ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4890/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4890/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.

Procedura

în fața primei instanțe

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamantul Șt.C.I., în

contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P.M. București și A.F.P.S. București, a

solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 371 din 23 septembrie 2010 emisă de

D.G.F.P.M.B. - Serviciul Soluționare Contestații, anularea Raportului de

inspecție fiscală nr. 4452139 din 31 mai 2010 și a Deciziei de impunere nr. 4452140

din 31 mai 2010 emise de A.F.P.S., restituirea sumei de 448.793 lei achitată la

data de 31 mai 2010, plus dobânda legală, cu cheltuieli de judecată.

Prin întâmpinarea

formulată în cauză, pârâta A.F.P.S. București a solicitat respingerea cererii

ca neîntemeiată și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrativ

fiscale contestate.

2.

Hotărârea

instanței de fond

Prin sentința civilă nr.

7234 din 30 noiembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantului Șt.C.I. în

contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P.B. – S.S.C. și A.F.P.S. București – S.I.F.P.F.,

ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a analizat situația de fapt și dispozițiile

legale incidente și a reținut că în cauză, din înscrisurile depuse la dosar,

rezultă că reclamantul a desfășurat succesiv mai multe tranzacții imobiliare,

obținând în mod continuu venituri din aceste activități, astfel că, în mod

evident, veniturile obținute se încadrează la operațiuni economice și se supun

taxării.

În calitate de

persoană impozabilă, reclamantul avea dreptul să deducă taxa pe valoarea

adăugată aferentă bunurilor și serviciilor destinate activității economice, dar

întrucât nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, nu beneficiază de dreptul de

deducere a taxei pe valoarea adăugată până la înregistrarea ca persoană

impozabilă în scopuri de TVA, potrivit art. 145 alin. (1) și (2) și art. 147

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, nu au

putut fi primite afirmațiile reclamantului, conform cărora dispozițiile H.G. nr.

1620/2009, pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 01 ianuarie

2010, nu se aplică retroactiv în cauza dedusă judecății.

În

privința sumei reținute în sarcina reclamantului cu titlu de majorări de întârziere,

s-a constatat că acestea sunt datorate pentru neachitarea la scadență a

obligațiilor de plată, conform art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și (2)

din O.G. nr. 92/2003, stabilirea de majorări aferente debitelor stabilite

suplimentar de plată, reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul.

Susținerile

reclamantului în sensul că nu datorează majorări de întârziere nu au putut fi

reținute, în condițiile acestea sunt prevăzute de O.G. nr. 92/2003 în cazul

neplății sau plății cu întârziere, având drept scop respectarea de către

contribuabili a obligațiilor de plată instituite în sarcina lor prin

prevederile legale menționate.

3.

Calea

de atac exercitată

Împotriva acestei

hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, reclamantul Șt.C.I. a

declarat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de

atac, recurentul-reclamant susține că instanța de fond a reținut în mod greșit

legalitatea deciziei de impunere, apreciind eronat că s-au respectat

dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în forma în vigoare la data

efectuării tranzacțiilor.

Solicită a se

constata că nu a avut calitatea de persoană impozabilă ce și-a exercitat

dreptul de deducere, întrucât principiul care guvernează plata TVA este acela

al consumatorului final, acest scop fiind atins potrivit art. 167 – art. 168

din Directiva nr. 112/2006, prin intermediul deducerii TVA aferente intrărilor,

iar ca persoană impozabilă exista dreptul de a se deduce TVA-ul precizat în

factura emisă de altă persoană impozabilă din TVA-ul impus.

În concluzie, arată

recurentul, nu există drept de deducere a TVA aferent intrărilor în cazul în

care bunurile sunt primite de la o persoană neimpozabilă.

Reclamantul nu a

achiziționat bunurile pe baza unor facturi, ci în baza unor contracte de

vânzare-cumpărare autentificate încheiate cu persoane fizice, vânzătorii

neavând calitate de persoane impozabile, astfel încât este exclusă exercitarea

dreptului de deducere pentru simplul motiv că aceștia nu puteau emite factura

care să cuprindă baza impozabilă și cota de impozitare.

Instanța de fond a

făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 127 alin. (1) C.

fisc., astfel că nu se poate susține sub nicio formă că din punct de vedere

juridic, vânzarea ar putea reprezenta vreodată o exploatare a bunului, numai

pentru a se aplica dispozițiile art. 172 alin. (2) C. fisc.

Nefiind un act

comercial, activitatea de vânzare de imobile, chiar și cu caracter de

continuitate, nu poate fi încadrată în dispozițiile art. 127 alin. (2) mai sus

citat, nefiind o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de

servicii.

Recurentul precizează

că la data de 13 octombrie 2009, prin intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009,

apare pentru prima dată în cod referirea directă la livrarea de bunuri imobile

de către persoane fizice, fiind explicate în norme, respectiv prin H.G. nr. 1620/2009,

iar reclamantul a făcut ultima tranzacție la 16 ianuarie 2009, deci în cauză nu

se pot aplica aceste noi dispoziții legale interpretative, decât cu încălcarea

principiului neretroactivității legii consacrat de dispozițiile art. 1 C. civ.

și art. 15 alin. (2) din Constituția României.

Referitor la

obligația de plată a majorărilor de întârziere în cuantum de 379.573 lei,

instanța de fond nu a dat nicio eficiență juridică dispozițiilor art. 12, art. 22

și art. 153 alin. (8) C. proc. fisc.

În concluzie, susține

recurentul, nu se poate reține că reclamantul are calitate de persoană impozabilă

nici din perspectiva faptului că vânzarea nu reprezintă o exploatare a fondului

imobiliar din România.

La solicitarea

instanței, recurentul a precizat, la data de 8 aprilie 2013, faptul că a

solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere nr. 4452140/2010, prin care

s-au dispus în sarcina sa obligații fiscale de plată cu titlu de TVA și

majorări de întârziere în sumă totală de 815.828 lei, aferente perioadei 1

ianuarie 2007 – 31 decembrie 2009, iar din această sumă a achitat la data de 31

mai 2012 suma de 448.793 lei, a cărei restituire a solicitat-o prin cererea

introductivă.

4.

Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza în

raport de actele și lucrările dosarului, de criticile formulate de recurent,

precum și de reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru

considerentele expuse în continuare.

Astfel, cum rezultă din

expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, prin Raportul de inspecție fiscală

nr. 4452139 din 31 mai 2010, organele de inspecție fiscală din cadrul A.F.P.S. au

verificat persoana fizică Șt.C.I. pentru tranzacțiile imobiliare cu terenuri,

realizate în calitate de vânzător sau coproprietar vânzător împreună cu soția

sa, Șt.L.

Au fost verificate

tranzacțiile privind proprietățile imobiliare din patrimoniul personal

efectuate în perioada 01 ianuarie 2005 – 31 decembrie 2009, iar organele de

inspecție fiscală au reținut că în perioada 19 decembrie 2005 – 16 ianuarie 2009,

reclamantul în calitate de vânzător sau coproprietar vânzător împreună cu soția

sa, a realizat un număr de 103 tranzacții consecutive.

Ca urmare, prin

Decizia de impunere nr. 4452140 din 31 mai 2010 emisă de A.F.P.S., s-a stabilit

în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 436.253 lei reprezentând

taxa pe valoarea adăugată și 379.573 lei cu titlu de majorări de întârziere

aferente.

Reclamantul

a formulat contestație împotriva

Deciziei de impunere nr. 4452140 din 31 mai 2010,

respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 371 din 23 septembrie 2010 emisă de D.G.F.P.M.B.

Prima instanță a

stabilit în mod corect situația de fapt și a dat o justă interpretare

prevederilor legale incidente, criticile aduse de recurent fiind nefondate.

Disputa care a

generat litigiul este legată de calitatea de „persoană impozabilă” în înțelesul

legii fiscale și de a se lămuri dacă operațiunile desfășurate în perioada 19

decembrie 2005 – 16 ianuarie 2009 sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

În mod neîntemeiat

recurentul susține că anterior datei de 1 ianuarie 2010 nu exista cadrul legal pentru

aplicarea TVA în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele

fizice.

Din perspectiva

Titlului VI privind TVA C. fisc. o persoană fizică este persoană impozabilă în

sensul legii dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor menționate

în alin. (2) al art. 127 C. fisc., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Astfel, potrivit art.

127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „(1) Este

considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră

independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului

titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor

comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive,

agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De

asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

În aplicarea acestor

dispoziții, H.G. nr. 44/2004 (pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare

a Legii nr. 44/2004) a prevăzut expres la pct. 3 alin. (1) situația vânzărilor

de locuințe proprietate personală, stabilind următoarele:

„(1) În sensul art. 127

alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din

vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt

folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată

activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că

activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.”.

În ceea ce privește caracterul

economic al activității desfășurate de recurenți și obținerea de venituri cu

caracter de continuitate, acestea au rezultat din elementele de fapt reținute

în speță.

Astfel, reclamantul

Șt.C.I., împreună cu soția sa, Șt.L., au efectuat un număr de 103 de tranzacții

imobiliare în perioada 19 mai 2005 – 16 ianuarie 2009, constând în vânzări de terenuri

intravilane sau extravilane.

Din modul în care reclamantul

a înstrăinat aceste bunuri rezultă că nu a existat intenția de păstrare în

patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor

efectuate prin obținerea unor profituri constante în perioada 2005 – 2009.

Raportat la numărul

de tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor

corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

Trebuie precizat că

numărul mare de tranzacții efectuate în perioada verificată, în mod consecutiv,

nu se poate constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către

titular și nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al

acestei persoane.

Recurentul a luat

măsuri active de comercializare a terenurilor prin mijloace similare unui

prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a

desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică.

În jurisprudența

Curții de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea

din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a

arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de

TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării

patrimoniului privat al acestei persoane.

Or, așa cum s-a mai

explicat, vânzările succesive a unui număr mare de terenuri nu pot fi asimilate

administrării patrimoniului privat, ci activității de prestare de servicii

urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de

persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În aceste condiții

factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., întrucât în

cursul anului fiscal 2006 s-a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152

alin. (1) C. fisc., recurentul-reclamant avea obligația ca în termen de 10 zile

de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul să se înscrie ca

plătitor de TVA.

În ceea ce privește

noțiunea de „exploatare a unor bunuri”, în mod greșit se susține că aceasta

exclude activitatea de vânzare, deoarece normele aplicabile, mai – sus citate,

fac referire expresă și la activitățile de vânzare a unor bunuri proprietate

personală, inclusiv locuințe proprietate personală, iar definiția cuvântului în

DEX se referă la noțiunea largă de „punere în valoare a unui bun”.

Nici critica privind

soluționarea capătului de cerere referitor la accesoriile aferente debitului nu

este întemeiată, instanța de fond reținând că stabilirea obligațiilor fiscale,

reprezentând TVA și accesorii, s-a făcut pe baza normelor C. fisc., având în vedere

că recurentul a încălcat dispozițiile art. 150 alin. (1) lit. a)) C. fisc.,

respectiv nu a solicitat până la finalizarea inspecției înregistrarea ca

plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește

susținerile reclamantului în sensul că vânzările care au avut ca obiect

terenuri ce i-au fost donate de către mama sa nu intră în sfera de aplicare a

TVA, fiind considerate bunuri folosite pentru scopuri personale, Înalta Curte

reține că, potrivit art. 127 alin. (1) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

în categoria bunurilor utilizate în scopuri personale nu intră și bunurile

dobândite prin donație, ci numai bunurile moștenite legal sau dobândite ca

urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea

dreptului de proprietate, situații în care reclamantul nu se încadrează.

Astfel fiind, Înalta

Curte constată că prima instanță în mod corect a reținut că reclamantul are

calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și deci avea

obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA,

după depășirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe

teritoriul României, activitate economică din care reclamantul a obținut

venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare

care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti

bugetului statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Astfel fiind, Înalta

Curte constată că susținerile și criticile recurentului sunt neîntemeiate și nu

pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și

legală, pe care o va menține.

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte constată că sentința recurată nu este afectată de niciunul

din motivele de casare sau modificare în sensul dispozițiilor art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ., astfel încât în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc.

civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și

completările ulterioare, va fi respins recursul formulat de reclamant, ca

nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Șt.C.I. împotriva Sentinței civile nr. 7234 din 30 noiembrie 2011 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 9 aprilie 2013.