția realizării de operațiuni taxabile și că ar fi existat o diferență de TVA colectată pe care reclamanta ar fi trebuit să o perceapă de la SC N.B.T. SRL, aferentă lucrărilor de amenajare prestate. Așa fiind, s-a stabilit că TVA deductibilă a fost corect înregistrată, prin raportare la intenția reclamantei la momentul efectuării operațiunilor de amenajare de către societățile subcontractate, și că TVA colectată ar fi trebuit majorată prin raportare la faptul că expirase termenul de finalizare al lucrărilor. Curtea a mai constatat că expertul desemnat în cauză, deși s-a pronunțat în mod corect asupra TVA colectată, în sensul că acesta nu trebuia majorat deoarece nu era exigibilă (nu s-a realizat recepția lucrărilor), modifică concluziile Părților cu privire la TVA deductibilă, care nu face obiectul vreunei dispute, persistând în a considera, în mod eronat, că Spațiul Liber nu a fost niciodată utilizat de reclamanta D.H.S.S. SRL, și, deși a fost vândut către SC N.B.T. SRL, acesta aparține încă reclamantei. Instanța a reținut faptul că "Spațiul Liber" nu a fost niciodată utilizat de reclamantă ca loc de desfășurare a vreunei activități, ulterior transmiterii dreptului de proprietate către SC N.B.T. SRL, rămânând liber până la începutul acestui an când a fost închiriat de SC N.B.T. SRL unui terț. Curtea de fond a apreciat că ANAF nu a justificat stabilirea în sarcina reclamantei de plăți suplimentare, pentru motivul că reclamanta nu a emis factura fiscală, că ambele părți au susținut aceleași concluzii (ANAF a admis că TVA deductibilă a fost înregistrată corect atât prin raportul de inspecție fiscală, cât și prin obiecțiunile la raportul de expertiză) referitor Ia TVA deductibilă (TVA deductibilă a fost înregistrată corect având în vedere că operațiunile de amenajare și serviciile contractate de D.H.S.S. pentru realizarea lor au fost desfășurate cu intenția realizării unor operațiuni taxabile), neexistând din acest punct de vedere opinii divergente, de unde reiese că reclamanta nu putea fi obligată la plata unor sume suplimentare, ca atare, se impune conform art. 134 C. proc. fisc. anularea deciziei de impunere din 30 martie 2010. Referitor la situația TVA solicitată la rambursare de reclamantă, în raport de constatările organelor fiscale consemnate în raportul din anul 2010, instanța fondului a constatat că diferența dintre suma solicitată de reclamantă la rambursare și cea stabilită suplimentar de pârâtă este de 1.185.075 RON, reprezentând TVA colectată pentru lucrări de construcții montaj prestate și nerecepționate de către beneficiar - în consecința nefacturate - astfel încât rezultatul controlului este TVA de plata în suma totală de 1.095.090 RON. Diferența de tratament fiscal (organe fiscale vs. contribuabil) aplicabil acestei tranzacții, rezultă din interpretarea diferită a dispozițiilor legale incidente în cauză, respectiv dacă faptul generator/exigibilitatea TVA aferentă unor servicii ia naștere la data prestării serviciilor [conform art. 134 1 alin. (4) C. fisc. - regula generală] sau, în cazul particular al serviciilor de construcții-montaj, faptul generator/exigibilitatea TVA intervine la data acceptării de către beneficiar a situațiilor de lucrări [art. 134 1 alin. (4) C. fisc. - excepția de la regula generală]. Examinând aceste dispoziții legale, prima instanță a reținut incidența acestora, luând în considerare și poziția experților consultanți, în baza evidenței documentelor care atesta refuzul beneficiarului de a accepta situațiile de lucrări, acest aspect constituind în fapt esența litigiului. Curtea a apreciat că dispozițiile legale aplicabile în materie de TVA, perfect corelate cu reglementările contabile, stabilesc în mod lipsit de echivoc că faptul generator al acestei tranzacții nu îl constituie emiterea facturii de avans, cum eronat a menționat expertul desemnat (în decembrie 2007), ci întocmirea formalităților de vânzare cumpărare (ianuarie 2008), conform art. 134 1 alin. (1) și alin. (3) C. fisc., respectiv OMFP nr. 3055/2009, acesta fiind și motivul pentru care în luna decembrie 2007, bunul imobil se afla în continuare în patrimoniul vânzătorului. Curtea a arătat că în mod corect transferul de proprietate s-a înregistrat la vânzător după întocmirea contractului de vânzare/cumpărare în forma autentică, iar pentru serviciile de construcții-montaj, faptul generator a intervenit în data de 12 decembrie 2008. Instanța de fond a respins cererea reclamantei de reducere a onorariului de expert stabilit în sumă de 50.100 RON, conform decontului, anexat la expertiză, raportat la valoarea litigiului, volumul de muncă prestat de expert la efectuarea lucrării de expertiză contabilă conform obiectivelor propuse, obiecțiunilor formulate de părți la raportul de expertiză, raportat la documentele utilizate, la legislația aplicată precum și răspunsul formulat de expert la obiecțiunile părților, reținând că este justificat acest onorariu.

Hotărârea instanței de fond de completare a primei sentințe Ulterior, prin sentința civilă nr. 15/F/CC din 1 octombrie 2012, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea de completare a sentinței civile nr. 102/F din 16 mai 2012, în sensul că a obligat pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov să achite reclamantei SC D.H.S.S. SRL, suma de 78.463,07 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. Instanța a reținut că a omis a se pronunța, prin sentința civilă nr. 102/F din 16 mai 2012, asupra cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă, deși reclamanta a justificat aceste cheltuieli cu acte depuse la dosar și prin prestațiile efectuate de avocat.

Motivele de recurs înfățișate de autoritate recurentă Împotriva sentinței civile nr. 102/F/2012 din 16 mai 2012 dar și a sentinței civile nr. 15/F/CC din 1 octombrie 2012, ambele pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, criticându-le pentru nelegalitate și netemeinicie. În esență, prin motivele de recurs dezvoltate, în contextul unor ample referiri la situația de fapt, recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a susținut că instanța de fond, astfel cum rezultă din considerentele hotărârii, și-a fundamentat soluția exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără să analizeze și celelalte probe administrate și fără a-și prezenta propriul raționament cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale atacate. S-a mai arătat de către recurenta-pârâtă că instanța de fond trebuie să rețină, raportat la condițiile contractuale ori la contextul factual descris și în actele administrativ fiscale atacate, că pentru prestările de servicii realizate, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată ia naștere la data prestării serviciilor, exigibilitatea taxei intervine la data de care are loc faptul generator, iar obligația de plată trebuie îndeplinită față de organele fiscale până la data la care societatea are obligația depunerii decontului de TVA. Reclamanta, în calitate de vânzător avea obligația de a factura și de a plăti taxa aferentă lucrărilor de reamenajare realizate, raportat la prevederile art. 150 alin. (1) lit. (a) C. fisc. În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, în cuantum de 50.500 RON, recurenta a susținut că instanța de fond a făcut în cauză o eronată aplicare a prevederilor art. 274 C. proc. civ., fiind în mod greșit și nejustificat respinsă cererea de reducere a onorariului expertului. În susținerea căii de atac exercitate au fost invocate, ca temei de drept, prevederile art. 304 pct. 7, pct. 9 și ale art. 304 1 C. proc. civ. Printr-o cerere de recurs distinctă, recurenta-pârâtă DGFP Brașov a criticat și totodată a solicitat și reformarea sentinței civile nr. 15/F/CC din 01 octombrie 2012, prin care aceeași instanță a admis cererea reclamantei-intimate de completare a sentinței civile nr. 102/F din 16 mai 2012 cu acordarea cheltuielilor de judecată. Recurenta a arătat, pe de-o parte, că nu i-au fost comunicate de către instanță înscrisurile doveditoare ale cheltuielilor solicitate, pentru a putea verifica temeinicia acestora, iar pe de alta, că în mod injust nu s-a făcut în cauză aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ., cuantumul acestora fiind exagerat de mare.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentințele atacate în raport cu criticile recurentei-pârâte, față de actele și lucrările dosarului și sub toate aspectele, conform art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt fondate recursurile promovate, în sensul și pentru argumentele expuse în continuare. Înalta Curte reține temeinicia criticilor recurentei-pârâte subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., potrivit cu care, modificarea sau casarea unei hotărârii se poate cere atunci când „hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau atunci când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”. Acest text consacră ipoteze variate ale aceluiași motiv de recurs vizând nemotivarea hotărârii, cum ar fi lipsa totală a motivării, motivarea insuficientă, superficială sau confuză, ca și existența unor motive contradictorii ori străine de natura pricinii. Ipoteza care se regăsește în prezenta cauză, astfel cum a susținut și recurenta-pârâtă, este cea a motivării confuze, lipsite de coerență și claritate din care lipsește propriul raționament al judecătorului în susținerea soluției adoptate. Examinarea considerentelor hotărârii atacate demonstrează, pe de-o parte, că instanța de fond a preluat necritic, într-o înșiruire lipsită de claritate și nesistematizată, susținerile reclamantei-intimate, iar, pe de alta, că nu a motivat în mod efectiv, în fapt dar și în drept, soluția adoptată. Elocvente în acest sens sunt pasajele din considerentele hotărârii, referitoare la „subscrisa” atunci când este vizată reclamanta intimată, ca și înșiruirea unor prevederi și texte C. fisc., neînsoțită însă și de analiza punctuală a incidenței acestora prin raportare la situația de fapt a cauzei de față. În concluzie, Înalta Curte apreciază că nu au fost respectate dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cu care, prima instanță era obligată ca între elementele de conținut ale hotărârii judecătorești, să prezinte și motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței ca și cele pentru care au fost înlăturate cererile părților, în speță, ale recurentei-pârâte. Nemotivarea hotărârii pronunțate derivată din cele sus arătate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, făcând practic imposibilă exercitarea controlului judiciar. Mai mult, Înalta Curte apreciază că este criticabil și modul în care prima instanță a înțeles să-și exercite rolul activ în administrarea probatoriului, raportat la finalitatea avută în vedere de dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ. Astfel, în ceea ce privește raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, apreciat ca având o „abordare originală” dar practic nevalorificată, Înalta Curte apreciază că se impunea, fie completarea, fie refacerea acestuia, pentru a se realiza o abordare unitară și clară a tuturor aspectelor și obiecțiunilor părților, raportat desigur și la cadrul normativ incident. Totodată, în condițiile în care opiniile expertului consilier, diferite de cele ale expertului desemnat, au fost, cel puțin prima facie, împărtășite de prima instanță, fără motivarea înlăturării argumentelor recurentei-pârâte, astfel cum s-a arătat deja, este evident că problematica caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată, invocată de reclamanta-intimată nu a fost pe deplin lămurită. În aceste condiții pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, art. 312 alin. (1)-(3) și art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 304 1 și art. 304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurenta-pârâtă, va casa ambele hotărâri atacate – cea de-a doua, de completare a primei hotărâri, urmare a casării acesteia – și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Cu ocazia rejudecării cauzei, instanța de fond urmează a pune în discuția părților și a lua toate măsurile apreciate ca necesare și utile pentru dezlegarea tuturor problemelor de drept ce se pun în cauză, raportat la contextul factual, incluzând, fără limitare, refacerea expertizei contabile. Totodată, vor fi analizate și celelalte cereri și critici cuprinse în cererea de recurs, ca apărări de fond, a căror examinare de către instanța de control judiciar nu a mai fost necesară, dată fiind modalitate de soluționare a recursului (recursurilor) de față.