ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 778/2017

Decizia nr. 778/2017

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată în luna martie 2013 pe rolul Tribunalul Cluj, secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale, sub nr. x/117/2013, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 660 din 25 septembrie 2012, anularea Deciziei de impunere din 2 martie 2012 precum și a Raportului de inspecție fiscală din 2 martie 2012 și a procesului-verbal din 6 martie 2012, toate emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj. De asemenea a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere, până la soluționarea cererii în anulare a aceluiași act administrativ.

Prin încheierea de ședință din data de 13 mai 2013, pronunțată în Dosarul nr. x/117/2013, Tribunalul Cluj, secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale, a anulat, în parte, cererea reclamantei, respectiv petitul referitor la suspendarea executării deciziei de impunere.

La data de 23 septembrie 2013, la cererea reclamantei, a fost modificat cadrul procesual subiectiv prin introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Prin Sentința civilă nr. 15206 din 18 noiembrie 2013, Tribunalul a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, unde dosarul a fost înregistrat sub nr. x/33/2013.

La data de 8 octombrie 2015, urmare a înființării Secției a III-a a Curții de Apel Cluj, specializată în materia contenciosului administrativ și fiscal, cauza a fost transpusă pe rolul acestei secții, sub nr. x/33/2013*.

Prin Sentința civilă nr. 145 din 5 mai 2016, pronunțată în Dosarul nr. x/33/2013*, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, cererea în anulare formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că:

Prin decizia de impunere din 3 martie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj în baza Raportului de Inspecție fiscală din 3 martie 2012, s-a stabilit în sarcina reclamantei A. SRL obligația de plată a sumei de 1.523.394 lei, reprezentând: 346.268 lei - impozit pe profit, 146.576 lei - dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 52.613 lei - penalități de întârziere, 654.348 lei - taxă pe valoare adăugată, 225.435 lei - dobânzi de întârziere și 98.154 lei - penalități de întârziere aferente TVA.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, potrivit dispozițiilor art. 205 C. proc. fisc., contestație care a fost respinsă prin Decizia nr. 660 din 25 septembrie 2012 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj.

Motivul privind nulitatea activității de inspecție fiscală este neîntemeiat, întrucât reclamanta nu a fost supusă unui control inopinat, iar avizul de inspecție fiscală din 25 octombrie 2011, precum și cel din 6 decembrie 2012 pentru extinderea perioadei verificate, i-au fost comunicate sub semnătură.

Motivul care vizează depășirea perioadei în care se putea efectua inspecția fiscală este neîntemeiat, inspecția fiscală având loc potrivit art. 104 alin. (1) și art. 107 alin. (5) C. proc. fisc.

Referitor la depășirea atribuțiilor organului fiscal în efectuarea controlului inopinat, prima instanță a constatat netemeinicia acestui motiv întrucât reclamanta nu a fost supusă unui control inopinat, prin urmare nu era necesară efectuarea unor formalități specifice unui astfel de control.

În privința manierei de efectuare a inspecției, instanța de fond a constatat că au fost respectate dispozițiile art. 56 alin. (1) și art. 52 alin. (1) teza a 2-a C. proc. fisc.

Deși reclamanta a invocat încălcarea drepturilor prevăzute de Carta contribuabilului, cu trimitere la art. 7 C. proc. fisc. din legislația internă, instanța de fond a constat că dispozițiile legale invocate nu fac referire la obligația de comunicare a Cartei contribuabilului, ci impun organului fiscal obligația de a înștiința contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale.

Deși reclamanta a susținut că procesul-verbal de control din 6 martie 2012 este lovit de nulitate, prima instanță a constatat că acesta nu a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, ci a fost întocmit în vederea sesizării organelor de urmărire penală.

Cu privire la valabila comunicare a raportului de inspecție fiscală, instanța de fond a reținut că dispozițiile art. 100 C. proc. fisc., invocate de reclamantă, nu au nicio legătură cu aspectul pus în discuție.

În privința lipsei, din anexele raportului, a anumitor documente, acest aspect nu este denatură să conducă la anularea actelor contestate.

Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut că organele de inspecție fiscală au respins de la deducere cheltuielile în sumă totală de 2.192.149 lei și TVA în sumă de 654.348 lei, înscrise în facturile fiscale de achiziții materiale și prestări de servicii emise de mai multe societăți furnizoare. Reclamanta nu a adus critici punctuale cu privire la starea de fapt reținută în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și la fiecare raport contractual în parte, criticile vizând doar concluziile pe care organele fiscale le trag din starea de fapt reținută.

Pe perioada supusă verificării, echipa de inspecție fiscală a identificat o serie de tranzacții reprezentând achiziții de materiale și servicii pentru care reclamanta nu a prezentat documente care să certifice că achizițiile înregistrate sunt reale și sunt eferente operațiunilor taxabile aferente activității economice desfășurate de reclamantă, respectiv instalare sisteme de supraveghere.

După ce a analizat situația acestor tranzacții în funcție de furnizori, instanța de fond a reținut că expertiza fiscală efectuată în cauză de expert B. a concluzionat că cele constatate de către organele de inspecție fiscală se mențin.

Reclamanta nu a contestat modul de calcul al organelor fiscale, ci a contestat însăși concluziile acestora, apreciind că rezultă din înscrisurile depuse la dosar realitatea operațiunilor fiscale.

Contrar susținerilor reclamantei, probele administrate în cauză au evidențiat faptul că s-a efectuat facturarea de achiziții materiale și prestări servicii în lipsa unor situații de lucrări și procese verbale de recepție, contractele de prestări servicii încheiate cu prestatorii conțin clauze generale cu privire la lucrările executate, termenul de execuție și prețul lucrărilor, facturile emise de aceste societăți sunt întocmite cu caracter repetitiv, au valoare cuprinsă în limita sumei de 5.000 lei și au fost achitate în numerar; s-au facturat achiziții de materiale, lipsind factura fiscală în original, lipsind situații de lucrări și devize din care să rezulte locația și valoarea lucrărilor executate; au fost facturate utilități, în lipsa unor contracte valabil încheiate între furnizorul de utilități și reclamantă; au fost facturate achiziții reprezentând amenajări interioare și exterioare la un imobil care nu este proprietatea reclamantei și nici punct de lucru al acesteia (imobilul din Cluj-Napoca). Prin urmare, organele fiscale au apreciat argumentat ca nedeductibile fiscal cheltuielile menționate în cuprinsul actelor administrativ-fiscale.

Câtă vreme cheltuielile înregistrate în contabilitate nu au la bază un document justificativ, iar necesitatea prestării serviciilor nu a fost dovedită, în condițiile legii, instanța de fond a observat că ipoteza normei legale din art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 este întrunită, astfel că aceste cheltuieli nu pot fi calificate drept deductibile, fiind corect aplicate prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc.

Referitor la TVA stabilită suplimentar, prima instanță a constatat că, potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. În lipsa probațiunii existentei unor operațiuni reale de către cel care invoca exercitarea dreptului de deducere, în sfera taxei, numai existenta unei facturi conforme cu prevederile legale sau a oricăror alte documente nu conferă persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA, sens în care sunt relevante prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc, conform cărora orice persoana impozabila are dreptul de a deduce taxa aferenta achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. În cazul operațiunilor nereale, practic autoritatea fiscală constată ca nu are loc o achiziție, chiar dacă există o factură, din acest motiv fiind posibil refuzul dreptului de deducere a TVA chiar dacă sunt îndeplinite condițiile de forma, respectiv documentele justificative pentru exercitarea acestui drept.

Totodată, prima instanță a reținut că pentru neachitarea la scadență a impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată determinate suplimentar, organele fiscale au calculat majorări de întârziere, datorate de reclamantă potrivit dispozițiilor art. 119 alin. (1) coroborat cu art. 120 alin. (1) și (7) C. proc. fisc.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta A. SRL, cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul său, întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, reclamanta A. SRL solicită modificarea în tot a sentinței atacate, în sensul admiterii cererii așa cum a fost formulată.

În motivarea recursului arată următoarele:

a) A formulat critici cu caracter general la adresa actelor administrativ fiscale întrucât maniera în care s-au derulat relațiile comerciale cu toate societățile enumerate în Raportul de inspecție fiscală a fost identică. Contrar celor reținute de instanța de fond, prin aceste critici, reclamanta a arătat netemeinicia concluziilor echipei de inspecție fiscală, chiar dacă nu s-a referit punctual la fiecare dintre societățile comerciale cu care a colaborat.

Prin emiterea unei opinii cu privire la activitatea economică a contribuabililor, neîntemeiată în drept, echipa de control fiscal și-a depășit atribuțiile, ceea ce reprezintă o imixtiune în activitatea contribuabilului și o încălcare a drepturilor acestuia. Opinia inspectorilor fiscali, conform căreia tranzacțiile societății reclamante nu au la bază o realitate faptică și nu ar reflecta o realitate economică, nu este motivată în fapt și în drept și nu este susținută de probe concludente.

Organul fiscal a reținut că marea majoritate a furnizorilor societății reclamante au declarat, conform situațiilor financiare anuale, că au desfășurat o activitate diferită de cea rezultată din facturile prezentate de reclamantă, în calitate de beneficiară. Reclamanta a invocat că societățile au dreptul de a desfășura mai multe tipuri de activități, iar instanța de fond a înlăturat aceste apărări reținând că organul fiscal s-a sprijinit pe declarațiile efective ale societăților furnizoare, însă această susținere nu este probată în cauză. Pentru a verifica realitatea operațiunilor se impunea realizarea unui control încrucișat, nefiind suficientă simpla verificare a unor site-uri care prezintă obiectul principal de activitate al furnizorilor. Nu au fost verificate nici certificatele constatatoare ale societăților.

De asemenea nu sunt dovedite afirmațiile organului fiscal, preluate de instanța de fond, conform cărora majoritatea firmelor furnizoare nu ar fi depus declarațiile de impozite și taxe, iar în cazurile în care aceste declarații sunt înregistrate sumele înscrise în ele sunt inferioare valorii livrărilor pretins efectuate, niciuna dintre firmele furnizoare nedeclarând livrări de bunuri și servicii către A. SRL. În această manieră, organul fiscal a săvârșit un abuz de drept sancționând-o pe reclamantă pentru neîndeplinirea obligațiilor altor contribuabili.

Cea mai bună dovadă a caracterului greșit al constatărilor organului fiscal este situația firmei afiliate AA. SRL. Despre aceasta se afirmă eronat că nu ar fi depus situațiile financiare aferente anilor 2009 și 2010, or reclamanta a depus la dosarul cauzei aceste situații cu viza de înregistrare la organul fiscal competent.

Raportul de inspecție fiscală a reținut și că societatea reclamantă nu a prezentat devize de lucrări din care să rezulte materiale și echipamentele asupra cărora s-a prestat manopera, data prestării lucrărilor și serviciilor, numărul de ore prestate sau orice alte situații de lucrări care să justifice valoarea înscrisă în facturi și serviciile prestate.

Or, art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. cere existența unui contract iar nu neapărat a unui contract în formă scrisă. Reclamanta a făcut proba actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale, în condițiile art. 46 C. com. Sarcina de a proba neveridicitatea convențiilor și a celorlalte documente prezentate revenea organului fiscal. În consecință, devizele de lucrări, procesele verbale și facturile prezentate de reclamantă au fost înlăturate în mod nelegal. Obligația de a încheia devize revine prestatorului iar nu beneficiarului lucrărilor/serviciilor.

Cu privire la susținerea preluată de instanța de fond conform căreia decontarea facturilor s-a făcut exclusiv în numerar, lipsind documentația bancară pentru sume care depășeau limita de 5.000 lei, reiterează că nu există o încălcare a prevederilor legale întrucât art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 15/1996 prevede plafonul zilnic de 5.000 lei pentru plățile către o singură persoană juridică. Decontările în numerar nu contravin prevederilor legale și nu pot fi considerate un element care să justifice reținerea fictivității raporturilor comerciale.

Cât privește reținerile primei instanțe asupra lucrărilor de cablare facturate de reclamantă către C. și a manoperei de cablare contractată, acestea sunt preluate din raportul de inspecție fiscală și sunt neprobate, faptul că societatea reclamantă avea 4 angajați în domeniu este irelevant raportat la volumul de muncă (mii de metri de cablu și conexiuni). Reclamanta a considerat că nu se justifică economic folosirea personalului calificat la o activitate care putea fi efectuată de persoane necalificate, acesta fiind motivul pentru care a subcontractat manopera de cablare. De asemenea, achiziționarea acestor servicii și a materialelor puse în operă este evidențiată prin bonuri de consum care în mod greșit au fost considerate a nu fi documente justificative pe motiv că sunt ținute electronic, iar societatea nu conduce gestiune electronică cantitativă și nu are un gestionar angajat. Potrivit Legii nr. 82/1991 și Legii nr. 31/1990, directorul poate avea calitatea de gestionar iar bonurile de consum electronice sunt acte justificative.

Cât privește fondul de salarii declarat, societatea reclamantă a contractat servicii, pe baza unor "acorduri de lucru" care dovedesc contractarea de personal și prestațiile efectuate. Argumentele pe care s-au sprijinit constatările echipei fiscale au fost întemeiate pe interogări de baze de date și accesări de site-uri, lipsind cu desăvârșire dialogul cu contribuabilul, informarea acestuia, precum și manifestarea rolului activ al organului fiscal.

Expertiza fiscal-contabilă administrată în cauză nu a răspuns clar obiectivelor încuviințate, expertul preluând concluziile organului fiscal, fără o argumentare proprie. Proba administrată fiind inutilă, ar fi trebuit pusă în discuție și încuviințată efectuarea unei alte expertize.

Recurenta invocă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, care, afirmă, a fost înlăturată de către instanța de fond, respectiv hotărârile în cauzele C-18 din 13 Maks Pen EOOD, C-255 din 02 Halifax, C-439 din 04 Axel Kittel, C-440 din 04 Recolta Recycling, cauzele reunite C-80 din 11 și C-142/11, C-277 din 14 PPUH Stehcemp.

Conform acestei jurisprudențe este sarcina administrației fiscale să stabilească în raport cu elemente obiective (și fără a solicita din partea destinatarului facturii să facă verificări care nu îi sunt în sarcină) că destinatarul știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere este implicată într-o fraudă privind TVA. Organul fiscal nu poate impune respectivei persoane impozabile să verifice dacă emitentul facturii eferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze sau dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte.

Această jurisprudență trasează clar granița de la care refuzul organului fiscal de recunoaștere a dreptului de deducere a TVA devine practică abuzivă. Curtea de Justiție a Uniunii Europene arată că particularul beneficiază de prezumția de bună-credință, revenind organului fiscal sarcina probei faptului că acesta, cu intenție directă, a luat parte la un mecanism fraudulos. Dreptul de deducere al persoanei impozabile trebuie protejat indiferent de comportamentul partenerilor de afaceri.

Or, în speță, toate constatările organului fiscal nu se bazează pe probe certe, ci pe prezumții care nu au vreun fundament.

Facturile emise de furnizorii reclamantei excluse de la deductibilitate au calitatea de document justificativ și conțin toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 C. fisc., fiind emise de furnizori cu cod valabil de TVA.

De asemenea, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere.

b) Deși instanța de fond a analizat punctual relațiile comerciale desfășurate de reclamantă cu partenerii săi, a reluat cu exactitate afirmațiile din raportul de inspecție fiscală fără a prezenta argumente care să justifice concluzia că aceste relații comerciale nu au o justificare economică.

Cât privește relația cu D. SRL, au fost înlăturate nejustificat contractul de prestări servicii având ca obiect lucrări de cablare, facturile, notele de recepție și constatare, fișele furnizorului. Interpretarea art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc trebuie făcută în coroborare cu pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. care explicitează condițiile de deductibilitate pentru cheltuielile cu serviciile. Prestarea efectivă a acestora a fost dovedită prin depunerea procesului-verbal de recepție a lucrării de către beneficiarul C. Enumerarea actelor doveditoare pentru prestarea serviciilor în cuprinsul Normelor metodologice este exemplificativă, oricare dintre actele enumerate fiind suficient pentru a dovedi prestarea serviciilor. Nu este necesar a exista, în mod cumulativ, toate documentele enumerate cu titlu exemplificativ de pct. 48 din Normele metodologice. Or, în privința acestei relații contractuale, pe lângă contractul de prestări servicii din 04 februarie 2006 din care rezultă subcontractarea și facturile aferente, au fost depuse: procesul-verbal de predare-primire încheiat cu C. precum și 9 note de recepție, în baza cărora au fost recepționate lucrările. Rezultă din aceste documente circuitul logic al relațiilor comerciale, respectiv faptul că reclamanta a achiziționat materiale și a subcontractat manopera de cablare.

În ceea ce privește relațiile comerciale cu E. SRL, circuitul lucrărilor a fost identic cu cel prezentat anterior. Și în acest caz au fost subcontractate lucrări al căror beneficiar a fost C. Realitatea operațiunilor rezultă din contractul de prestări servicii din 10 ianuarie 2006 și anexa 1 la contract din care rezultă cele trei agenții C. la care urmau a fi efectuate lucrările, procesul-verbal de predare a lucrărilor încheiat între A. și E., procesul-verbal de predare a lucrărilor către agențiile C., notele de intrare recepție materiale de la E., fișa sintetică a E. SRL cu facturile în valoare de 99.063 lei. Toate aceste documente justificative au fost înlăturate pe baza simplei prezumții a nerealității operațiunilor.

Cât privește relația cu F. SRL, au fost prezentate contractul de servicii din 10 ianuarie 2006, procesul-verbal de predare a lucrărilor încheiat între cele două societăți, facturi, note de recepție materiale, etc. Procesul-verbal de predare a lucrărilor la agențiile Bacău, Râmnicu Vâlcea și Piatra Neamț, încheiate între cele două societăți dovedește realitatea operațiunilor, alături de predarea lucrărilor către C.

Pentru relația cu G. SRL s-au depus note de recepție și fișa client din care rezultă realitatea operațiunilor.

Pentru relația cu H. SRL s-au depus contractul de prestări servicii din 12 ianuarie 20096, facturile, fișa client, note de recepție și constatare diferențe.

Pentru relația cu I. SRL realitatea operațiunilor este dovedită prin contractul de prestări servicii din 05 ianuarie 2009, fișa client, note de recepție și constatare diferențe.

Pentru relația cu J. SRL a depus contractele de prestări servicii din 14 ianuarie 2007 și din 5 ianuarie 2007, procesele-verbale de predare-primire lucrări încheiate între cele două societăți și dovada recepționării de C. a lucrărilor, facturi și fișe cont client.

Pentru relațiile cu K. SRL, L. SRL, M. SRL, N. SRL, O. SRL,P. SRL, Q. SRL și R. SRL au fost prezentate fișe cont client și facturi.

Pentru relațiile cu S. SRL, T. SRL, U. SRL, V. SRL, X. SRL și Z. SRL au fost depuse contractele de prestări servicii, procesele-verbale de predare-primire lucrări, facturi și fișe client.

Pentru relația cu Y. SRL au fost prezentate contractul de prestări servicii, facturi și fișe client.

Pentru relația cu AA. SRL realitatea tranzacțiilor a fost dovedită cu contractul de prestări servicii din 8 februarie 2006, anexa referitoare la executarea lucrărilor la Agenția Slobozia, fișa cont client. De asemenea, toate contractele de consultanță și procesele-verbale încheiate între cele două societăți se află în integralitate la dosarul cauzei.

3.2. Prin recursul său, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat modificarea sentinței recurate în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive și respingerii cererii, în ceea ce o privește, ca îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În motivarea recursului, arată că, prin întâmpinarea formulată și înregistrată la dosar la 11 decembrie 2013, a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, motivând că actele administrative atacate sunt emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj și nu de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, însă instanța de fond a omis să se pronunțe asupra excepției.

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ambele prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. SRL, ca nefondat, întrucât, în esență, recurenta-reclamantă nu aduce critici soluției instanței de fond, ci reiterează aceleași motive invocate în fond și care au fost, în mod legal și temeinic, înlăturate de prima instanță. Totodată, au solicitat obligarea recurentei-reclamante la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând recursul declarat de reclamantă, prin prisma criticilor formulate, care se încadrează în motivele prevăzute de art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte îl constată nefondat.

Criticile recurentei-reclamante se centrează asupra confirmării prin sentința pronunțată în fond a concluziilor actelor administrativ-fiscale atacate, care infirmă realitatea operațiunilor economice de achiziții materiale și servicii, pretinse de reclamantă a fi avut loc de la o seamă de furnizori și anume: AA. SRL, D. SRL, E. SRL, F. SRL, G. SRL, H. SRL, I. SRL, J. SRL, K. SRL, L. SRL, M. SRL, N. SRL, O. SRL, P. SRL, Q. SRL, R. SRL, S. SRL, T. SRL, U. SRL, V. SRL, X. SRL, Z. SRL și Y. SRL.

Prima critică a reclamantei se referă la înlăturarea greșită de către instanța de fond a motivului de nelegalitate al actelor administrativ-fiscale constând în depășirea de către organul fiscal a limitelor atribuțiilor sale, prin imixtiunea în activitatea economică a societății reclamante, respectiv înlăturarea achizițiilor de materiale și servicii reflectate în evidența contabilă.

Această critică este nefondată. Așa cum a reținut prima instanță, potrivit art. 11 alin. (1) C. fisc., la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în calcul tranzacțiile care nu au un scop economic. De asemenea, potrivit art. 6 C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a statuat că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă privitoare la TVA, fiind de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea Bonik, C-285/11, pct. 35 și 37 precum și jurisprudența citată și Hotărârea Maks Pen, C-18/13, pct. 26). Această situație se regăsește când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă (Hotărârea PPUH Stehcemp, C-277/14, pct. 48).

Prin urmare, activitatea de inspecție fiscală s-a desfășurat în limitele competențelor organului fiscal.

A doua critică se referă la neprobarea concluziilor activității fiscale, preluate de instanța de fond, referitoare la nerealitatea operațiunilor economice invocate de reclamantă.

Și această critică este nefondată, atât organul fiscal cât și instanța de fond referindu-se pe larg la toate circumstanțele care, coroborate, au condus la concluzia fictivității operațiunilor economice pentru care reclamanta a invocat deductibilitatea cheltuielilor și, respectiv, deductibilitatea TVA.

Apreciind că ar fi redundant să reia punctual toate argumentele reținute de instanța de fond pentru confirmarea legalități și temeiniciei actelor administrativ-fiscale, Înalta Curte reține că, în cazul tuturor furnizorilor menționați, au lipsit documentele care să ateste și să certifice realitatea operațiunilor pe care reclamanta a invocat că le-a derulat, raportat la prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) și m) și art. 145, art. 146 C. fisc., în mod corect nefiind luate în considerare tranzacțiile menționate.

Astfel, multe dintre societățile pretins furnizoare desfășoară activități diferite de cea rezultată din facturi și toate, cu excepția societății afiliate AA. SRL, nu au declarat tranzacții cu societatea reclamantă.

Facturarea serviciilor nu s-a făcut pe bază de devize și situații de lucrări care să fie întocmite de prestatori (din care să rezulte materialele și echipamentele asupra cărora s-a prestat manopera, numărul de ore prestate, locația prestării serviciului).

Facturile nu conțin mențiuni cu privire la persoanele care le-au întocmit și nicio referire la contracte sau comenzi identificabile, necorelându-se, astfel, cu contractele de prestări servicii, care, la rândul lor, au un conținut extrem de general (nemenționând numele reprezentanților legali ai părților contractante, denumirea, felul și cantitatea materialelor puse în operă, valoarea acestora sau a manoperei executate, locațiile pentru care s-au prestat serviciile, termenele de execuție, termenele de plată sau, în unele cazuri, invocatele anexe referitoare la punctul de lucru și valoarea serviciilor).

Aceste contracte prezentate au fost redactate identic, indiferent de furnizor sau de data întocmirii lor și, în majoritatea cazurilor, sunt datate cu cel puțin un an înaintea emiterii facturilor. Acolo unde au fost prezentate procese-verbale de predare-primire lucrări, acestea nu au fost datate și nu au certificat că manopera facturată este cea pentru care s-au întocmit contractele de prestări servicii și nici nu indică numele și calitatea semnatarilor.

Decontarea facturilor s-a efectuat exclusiv în numerar, fiind înregistrate chitanțe în limita de 5.000 lei sau aproape de această valoare, facturile fiind emise la aceste valori în zile consecutive deși se referă la același obiect. În cazurile în care au fost înregistrate facturi cu valori mai mari de 5.000 lei, nu a existat decontare bancară, datoria față de furnizori fiind transferată contabil pe seama altor conturi.

În cazul achizițiilor de materiale, au fost identificate facturi de achiziții cabluri și accesorii pentru care nu se face dovada transportului de la furnizor la locul de depozitare sau utilizare, respectiv menționează că expediția a avut loc prin poștă deși se referă la mii de metri liniari de cablu, notele de recepție au fost întocmite cu mijloace electronice fără semnături ale comisiei de recepție, toate materialele apar ca recepționate electronic, de asemenea bonurile de consum au fost inexistente sau emise electronic de contabilul societății, care nu are calitatea de gestionar, de la sediul social, deși atestă transmiterea spre consum a unor materiale către locații diferite din țară.

Din analiza comparativă a lucrărilor de cablare facturate de reclamantă către C. și manopera de cablare contractată a rezultat că aceasta din urmă are o valoare net superioară, fără o justificare economică reală.

Cât privește relația contractuală cu societatea afiliată AA. SRL, a fost avută în vedere, alături de elementele comune de mai sus, și relația de afiliere.

Toate aceste aspecte care au rezultat din analiza documentației contabile prezentată de reclamantă precum și din consultarea bazelor de date ale organelor fiscale, coroborate, conduc la concluzia îndreptățită că operațiunile invocate de reclamantă nu sunt reale.

Din acest punct de vedere, în mod corect au fost înlăturate criticile reclamantei conform cărora nerealitatea operațiunilor ar fi o simplă prezumție, care se impunea a fi verificată pe calea controalelor încrucișate. Refuzul deductibilității cheltuielilor cu achizițiile de materiale și servicii și a TVA aferentă este legal și temeinic raportat la lipsa documentelor justificative care să ateste realitatea efectuării acestor operațiuni, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (4) C. fisc., coroborat cu pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. adoptate prin H.G. nr. 44/2004, precum și la prevederile art. 145 alin. (1) și (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) și m) C. fisc., nu sunt deductibile fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune și nici cheltuielile de consultanță asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: serviciile să fie efectiv prestate/executate, în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestator, termenele de execuție, precizarea serviciilor prestate, a tarifelor percepute și respectiv a valorii totale a contractului; prestarea efectivă a serviciilor să fie justificată prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Recurenta-reclamantă arată că, în cazul tuturor furnizorilor menționați, a prezentat dovezi din care rezultă îndeplinirea condițiilor de deductibilitate anterior menționate. Astfel, a arătat că relațiile contractuale nu trebuie dovedite obligatoriu printr-un act scris, că atât contractele cât și procesele-verbale de recepție lucrări și facturile pe care le-a prezentat au fost înlăturate în mod nelegal, că obligația de a încheia devize de lucrări revenea prestatorilor, iar nu reclamantei -beneficiară a lucrărilor, precum și că realitatea operațiunilor rezultă din coroborarea dovezilor privitoare la achiziții cu cele privitoare la livrări, respectiv executarea lucrărilor de cablare facturate către C.

Aceste susțineri nu sunt apte să răstoarne concluziile instanței de fond întrucât, așa cum s-a reținut anterior, concluzia referitoare la nerealitatea operațiunilor s-a bazat pe o analiză sistematică a activității economice de achiziții, reținându-se o multitudine de nereguli care, coroborate, au condus la concluzia justă a fictivității pretinselor operațiuni.

De altfel, în contextul pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., rezultă că în cazul prestărilor de servicii trebuie să existe un act scris care să detalieze condițiile contractării. Procesele-verbale, contractele și facturile invocate au fost înlăturate în considerarea caracterului eliptic, necoroborat sau necredibil al mențiunilor lor, iar devizele și situațiile de lucrări, ca documente justificative esențiale în dovedirea efectivei prestări a serviciilor, trebuiau să existe în contabilitatea reclamantei, în calitate de beneficiară a serviciilor, care urmărește exercitarea dreptului de deducere.

Cât privește dovedirea predării lucrărilor de către reclamantă către beneficiarul final C., aceasta nu constituie o probă a realității achizițiilor pretinse de reclamantă. Cele două laturi ale activității societății sunt distincte, iar refuzul acordării deductibilității se întemeiază pe lipsa caracterului efectiv, real al achizițiilor, așa cum au fost pretinse de reclamantă.

Reclamanta reiterează în recurs argumentele referitoare la nedepășirea plafonului zilnic al plăților în numerar. Înalta Curte constată că prima instanță a reținut efectuarea plăților pentru achiziții exclusiv în numerar, în limita plafonului zilnic de 5.000 lei, ca un indiciu important asupra nerealității operațiunilor, luând în calcul aspectele de fapt pe care s-au grefat aceste plăți: ele s-au efectuat aproape zilnic către același furnizor, pentru aceleași materiale/servicii achiziționate și facturate fragmentat, în limita a 5.000 lei, numărul total al facturilor plătite în acest mod, care a fost preferat decontării bancare, fiind foarte mare.

De asemenea, împrejurarea că societatea reclamantă nu a utilizat angajații proprii pentru lucrările de cablare nu este aspectul determinant în reținerea fictivității operațiunilor economice.

În ceea ce privește bonurile de consum electronice, nu s-a reținut că acestea nu pot fi emise electronic, ci că au fost emise electronic de contabilul societăți, care nu are calitatea de gestionar, de la sediul social, pentru materiale consumate în cadrul unor lucrări executate în diverse locații din țară - un alt indiciu al nerealității operațiunilor.

Expertiza fiscală administrată de instanța de fond a avut drept scop verificarea documentației care a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale și a confirmat întru totul concluziile inspecției fiscale, reținând că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să combată constatările organelor fiscale.

Recurenta nu prezintă argumentele pentru care apreciază că expertul nu a răspuns obiectivelor fixate și s-ar impune refacerea acestei probe.

Cât privește jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată de recurentă, Înalta Curte reține că această jurisprudență nu protejează persoana impozabilă în situația în care, pe baza unor elemente obiective, cum sunt cele anterior arătate, se stabilește că dreptul de deducere este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Spre exemplu, în cauzele conexate C-80 din 11 și C-142/11, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a răspuns întrebărilor adresate plecând de la premisa potrivit căreia operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere a fost efectuată. Persoana impozabilă nu este protejată, conform acestei jurisprudențe, în ipoteza în care ea însăși este implicată într-o fraudă sau prezintă documente contabile neconforme cu realitatea (pct. 44 din Hotărârea Mahageben kft și Peter David).

Verificând condițiile de formă pentru exercitarea recursului declarat de pârâtă, Înalta Curte constată că sentința atacată a fost comunicată pârâtei la data de 16 mai 2016, conform dovezii de comunicare atașată dosarului de fond, iar recursul a fost declarat prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj la data de 9 decembrie 2016.

Potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, hotărârea instanței de fond putea fi recurată în termen de 15 zile de la comunicare. Acest termen procesual de decădere fiind depășit în cauză, Înalta Curte va admite excepția tardivității formulării recursului, invocată de recurenta-reclamantă și va respinge recursul declarat de pârâtă, ca tardiv formulat.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de modificare prevăzute de art. 304 pct. 9 sau art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat, iar în temeiul art. art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca tardiv formulat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepția tardivității formulării recursului declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, invocată prin întâmpinare de reclamanta A. SRL.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva Sentinței civile nr. 145 din 5 mai 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinței civile nr. 145 din 5 mai 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 1 martie 2017.

Procesat de GGC - ED