ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1752/2014

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 295 din 3 octombrie 2012,

Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și

fiscal, a

respins, ca neîntemeiată,

contestația

formulată

împotriva deciziei nr. 89 din 05 septembrie 2011, de contestatorul A.C., în

contradictoriu cu intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut următoarele aspecte:

În ceea ce privește considerarea contestatorului ca

persoană impozabilă, Curtea a reținut că, deși normele metodologice de aplicare

a art. 127 alin. (2) C. fisc. au forma la care s-au referit organele fiscale în

elaborarea raportului de inspecție cu începere de la

0

1 ianuarie 2010, chiar înainte de introducerea alin. (2

1

)

la acest text de lege, sintagma „exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale” acoperea oricum orice tip de tranzacție pentru suficientul motiv

că acest aspect rezultă direct din hotărârile Curții Europene de Justiție și

indiferent de introducerea acestui raționament în reglementările primare sau

secundare din legislația națională.

Mai exact, Curtea Europeană de Justiție a afirmat, în esență,

în cauza C-71/01 Emposa de Desenvolvimento SA că o persoană care nu este înregistrată

ca persoană impozabilă în alt fel, realizează o activitate economică supusă TVA

dacă această activitate este desfășurată în condiții care exclud caracterul incidental

al unor asemenea tranzacții (parag. 53 – 55, 80 din hotărârea Curții din 29

aprilie 2004).

Cum aceste hotărâri, raționamentele pe care ele se bazează,

sunt aplicabile în dreptul național de la data aderării la Uniunea Europeană, organul

fiscal și instanța de judecată au nu doar dreptul, dar și obligația de a le da eficiență.

Iar cum în cauză, tranzacțiile încheiate de contestator nu au nici pe departe caracter

incidental, fiind în realitate activitatea principală a acestuia, în mod corect

organele fiscale au apreciat că acesta este persoană impozabilă în sensul art. 127

alin. (2) C. fisc..

Cu privire la calificarea greșită a apartamentelor amenajate

în șarpantele mansardate ca fiind construcții noi, instanța de fond a apreciat că,

a

vând

în vedere că normele metodologice de aplicare a C.fisc. nu fac niciun fel de referire

la partea din art. 141 alin. (2) lit. f) care explică ce înseamnă o construcție

nouă, se impune a efectua o analiză legată doar de textele sus menționate, concluziile

raportului de expertiză urmând a fi înlăturate în această modalitate.

Mai exact, executarea

unei șarpante pentru o clădire este condiția sine qua non pentru amenajarea unei

mansarde, dar nu se confundă cu această activitate, pentru că șarpanta, potrivit

definiției DEX, este un schelet din lemn, metal sau beton armat destinat să susțină

acoperișul unei clădiri. Și dacă deasupra învelitorii unui bloc se execută o șarpantă,

aceasta nu înseamnă că s-a edificat o construcție nouă, ci că s-a modificat structura

acoperișului.

Dacă însă, modificând

structura acoperișului, dintr-o simplă șarpantă într-o șarpantă mansardată, s-au

obținut spații de locuit care nu existau înaintea acestei amenajări, Curtea a reținut

că este vorba de o „parte de construcție nouă”, în înțelesul art. 141 lit. f)

C. fisc. Pentru că, în realitate, vechiul acoperiș a fost transformat într-o serie

de unități locative distincte, care se încadrează din punct de vedere fiscal în

dispozițiile pct. 4 al textului sus menționat – sintagma „parte transformată a unei

construcții”, astfel încât analiza raportată la procentul de 50% din valoarea de

piață a construcției se face în considerarea părții noi din construcție – adică

șarpanta mansardată, în care s-au amenajat unități locative de sine stătătoare și

nu la întreaga construcție, așa cum a încercat contestatorul să dovedească prin

admiterea probei cu expertiza.. Iar aceste unități locative au cu siguranță o valoare

mai mare de 50% din valoarea acoperișului.

Având în vedere care este

elementul în raport de care instanța a apreciat că se verifică creșterea cu 50%

a valorii de piață – partea transformată a unei construcții, evident, concluziile

expertului în această chestiune sunt lipsite de relevanță, fiind vorba de aspecte

de drept și nu de împrejurări de fapt la care expertul a fost chemat să răspundă.

Ca urmare, a reținut prima

instanță, faptul că mansarda este o intervenție în timp asupra unei construcții

existente, așa cum se exprimă legiuitorul prin dispozițiile art. 17 lit. c) din

H.G. nr. 766/1997, nu exclude caracterul de parte transformată a unei construcții,

care justifică încadrarea vânzării apartamentelor edificate în spațiul mansardei

în categoria livrării de construcții nescutite de la plata TVA.

Referitor la nesocotirea

drepturilor contribuabilului pentru determinarea corectă a bazei impozabile, Curtea

a reținut că, ș

i

în această chestiune, contestatorul încearcă să creeze confuzie, ocolind aspectul

esențial al cauzei – acela că taxa pe valoare adăugată nu a fost evidențiată și

achitată pentru suficientul motiv că vânzătorul persoană fizică nu se înregistrase

ca plătitor de TVA, pentru că nu poate colecta și ulterior deduce TVA decât o persoană

care este înregistrată deja ca plătitor de TVA. Ca urmare, dacă o persoană care

nu este înregistrată ca plătitor de TVA înregistrează venituri care depășesc 35.000

euro, va plăti TVA raportat la contravaloarea livrării conform prevederilor

art. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, fără a putea deduce această taxă decât după înregistrarea ca plătitor

de TVA.

În final, cu privire la

o

bligarea la plata accesoriilor, s-a reținut că, având în vedere

concluzia la care Curtea a ajuns în ce privește criticile de la pct. 2 și 3 ale

contestației, și obligarea contestatorului la plata accesoriilor se încadrează în

prevederile legii.

Împotriva acestei sentințe

a formulat recurs reclamantul A.C., susținând că hotărârea atacată este nelegală

și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:

- instanța de fond a făcut

o greșită aplicare a textelor de lege care definesc noțiunea de „persoană impozabilă”,

respectiv prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc. Recurentul susține că până la 1 ianuarie 2010 nu a existat o prevedere expresă,

în C. fisc. și în Normele metodologice, privind obligația persoanelor fizice care

înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA aferentă acestor operațiuni.

La 1 ianuarie 2010 a intrat în vigoare art. 127 alin. (2

1

) C. fisc.;

- instanța de fond a aplicat

greșit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc. cu modificările ulterioare, în sensul că a reținut fără temei că spațiile

de locuit obținute prin mansardarea acoperișului reprezintă „construcții noi”, „parte

de construcție nouă”, sau „construcție transformată” întrucât, raportat la întreaga

construcție, costul transformărilor reprezintă mai puțin de 50%;

- baza impozabilă nu a

fost corect determinată, deoarece TVA nu a fost inclus în prețul de vânzare, ci

a fost considerat ca adăugat la acest preț, fiind încălcate prevederile art. 2 din

H.G. nr. 947/2000. De altfel, instanța de fond nici nu s-a pronunțat asupra acestei

apărări;

- instanța de fond nu

a examinat capătul de cerere privind exonerarea de la plata accesoriilor, având

în vedere că nu a existat o notificare a contribuabilului cu privire la obligațiile

sale, deși tranzacțiile încheiate la notar erau cunoscute organelor fiscale.

În drept recurentul și-a

încadrat criticile formulate în prevederile art. 304 pct. 5 și 9 C. proc. civ.:

Analizând actele și lucrările

dosarului de fond, precum și motivele de recurs ce se încadrează în prevederile

art. 304 pct. 5 și 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este întemeiat,

însă numai pentru următoarele motive:

Astfel, criticile privind

greșita aplicare a legii de către instanța de fond nu pot fi primite, deoarece cadrul

legislativ existent la data efectuării tranzacțiilor prevedea obligația de plată

a TVA și de înregistrare ca persoană impozabilă a persoanelor fizice care obțineau

venituri, cu caracter de continuitate, din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale,

inclusiv din vânzarea de locuințe proprietate personală, astfel încât depășeau plafonul

de scutire de impozit. În acest sens practica judiciară este constantă în a cita

prevederile art. 125. 1 alin. (1) pct. 18 din Legea nr. 571/2003, prevederile

art. 127 alin. (1) și (2) și art. 152 alin. (2) din aceeași lege, în forma în vigoare

la data efectuării tranzacțiilor, precum și prevederile pct. 3 din Titlul VI din

H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.

571/2003 privind C. fisc.

În ceea ce privește încadrarea

mansardei în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, aceasta

rezultă indirect din faptul că în Normativul pentru proiectarea mansardelor la clădiri

de NP – 064 – 02 aprobat prin OMLPTL nr. 1191/2002, pct. 1.3, mansarda este definită

ca spațiu de locuit independent, respectiv „spațiu funcțional între învelitoare

și ultimul nivel al unei clădiri, care asigură respectarea condițiilor de siguranță,

protecție și confort, corespunzătoare utilizării specifice (de locuit)”.

Potrivit pct. 2.2.1 din

același act normativ, în mansardă se pot realiza: apartamente independente; extinderi

ale ultimului nivel (mansarda împreună cu ultimul nivel devenind astfel un apartament

tip duplex sau triplex).

Conform art. 141

alin. (2) lit. f) „(…) scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi,

a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil”, iar instanța de control judiciar

constată că, în mod corect, mansarda a fost definită ca parte de construcție nouă

de către instanța de fond, apreciindu-se că valoarea (costul) acesteia nu trebuie

raportată la valoarea întregului bloc de locuit pentru a se stabili un procent din

această valoare, în sensul pct. 4 din art. 141 alin. (2) lit. f).

Sunt însă întemeiate motivele

de recurs încadrate în prevederile art. 304 pct. 5 C. proc. civ., în sensul că instanța

de fond nu s-a pronunțat asupra capetelor de cerere priitoare la greșita stabilire

a bazei impozabile și nedatorarea accesoriilor.

În acest sens, în baza

art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că se impune

casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru soluționarea acestor

capete de cerere.

Cu ocazia rejudecării

instanța de fond va avea în vedere și cele statuate de Curtea Europeană de Justiție

de la Luxemburg în cauzele conexate Tulică și Plavașin, în 7 noiembrie 2013.

De asemenea, vor fi avute

în vedere și apărările recurentului privind o eventuală nedatorare a accesoriilor,

în raport de invocata pasivitate a autorităților fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de A.C. împotriva sentinței nr. 295 din 3 octombrie 2012 a Curții de Apel Suceava,

secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 3 aprilie 2014.