ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 610/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei Obiectul cererii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul Z.G.F. în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava a solicitat să se dispună anularea deciziei de impunere din 27 iulie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 22 iulie 2010 - întocmit de pârâtă. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că debitul instituit în sarcina sa nu este datorat, cu precizarea că temeiurile invocate de organul fiscal fie au fost reproduse trunchiat în cuprinsul deciziei, ceea ce a condus la decuplarea conținutului paragrafului sau a unei părți din paragraf de sensul articolului în integralitatea sa, fie au fost reproduse fără a se ține cont de norma în vigoare la momentul fiecărei tranzacții, ceea ce constituie o dovadă în plus a abuzului.

A mai arătat că plata retroactivă a accesoriilor aferente TVA este nelegală, în contextul în care obligația fiscală principală s-a individualizat la momentul emiterii deciziei de impunere și a devenit opozabilă la momentul comunicării actului administrativ fiscal. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 165 din 9 mai 2012, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamantul Z.G.F., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia, în urma inspecției fiscale desfășurate la reclamant, având ca obiectiv verificarea tranzacțiilor imobiliare desfășurate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, în vederea stabilirii caracterului economic al acestora, a obținerii de venituri cu caracter de continuitate și a verificării dacă este cazul a obligativității înregistrării în scopuri de TVA, precum și stabilirea bazei de impozitare, calculul TVA și a accesoriilor acestora, s-a constatat faptul că în perioada 2005 - 2009, persoana fizică a efectuat un număr de 17 tranzacții imobiliare din care a obținut venituri cu caracter de continuitate.

Din verificările efectuate, s-a constatat faptul că plafonul de scutire de TVA reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 152 alin. (1), a fost depășit în 10 noiembrie 2005, în urma tranzacției menționate în contractul de vânzare-cumpărare nr. x1. În urma depășirii plafonului de scutire menționat mai sus, persoana fizică Z.G.F. avea obligația să solicite înregistrarea în baza de date a plătitorilor de TVA până la data de 10 decembrie 2005, urmând ca din data de 1 ianuarie 2006 să devină plătitor. Întrucât petentul nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, înregistrarea a fost făcută din oficiu, de către organele de inspecție, în conformitate cu prevederile pct. 62 alin. (2), lit. a) din H.G.

nr. 44/2004, privind Normele Metodologice de aplicare a titlului IV - TVA din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Pentru tranzacțiile efectuate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, constând în vânzări de locuințe și terenuri construibile, s-a stabilit o bază impozabilă în sumă de 1.375.681 lei și TVA aferentă în sumă de 261.379 lei. Pentru neplata la termen a TVA stabilită suplimentar s-au calculat accesorii în sumă de 271.615 lei. Prin Decizia nr. 12 din 3 februarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava - Biroul de Soluționare Contestații - a respins - ca neîntemeiată contestația reclamantului împotriva Deciziei de impunere nr. 77954 din 27 iulie 2010 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 27 iulie 2010. Curtea a reținut că legislația în domeniul TVA nu a suferit modificări semnificative din anul 2002 în ce privește definirea activităților economice și a persoanelor impozabile.

Astfel, la apariția Legii nr. 345/2002, în privința TVA persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația să se înregistreze și să plătească TVA. Până la data de 1 ianuarie 2007, data aderării la UE, nu exista nici o scutire de TVA pentru vânzările de clădiri și terenuri, orice tranzacție era taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă. În ceea ce privește vânzarea ocazională sau de bunuri personale, acestea nu erau în sfera de TVA, la fel ca și în prezent. Unele prevederi ale Legii nr. 345/2002 privind TVA au fost preluate de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2004, și introduce în definiția activității economice un concept nou referitor la caracterul de continuitate al activității.

Prin urmare, până la 31 decembrie 2006, nu exista scutire de TVA, iar definițiile activității economice și a persoanei impozabile nu erau modificate față de cele în vigoare în prezent, reținându-se că persoana fizică devenea persoană impozabilă pentru orice vânzare de bunuri care nu erau utilizate în scopuri personale sau care erau realizate ocazional. Începând cu data de 1 ianuarie 2007 - în contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare, au fost definite la titlul VI din C. fisc., din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, noțiunile de persoană, persoană impozabilă, persoană neimpozabilă și persoană juridică neimpozabilă. Prima instanță a constatat netemeinicia criticilor reclamantului, organul fiscal procedând la o corectă aplicare a legii în forma și redactarea în vigoare pentru perioada de referință.

Sub aspectul clarității și acurateții termenilor și sintagmelor folosite de legislația fiscală, atât anterior aderării României la U.E., cât și ulterior datei de 1 ianuarie 2007, instanța de fond a reținut că nu există ambiguități în definirea termenilor de: operațiune impozabilă; persoană impozabilă, activitate economică în sfera de aplicare a TVA. Legea este neclară cu privire la indicarea criteriului pentru aprecierea continuității, așa încât, opinăm că legea se va interpreta în sensul potrivit căruia continuitatea începe de la tranzacția favorabilă debitorului fiscal. Din ansamblul textelor normative de nivelul Directivelor în materie de TVA și din jurisprudența CEJ se desprinde cu claritate că ceea ce conduce la atribuirea calității de contribuabil este caracterul repetat și nu ocazional al înstrăinării de imobile, finalmente aceasta rămânând o chestiune de fapt care trebuie probată de la caz la caz.

Din perspectiva acestor reguli de principiu, curtea a observat că, în speță, începând din anul 2005, reclamantul a edificat, pe o parcelă de teren proprietate, un bloc de locuințe - D + P + 2E + M - (cu autorizația de construire din 13 mai 2005, compus din birouri, magazii și apartamente, pe care le-a înstrăinat conform contractelor de vânzare-cumpărare depuse în copie la dosar, iar în anii 2008, 2009 a înstrăinat terenuri construibile în considerarea cărora erau emise și autorizații de construire.

Este evident caracterul repetat al tranzacțiilor încheiate de reclamant, iar maniera în care acesta a acționat, caracterizată prin: dobândirea în proprietate a unei suprafețe de teren, obținerea autorizațiilor de construire a blocului de apartamente/birouri, toate acestea fiind investiții pregătitoare, și ulterior angajarea de costuri pentru edificarea imobilului ce a făcut obiect al tranzacțiilor, demonstrează fără echivoc că înstrăinarea imobilelor și obținerea de venituri din aceste tranzacții s-a făcut pe o bază continuă. Concluzionând, judecătorul fondului a constatat că vânzarea respectivelor imobile (teren și construcții) reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, iar reclamantul este persoană impozabilă din perspectiva TVA, odată cu vânzarea apartamentului nr. 1, conform contractului de vânzare-cumpărare încheiat la data de 10 noiembrie 2005, înregistrată sub nr. x2, dată la care a fost depășit plafonul de scutire de la plata TVA.

Cu privire la criticile reclamantului, care fac trimitere la interpretarea dispozițiilor art. 141 (2) lit. f) din C. fisc., curtea a apreciat că reclamantul a dat o interpretare greșită normei fiscale invocate. Astfel, potrivit art. 145 din C. fisc. și pct. 45 din Normele metodologice, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achizițiile efectuate de înainte de înregistrarea în scopuri de TVA, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut de C. fisc., depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA.

În ceea ce privește procedura ce se aplică în cazul în care se constată că persoana impozabilă nu a respectat prevederile legale privind înregistrarea ca plătitor de TVA în cazul în care s-a depășit plafonul de scutire, aceasta este prevăzută la art. 152 alin. (8) din C. fisc., modificat și la pct. 62 alin. (4) și alin. (5) din H.G. nr. 44/2004, modificată. Organul fiscal a imputat reclamantului că până la data de 10 decembrie 2005 nu a realizat înregistrarea în baza de a date a plătitorilor de TVA, deși erau îndeplinite cerințele legii pentru a-și respecta această obligație fiscală, așa încât, pentru neîndeplinirea acestei obligații, este antrenată răspunderea fiscală a contribuabilului în condițiile art. 119 - 121 C. proc.

fisc. Din această perspectivă, în mod corect organul fiscal a calculat în sarcina reclamantului accesoriile începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență, neavând relevanță juridică fiscală, sub acest aspect, cuantificarea obligației fiscale principale în momentul emiterii deciziei de impunere. În fine, s-a reținut că imobilele ce au făcut obiect al tranzacțiilor analizate sunt supuse regimului reglementat de art. 30 C. fam. Normele fiscale nu conțin reglementări exprese cu privire la regimul fiscal aplicabil soților în cazul livrărilor de imobile ce intră în sfera de aplicabilitate a TVA.

În această situație, este incontestabil că livrarea unui imobil aflat sub regimul comunității devălmașe nu poate fi o decizie independentă a unuia dintre soți, fiind necesare acordul și semnătura celuilalt pentru efectuarea livrării, așa încât soțul, care urmează să îndeplinească obligațiile ce-i revin din punct de vedere al TVA, acționează în numele asocierii (art. 127 alin. (9) din C. fisc.). Recursul Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs reclamantul Z.G.F., criticând-o pentru nelegalitate și netemeincie. În susținerea recursului, recurentul a invocat două motive de recurs, și anume: 1. sentința recurată este nelegală, în înțelesul art. 304 pct. 7 C. proc. civ., deoarece este insuficient motivată, în sensul că nu s-a răspuns la apărări decisive invocate în susținerea pretențiilor deduse judecății; 2. hotărârea recurată este lipsită de temei legal, în înțelesul art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., pentru că motivarea insuficientă și străină de obiectul cauzei a sentinței Curții de Apel Suceava lasă incertă baza legală a dispozitivului și totodată, este dată cu interpretarea greșită a dispozițiilor legale care reglementează instituția operațiunilor impozabile, tratamentul fiscal aplicabil tranzacțiilor încheiate de soți și modalitatea de calcul al accesoriilor aferente TVA. Recurentul a susținut în esență că instanța de fond nu a verificat în nici un fel apărările sale potrivit cu care în exercitarea rolului activ al organului fiscal reglementat de art. 7 C. proc.

fisc., prin adresa din 23 ianuarie 2008 se comunică de ANAF Camerei Notarilor Publici că abia începând cu 1 ianuarie 2008 se datorează TVA pentru tranzacțiile cu imobile efectuate de către persoanele fizice, iar la data de 4 februarie 2008, DGFP Suceava, prin adresa din 4 februarie 2008, comunică administrațiilor financiare arondate că începând cu 1 ianuarie 2008 se datorează TVA de persoanele fizice, cu trimitere la adresa din 23 ianuarie 2008 a ANAF. Sub un al doilea aspect, instanța de fond nu a verificat în nici un fel apărările sale potrivit cu care regularitatea deciziei de impunere trebuie analizată prin raportare la categoria de persoane impozabile în care a fost încadrat. Din această perspectivă, motivarea instanței de fond că analiza celor două ipoteze ar contraveni regimului patrimonial al soților, este străină de obiectul cauzei.

În al treilea rând, legat de modul de calcul al accesoriilor, retroactiv, instanța de fond nu a avut în vedere apărările reclamantului derivate din motivarea Rezoluției nr. 168/P/2011 din 22 iunie 2011 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava, menținută prin Rezoluția nr. 761/II/2/2011 din 3 august 2011 a Prim-Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava. Astfel, în cuprinsul acestor rezoluții, opozabile intimatei, se arată că tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal generează obligații fiscale achitate la notarul public, care le virează către bugetul de stat, concomitent cu transmiterea în format electronic a informațiilor privind tranzacțiile impozabile către DGFP.

Recurentul-reclamant a susținut că a tranzacționat bunurile imobile la vedere din punct de vedere juridic, autoritatea publică fiscală fiind înștiințată cu privire la fiecare tranzacție imobiliară prin transmiterea în format electronic a declarației informative x, astfel încât nu a ascuns sursa impozabilă sau taxabilă. Prin urmare, accesoriile nu pot fi calculate și pretinse retroactiv. A precizat recurentul că aceste apărări, decisive sub aspectul modalității de soluționare a cauzei, nu au fost în nici un fel analizate de instanța de fond, ceea ce demonstrează nelegalitatea sentinței recurate. A mai susținut recurentul că regularitatea deciziei de impunere trebuie analizată prin raportare la categoria de persoane impozabile în care a fost încadrat.

Toate tranzacțiile în discuție vizează bunuri din patrimoniul comun codevălmaș, titular al bunurilor înstrăinate fiind și Z.D. A precizat că există două situații ipotetice posibile: dacă persoanele care au încheiat contracte de vânzare-cumpărare reprezintă din punct de vedere fiscal un grup de persoane impozabile, atunci decizia de impunere trebuie emisă pe numele tuturor persoanelor fizice care figurează în contractele de vânzare-cumpărare; dacă persoanele care au încheiat contracte de vânzare-cumpărare sunt tratate fiscal ca persoane fizice, trebuie emisă decizie de impunere pe numele fiecăreia dintre persoanele fizice care au efectuat operațiuni de exploatare a bunurilor. În speță, nu rezultă care din cele două ipoteze a fost avută în vedere de DGFP Suceava, decizia de impunere fiind emisă exclusiv pe numele său.

A susținut că, în raport de legislația în vigoare în ianuarie 2006 (când ar fi trebuit să se înregistrez ca plătitor de TVA), care prevedea că decizia de impunere trebuia emisă doar pentru persoane fizice sau grup de persoane, decizia de impunere este nelegală și se impune a fi anulată. De asemenea, recurentul a arătat că, în ceea ce privește accesoriile, acestea greșit s-au stabilit și calculat retroactiv.

Plata retroactivă a accesoriilor aferente TVA (de la data când în opinia organelor de control s-a născut obligația de plată TVA, respectiv de la data când trebuia să solicite înregistrarea fiscală în scopuri de TVA) este nelegală, în contextul în care obligația fiscală principală s-a individualizat la momentul emiterii deciziei de impunere și a devenit opozabilă la momentul comunicării actului administrativ-fiscal, plus că a tranzacționat bunurile imobile la vedere din punct de vedere juridic, autoritatea publică fiscală fiind înștiințată cu privire la fiecare tranzacție imobiliară prin transmiterea în format electronic a declarației informative x1. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurent și a prevederilor art. 304 1 C. proc.

civ., ținând seama de apărările formulate prin întâmpinare și de notele scrise ale recurentului, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. În ceea ce privește primul motiv de recurs, referitor la calitatea motivării hotărârii, se observă că potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic argumentele care i-au fundamentat soluția adoptată.

Aspectele invocate în primul motiv de recurs nu pot aduce la reformarea sentinței, pe de o parte, pentru că instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, întinderea obligației de motivare fiind analizată în lumina circumstanțelor speței, și, pe de altă parte, pentru că instanța de control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând sau substituind motivarea, dacă este cazul. În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, Înalta Curte reține următoarele: Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate." Pentru organizarea aplicării prevederii din C. fisc., Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale" - condiție care, așa cum se va explica în continuare, nu este îndeplinită în speță.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate și completate în sensul următor: "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc." Definiția noțiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din C. fisc., corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12). În jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză (în speță, 17) nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă, ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante în acest sens fiind demersurile pentru dobândirea în proprietate a unei suprafețe de teren, obținerea autorizațiilor de construire a blocului de apartamente/birouri, toate acestea fiind investiții pregătitoare, și ulterior angajarea de costuri pentru edificarea imobilului ce a făcut obiect al tranzacțiilor.

Referitor la debitele fiscale accesorii, curtea constată că pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, și cu art. 120 din același cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Într-adevăr, prin art. 153 alin. (8) din C. fisc. se stabilește că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă împrejurarea că notarii au informat ANAF cu privire la vânzări nu înlătură încălcarea dispozițiilor legale de către contribuabili, care, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligației de înregistrare în scop de TVA și pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat. Recurentul-reclamant, desfășurând operațiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 C. proc.

fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10 ale Curții de Justiție a Uniunii Europene (parag. 14 și 20 din hotărârea pronunțată la data de 15 septembrie 2011). Prin urmare, în condițiile în care criticile privind existența debitului principal au fost respinse, recurentul-reclamant datorează și debitele accesorii. Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 7, 9 și art. 304 1 C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Z.G.F. împotriva Sentinței nr. 165 din 9 mai 2012 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 februarie 2014. Procesat de GGC - CL