ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2621/2016

Decizia nr. 2621/2016

Asupra cererii de recurs de față;

Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată și înregistrată la data de 16 septembrie 2013 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamantele A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, au solicitat instanței de contencios administrativ anularea adresei din 31 ianuarie 2013, prin care li s-au impus în regim de autoritate publică valoarea procentului "p" și a consumului de medicamente pentru trimestrul IV 2012 în funcție de care au fost obligate să calculeze și să achite contribuția stabilită de O.U.G. nr. 77/2011 ("Taxa claw back") și a adresei din 14 martie 2013, prin care a fost respinsă contestația împotriva datelor CNAS comunicate prin adresa din 31 ianuarie 2013.

Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința civilă nr. 1243 din 15 aprilie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantele A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anulând adresa din 31 ianuarie 2013 și adresa din 14 martie 2013, emise de pârâtă.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a constată că pârâta nu a făcut dovada certă că medicamentele în discuție au fost listate în CANAMED în perioada de referință și că afirmațiile acesteia cu privire la consumul medicamentelor din stocuri preexistente pe canale cu circuit închis nu sunt confirmate de nicio probă, în condițiile în care, în acord cu dispozițiile art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011 are obligația de a stabili valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății. Or, a considerat prima instanță că, stabilirea acestei valori presupune că pârâta deține o situație exactă a vânzărilor și implicit a canalelor prin care aceste medicamente au fost distribuite, motiv pentru care Curtea a apreciat ca fiind fondate susținerile reclamantei cu privire la inexactitățile cuprinse în anexa la adresa din 31 ianuarie 2013, aceste inexactități constituindu-se în motiv de nelegalitate a actului.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat de reclamantă, Curtea de Apel București a avut în vedere Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, pronunțată de Curtea Constituțională, în care s-a statuat că dispozițiile art. 3

1

alin. (5) ale O.U.G. nr. 77/2011 sunt neconstituționale, cât privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" reținând că, contribuția trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Totodată, instanța de fond a reținut că în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile nu și asupra celorlalte impozite, astfel că aplicarea taxei claw-back la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale.

De asemenea, prima instanță a constatat că reclamanta invocă incidența acestei decizii a Curții Constituționale în ce privește valoarea vânzărilor de medicamente, iar pârâta nu combate aceste susțineri, limitându-se la a afirma că mecanismul claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS, ceea ce presupune că și consumul înregistrat va include și TVA. Or, așa cum s-a arătat, Curtea Constituțională a statuat că un atare procedeu de calcul al valorii vânzărilor este neconstituțional. Prin urmare, a apreciat prima instanță că valorile comunicate reclamantei au fost nelegal calculate de pârâtă, ceea ce constituie încă un element de nelegalitate al adresei contestate.

Față de aceste considerente, prima instanță a admis acțiunea și pe cale de consecință a anulat adresa din 31 ianuarie 2013, precum și adresa din 14 martie 2013, prin care s-a răspuns la contestația administrativă formulată de reclamantă.

Motivele de casare invocate

Împotriva Sentinței civile nr. 1243 din 16 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta CNAS, invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Atât prin motivele de recurs expuse pe larg în cadrul cererii scrise cât și prin concluziile orale formulate în cadrul dezbaterilor ce au avut loc în ședință publică, recurenta-pârâtă a formulat două critici la adresa hotărârii de fond.

Astfel, printr-o primă critică, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond în mod greșit a reținut faptul că autoritatea publică pârâtă nu a făcut dovada certă că medicamentele în discuție au fost listate în CANAMED în perioada de referință.

Susține în continuare recurenta-pârâtă că, în speță, pentru canalele de eliberare cu circuit închis, consumul de medicamente poate proveni din stocurile anterioare, fără a fi condiționat de prezența medicamentului în CANAMED iar instanța de fond a reținut în mod greșit că susținerile CNAS cu privire la consumul din stocuri preexistente pe canele de circuit închis sunt simple afirmații, nefiind confirmate de nici o probă, în condițiile în care, la dosarul cauzei CNAS a depus consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Totodată, mai susține recurenta-pârâtă că, instanța de fond a ignorat faptul că baza de calcul a contribuției trimestriale se stabilește potrivit O.U.G. nr. 77/2011, având la bază raportările furnizorilor de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă) către casele de asigurări de sănătate.

Aceste instituții transmit în format centralizat consumul de medicamente validat de acestea, pe baza raportărilor furnizorilor de servicii medicale.

În conformitate cu prevederile art. 2 din Ordinul comun MS/CNAS/nr. 1518/890 din 3 noiembrie 2011 pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente, furnizorii de servicii medicale răspund de corectitudinea și exactitatea datelor raportate caselor de asigurări de sănătate.

Prin urmare, acest mecanism este unul care are la bază raportării însușite și asumate pentru corectitudinea lor de către furnizorii de servicii medicale, validate de casele de asigurări de sănătate și transmise CNAS. Mai mult decât atât, aceste date sunt validate de Sistemul Informatic Unic Integrat, reclamanta neaducând nicio probă contrară cu privire la corectitudinea acestora; singurele sale susțineri fiind afirmații formulate în scris, cu caracter general.

Sub același aspect, se arată că, în situația în care unele medicamente au fost delistate din CANAMED, ele nu mai pot fi comercializate de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor de la data delistării lor, dar loturile existente la nivelul unităților farmaceutice din achizițiile anterioare pot fi consumate (eliberate pacienților) până la epuizarea stocului.

În ceea ce privește codurile W41588004, W41589004, W41590004 și W54853003, susține recurenta-pârâtă că acestea au fost listate în CANAMED inclusiv la nivelul trimestrului IV 2012, motiv pentru care afirmația reclamantei "medicamentele din tabelul anterior au fost eliminate din CANAMED înainte de trimestrul IV 2012" nu este conformă cu realitatea. Aceste coduri CIM au fost consumate (eliberate) la nivelul trimestrului IV 2012 prin toate canalele de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel încât raportarea valorii de consum comunicate pentru acesta prin adresa CNAS din 31 ianuarie 2013 doar la lista medicamentelor de care beneficiază asigurații în regim ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, nu este în conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Codurile CIM W00108001, W00108002, W00108003, W12102001, W13629002, W13630002, W41589002, W43925003 și W53239005 chiar dacă nu s-au regăsit la nivelul trimestrului IV 2012 în CANAMED, au fost consumate (eliberate) doar prin canalul de eliberare circuit închis (beneficiarii finali fiind pacienții internați), care fac obiectul medicamentelor prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 și pe cale de consecință se suportă din FNUASS și din bugetul MS și îndeplinesc condiția legală pentru a fi incluse în baza de calcul a contribuției pentru trimestrul IV 2012.

Datele de consum din anexa atașată la dosar sunt extrase din consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări de sănătate (în format electronic) aferent trimestrului IV 2012, aceste date fiind comunicate reclamatelor în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Printr-o a doua critică, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond în mod greșit a reținut includerea TVA în sumele indicate în notificările emise de CNAS aferente trimestrului IV 2012.

Astfel, apreciază recurenta-pârâtă că, în cuprinsul motivării sentinței recurate, instanța de fond a reținut în mod greșit argumentele invocate de intimata-reclamantă și a făcut o greșită aplicare și interpretare a dispozițiilor legale speciale aplicabile în cauza de față.

Considerentele pentru care instanța de fond apreciază că notificările emise de CNAS sunt nelegale, se întemeiază pe dispozițiile statuate prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, prin care s-a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 31 alin. (5) din OUG nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, și a statuat că sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul prevederilor mai sus menționate, este neconstituțională.

În acest sens apreciază că Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, publicată în M. Of. nr. 100 din 20 februarie 2013, are aplicare doar pentru notificările aferente trimestrelor I, II și III 2012, perioadă pentru care erau aplicabile prevederile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum aceasta a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, care prevedeau faptul că prin valoarea vânzărilor, se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată, iar CNAS avea obligația legală de a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificărilor contestate.

Ulterior, O.G. nr. 17/2011 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, la art. 7 din Secțiunea a 2-a - Reglementări privind contribuția trimestrială prevăzută de Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, și O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, a reglementat în mod explicit făptuirea începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanța de urgentă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu completările ulterioare, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată.

Susține astfel recurenta că, din coroborarea textelor legislative menționate anterior, reiese faptul că taxa pe valoarea adăugată la stabilirea contribuției claw-back, s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I - III ale anului 2012 și începând.cu trimestrul IV al anului 2012, ulterior, în urma adoptării O.G. nr. 17/2012, această taxă fiind eliminată.

O.G. nr. 17/2012 a intrat în vigoare la data de 24 august 2012, fiind publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 611, iar Decizia CCR cu mult după, respectiv la data publicării în M. Of. al României, Partea I, nr. 100 din 20 februarie 2013.

Astfel, prin raportare la jurisprudența Curții Constituționale, solicită recurenta a se reține faptul că, la data la care Casa Națională de Asigurări de Sănătate a emis Notificările contestate de reclamantă prevederile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011 nu mai erau în vigoare iar deciziile pronunțate de Curtea Constituțională sunt generale și obligatorii de la data publicării în M. Of. al României, potrivit art. 11, lit. c) alin. (3), teza a doua din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Privitor la acest astfel și întrucât deciziile Curții Constituționale produc efecte numai pentru viitor, recurenta-pârâtă invocă un alt principiu constituțional, acela al neretroactivității, ceea ce înseamnă că nu se poate aduce atingere unor drepturi definitiv câștigate sau situațiilor juridice deja constituite.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 147 alin. (1) din Constituție "dispozițiile din legile și ordonanțele în vigoare, își încetează efectele juridice la 45 de zile de la publicarea deciziei Curții Constituționale dacă, în acest interval, Parlamentul sau Guvernul, după caz, nu pun de acord prevederile neconstituționale cu dispozițiile Constituției. Pe durata acestui termen, dispozițiile constatate ca fiind neconstituționale sunt suspendate de drept."

În conformitate cu aceste prevederi legale, apreciază recurenta-pârâtă că sancțiunea nulității actului administrativ contestat presupune examinarea condițiilor legale preexistente sau contemporane emiterii actelor, iar Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 se aplică doar pentru viitor.

Astfel, apreciază recurenta-pârâtă că nu poate interveni sancțiunea nulității, atâta timp cât la momentul emiterii actelor administrative a căror anulare se cere au respectat cadrul juridic incident ("tempus regit actum"), iar deciziile ulterioare ale Curții Constituționale au un efect doar pentru viitor, nu pentru trecut. Dacă deciziile Curții Constituționale s-ar aplica retroactiv, atunci ar fi posibil să se anuleze aceste acte, astfel că nu se poate forța noțiunea nulității, atâta timp cât efectul deciziilor Curții Constituționale este doar pentru viitor. Considerentele deciziei Curții Constituționale reprezintă opinia acesteia cu privire la actele adoptate.

Apreciază recurenta-pârâtă că excluderea acestei taxe din consumul centralizat de medicamente, având în vedere consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate înregistrat la nivelul CNAS, ar fi echivalat cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul claw-back presupune includerea TVA-ului în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS. Acest preț include și TVA, și în mod firesc și consumul înregistrat va include și TVA.

Invocă în acest sens prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, în conformitate cu care "CNAS transmite în format electronic persoanelor care au obligația plății acestei taxe, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate". Astfel, susține recurenta-pârâtă că, raportat la aceste prevederi legale, CNAS nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, adaos de distribuție și adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul MS este inclus și TVA.

În consecință, potrivit dispozițiilor legale mai sus menționate, CNAS avea obligația de a comunica intimatei reclamante consumul centralizat de medicamente, care este înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include și TVA) și nu există obligația legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat DAPP-urilor.

Totodată, susține recurenta-pârâtă că obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei (în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011) iar intimata-reclamantă nu a fost prejudiciată prin punerea în aplicare de către CNAS a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Aceste prevederi sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene 2. În conformitate cu dispozițiile acestei directive prin "persoană impozabilă" se înțelege orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Potrivit legislației naționale, taxa claw-back este o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementează că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului colectat conform dispozițiilor acestui act normativ. Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională.

În plus invocă și dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, art. 167 și 168 din aceeași Directivă, solicitând a se reține că obligația de stabilire a cuantumului taxei claw-back (acțiune independentă și anterioară față de aceea a calculării contribuției) cade în sarcina subiectului plătitor al acestei contribuții, precum și faptul că, în această etapă, deținătorul de autorizație de punere pe piață a medicamentelor poate proceda la deducerea TVA-ului în conformitate cu prevederile legale.

În cadrul motivelor de recurs, în afară de criticile aduse hotărârii instanței de fond, recurenta a făcut referiri la legislația în domeniu și a precizat că pentru trimestrul IV 2012 din bugetul FNUASS au fost decontate integral farmaciilor de către casele de asigurări de sănătate contravaloarea medicamentelor elaborate de către acestea, iar reclamantele au încasat contravaloarea acestor medicamente și nu au contestat nici sumele încasate și nici consumul de medicamente aferent.

Prin urmare, apreciază recurenta-pârâtă că, atât timp cât reclamantele la momentul la care au încasat aceste sume nu au contestat în niciun mod consumul de medicamente, înseamnă că l-au acceptat, fiind în totalitate de acord cu acesta. Reaua-credință a reclamantelor rezultă cu certitudine din faptul că înțeleg să conteste consumul de medicamente decontat din fond doar în situația în care au obligația plății contribuției trimestriale, nu și atunci când au încasat sumele decontate din bugetul FNUASS. Or, o atare situație este de neconceput, reclamantele având obligația legală de a achita contribuția trimestrială în conformitate cu prevederile legale.

De asemenea, veniturile realizate ca urmare a aplicării contribuției trimestriale potrivit O.U.G. nr. 77/2011 constituie venituri la bugetul FNUASS și sunt folosite pentru medicamentele incluse în programul național de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate, în sensul respingerii, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată formulată de cele două reclamante.

Au fost depuse înscrisuri de către recurentă.

Intimatele-reclamante au formulat întâmpinare în cuprinsul căreia au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Astfel, în ceea ce privește primul motiv de recurs invocat de recurenta-pârâtă, susțin intimatele că, recurenta însăși a recunoscut eliminarea medicamentelor din CANAMED. Or, atâta timp cât la baza eliminării medicamentelor confirmate de CNAS au stat aceleași solicitări, nu există nici un motiv pentru care să nu se fi operat eliminarea pentru toate medicamentele indicate de A., ci numai pentru o parte, așa cum implauzibil și nedovedit susține recurenta.

Astfel, nu doar că CNAS nu a probat menținerea în CANAMED a medicamentelor contestate de intimatele - reclamante, dar nici nu a probat canalul de consum pentru că nu a făcut dovada fundamentării legale a consumului de medicamente imputate.

Cât privește critica referitoare la nelegala includere a TVA în valoarea consumului de medicamente aferent trimestrului IV 2012, susțin intimatele-pârâte că CNAS face o confuzie între dreptul de deducere al TVA, în sensul dreptului de a reduce obligația de plată a TVA colectată de la clienți cu valoarea TVA deductibilă plătită furnizorilor, pe de o parte, și dreptul de deducere a TVA din VCM pentru trimestrul IV 2012, în sensul dreptului de a reducere VCM cu valoarea TVA, pe de altă parte.

Dreptul de deducere a TVA în primul sens este consacrat de Codul Fiscal și de legislația europeană, este adevărat, dar este complet irelevant pentru obligația de plată a taxei claw back. Caracterul deductibil al TVA, în primul sens, înseamnă doar că intimatele-reclamante pot vira la bugetul de stat mai puțin TVA decât au colectat de la clienți, dacă au achitat în același timp TVA către furnizori, în anumite condiții prevăzute de lege, însă caracterul deductibil al TVA nu îi conferă contribuabilului dreptul de a reduce alte laxe fiscale sau parafiscale (cum este taxa claw back).

Ceea ce a avut de fapt în vedere recurenta dar nu a formulat foarte exact, a fost cel de-al doilea sens - deductibilitatea înțeleasă ca eliminare a valorii TVA din valoarea VCM stabilită pentru trimestrul IV 2012. Cu alte cuvinte, CNAS susține că nu se impune anularea actului său întrucât intimatele-reclamante pot proceda unilateral, în baza Deciziei CCR, la reducerea valorii bazei de impozitare și calcularea unei valori mai reduse a taxei pe care o datoram în contul trimestrului IV 2012.

Acest raționament este însă eronat raportat la prevederile art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, "începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgența, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate".

Raportat la aceste prevederi rezultă faptul că, cuantumul taxei claw back este stabilit de către CNAS prin comunicarea datelor aferente fiecărui trimestru, iar colectarea taxei claw back este asigurată de către o autoritate publică diferită, ANAF. În aceste condiții, modificarea valorii taxei datorate de către intimatele-reclamante - înseși - este imposibilă, contrar susținerilor recurentei. ANAF nu are abilitarea de a cenzura actele emise de către CNAS. Acestea se bucură de aceeași prezumție de legalitate și temeinicie față de ANAF ca și față de contribuabilul însuși.

Pe cale de consecință, atunci când ANAF verifică corecta îndeplinire a obligației de plată a taxei claw back de către contribuabil, ea este ținută să se raporteze la valorile stabilite de CNAS fără să poată reduce sau majora valoarea acestora.

Din această cauză, susțin în continuare intimatele-, dacă s-ar elimina de către ele, ("s-ar deduce", după cum se exprimă recurenta) valoarea TVA din valoarea consumului de medicamente, prin proprie voință și în lipsa unei instrucțiuni exprese a CNAS, suma pe care ar achita-o cu titlu de taxă claw back ar fi mai mică decât valoarea acestei obligații legale calculate de ANAF pe baza VCM comunicată de CNAS printr-un act neanulat de instanța de judecată.

În concluzie, singura modalitate prin care pot obține repararea prejudiciului suferit o reprezintă anularea Adresei 367 prin care CNAS a stabilit valoarea consumului de medicamente atribuit A. și reemiterea respectivului act, astfel încât noua valoare corectă și legală a VCM să fie opozabilă inclusiv față de autoritatea competentă în administrarea taxei claw back, respectiv ANAF.

Pentru toate aceste considerente, se solicită recursului declarat de CNAS.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs și analiza motivelor de casare

Procedura de filtrare

Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare a recursului prevăzută de art. 493 C. proc. civ., iar, prin Încheierea din 16 martie 2016, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., Completul de filtru a admis în principiu recursul și a fixat termen de judecată pe fond la data de 18 octombrie 2016.

Analiza motivelor de casare

Analizând criticile formulate de recurenta-pârâtă în raport cu motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate este întemeiat în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare:

În ceea ce privește primul motiv de recurs, referitor la includerea în baza de calcul pentru taxa claw back a unor medicamente nesuportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății în perioada de referință, respectiv Trimestrul IV 2012, deoarece au fost delistate din CANAMEND, la solicitarea intimatei-reclamante A., Înalta Curte reține că, prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, în baza cărora deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti o contribuție trimestrială iar categoriile de medicamente pentru care se impune plata acestei contribuții sunt următoarele:

- medicamentele incluse în programele naționale de sănătate;

- medicamentele cu sau fără contribuție personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală;

- medicamentele folosite în tratamentul spitalicesc (pacienți internați)

- medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă.

În conformitate cu dispozițiile art. 61 alin. (5) lit. b) și art. 73 alin. (1) din H.G. nr. 1389/2010, spitalele au obligația:

- de a depune la contractare lista medicamentelor utilizate pe perioada spitalizării; listă ce cuprinde DCI-urile medicamentelor de uz uman de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc ... precum și DCI-urile din lista prevăzută în H.G. nr. 720/2008, pentru asigurarea continuității tratamentului în ambulatoriu;

- de a suporta pentru asigurații internați toate cheltuielile necesare, inclusiv pentru medicamente, materiale sanitare și investigații paraclinice.

Astfel, pentru canalele de eliberare cu circuit închis, consumul de medicamente poate proveni din stocurile anterioare, fără a fi condiționat de prezența acelor medicamente în CANAMED în trimestrul în care au fost raportate. Or, Înalta Curte, constată că, în cauză nu s-a făcut dovada că, la scoaterea/delistarea din CANAMED a acestor medicamente, au fost retrase de pe piață, ori consumate toate stocurile aferente medicamentelor respective.

Faptul că unele medicamente au fost delistate din CANAMED nu înseamnă că loturile existente la nivelul unităților farmaceutice din achizițiile anterioare, nu mai pot fi consumate (eliberate pacienților) până la epuizarea stocului, ci, că acele medicamente, de la data delistării lor, nu mai pot fi comercializate de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor. Astfel, obligativitatea ca medicamentele suportate din FNUASS și din bugetul MS să fie incluse în CANAMED prezintă importanță din perspectiva faptului că, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață sunt obligați ca la data vânzării medicamentelor, acestea să fie listate în CANAMED.

Totodată, Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 4 alin. (1), (2) și (2

1

) din O.U.G. nr. 77/2011, ce prevăd următoarele:

"(1) În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate datele de identificare ale reprezentanților legali care vor duce la îndeplinire obligațiile legale prevăzute de prezenta ordonanță de urgență, precum și lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială.

(2) Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială.

(2

1

) Persoanele juridice menționate la alin. (1) și (2) au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuția."

Prin urmare, responsabilitatea corectitudinii listei medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială aparține părții reclamante, aceasta având interesul unei corecte și fidele declarații.

Înalta Curte are în vedere deopotrivă și dispozițiile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora "(7) Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuția, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate".

Deci, datele de consum din Anexa atașată la Adresa ce face obiectul litigiului sunt extrase din consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări de sănătate aferent trimestrului respectiv (în speță trimestrul IV 2012).

Totodată, Înalta Curte reține că, în conformitate cu prevederile Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate și a normelor de aplicare a acestuia, casele de asigurări de sănătate au obligația să deconteze furnizorilor de servicii medicale și de medicamente pe baza facturilor însoțite de documentele justificative prezentate atât pe suport de hârtie, cât și în format electronic contravaloarea serviciilor medicale/medicamentelor contractate, efectuate/eliberate, raportate și validate conform normelor, în limita valorii de contract. Toate documentele necesare decontării serviciilor medicale și a medicamentelor și a unor materiale sanitare în tratamentul ambulatoriu, precum și a dispozitivelor medicale în ambulatoriu se certifică pentru realitatea și exactitatea datelor raportate prin semnătura reprezentanților legali ai furnizorilor.

Astfel, intimatele-reclamante din prezenta speță au încasat la rându-le contravaloarea medicamentelor eliberate de către farmacii, în urma decontării integrale făcută de casele de asigurări de sănătate și nu au contestat sumele încasate și nici consumul de medicamente. Deci, acestea, nu au formulat obiecțiuni în cadrul procesului de decontare (încasare) cu privire la faptul ca s-ar fi decontat un consum mai mare, ci doar în condițiile în care cu titlul de "contribuție claw-back" a trebuit să întoarcă un procent din aceste sume.

Față de aceste considerente, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiată critica formulată de recurenta-pârâtă referitoare la reținerile instanței de fond cu privire la medicamentele ce au fost delistate din CANAMED în perioada de referință; reținând că, scoaterea/delistarea din CANAMED a unor medicamente nu exclude posibilitatea ca acestea să fie incluse în continuare o perioadă în baza de calcul pentru taxa claw-back, în condițiile în care, pentru canalele de eliberare cu circuit închis (beneficiarii finali fiind pacienții internați) consumul de medicamente poate proveni din stocurile anterioare, putând fi consumate (eliberate pacienților) până la epuizarea stocului.

În ceea ce privește cea de-a doua critică adusă de recurenta-pârâtă hotărârii dată de instanța de fond, referitor la reținerile acesteia cu privire la includerea TVA în sumele indicate în Notificările emise de CNAS aferente trimestrului IV 2012 și implicit cu privire la aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale, Înalta Curte o apreciază ca fiind neîntemeiată, în considerarea următoarelor argumente:

Astfel, deși recurenta-pârâtă susține că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, conform căreia consumul total trimestrial de medicamente - CTt - și bugetul aprobat trimestrial - Bat - nu includ TVA, afirmă explicit că TVA se regăsește în valorile consumului trimestrial individual, că excluderea TVA din consumul centralizat de medicamente ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională, întrucât mecanismul claw-back presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS, preț care include și TVA și că obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, căreia îi revine obligația de deducere a TVA.

Conform art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în forma inițială publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680 din 26 septembrie 2011:

"Art. 3 - (1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

(2) Procentul "p" se calculează astfel: [...]

(3) Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7).

(4) Contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011."

Prin Decizia nr. 1007 din 27 noiembrie 2012, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 878 din 21 decembrie 2012, Curtea Constituțională a respins, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, reținând, în esență, că excepția de neconstituționalitate invocată, în mod special cu referire la art. 1 și art. 3 din ordonanța de urgență "vizează probleme ce țin de modul de interpretare și aplicare a legii la cauzele deduse judecății, aspect ce excedează competenței instanței de contencios constituțional".

Ulterior, prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea și completarea unor acte normative în domeniile sănătății și protecției sociale, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011, după art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680 din 26 septembrie 2011, a fost introdus un nou articol, art. 3

1

, cu următorul cuprins:

"Art. 3

1

- (1) Începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuția trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel: [...]

(2) Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, este de 1.425 milioane lei. Această valoare poate fi majorată prin legile bugetare anuale.

(3) Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (Vitr), se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. Această valoare se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente aceluiași an, și înmulțirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referință de 1.425 milioane lei.

(4) Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuție până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuție care nu au avut vânzări de medicamente suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință este egală cu zero.

(5) Prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1) - (3), se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată."

Prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100 din 20 februarie 2013, Curtea Constituțională a admis excepția de neconstituționalitate și a constatat că sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 3

1

alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituțională.

În considerentele Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituțională a reținut că:

"În speța dedusă judecății, pe lângă argumentele prezentate de autoarea excepției de neconstituționalitate și reținute în Decizia nr. 1.007 din 27 noiembrie 2012, ale cărei considerente sunt valabile și în prezenta cauză, pe de o parte, sunt criticate, în mod expres, dispozițiile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar, pe de altă parte, notificările au ca temei legal tocmai dispozițiile art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011.

Curtea observă că dispozițiile alin. (5) al art. 3

1

stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011, se înțelege valoarea medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată.

Contribuția trimestrială reprezintă, așadar, un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de claw back la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de claw back este neconstituțională, urmând ca excepția de neconstituționalitate să fie admisă sub acest aspect."

Deci, la data când a fost emisă adresa CNAS din 31 ianuarie 2013 pentru contribuția claw back, erau în vigoare dispozițiile art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, potrivit cărora "prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1) - (3), se înțelege valoarea medicamentelor suportate potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și de bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoare adăugată".

Ulterior, prin Decizia nr. 39/2013, publicată în M. Of. al României nr. 100 din 20 februarie 2013, Curtea Constituțională a statuat că art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, este neconstituțional, în ceea ce privește sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată".

Deci, art. 3

1

alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2013 a fost lipsit, parțial, de temeiul său constituțional, ceea ce face ca actul administrativ, pentru care această normă legală a constituit temeiul legal al emiterii sale, să aibă afectată legalitatea sa.

Astfel, Curtea Constituțională, în Decizia nr. 414/2010, a argumentat că "lipsirea de temei constituțional a actelor normative primare are drept efect încetarea de drept a actelor subsecvente emise în temeiul acestora (contractele de management, actele administrative date în aplicarea celor două ordonanțe de urgență etc.)".

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanța de fond, cu just temei și coerent argumentat, a dat eficiență considerentelor Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, reținând că, contribuția trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Viciul de constituționalitate reținut, prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013, în ipoteza în care determinarea contribuției trimestriale în raport cu valoarea medicamentelor care include și TVA, echivalează cu un impozit la impozit și este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, se răsfrânge implicit asupra actelor administrative contestate în cauză care se circumscriu ipotezei avute în vedere de instanța de contencios constituțional.

Pe de altă parte, aplicabilitatea în cauză a Deciziei nr. 39/2013 rezultă și din considerentele Deciziei nr. 223/2012, în motivarea căreia Curtea Constituțională a argumentat că, fără a fi contrar prevederilor art. 147 alin. (4) din Constituție, "instanțele judecătorești vor aplica prezenta decizie numai în cauzele pendinte la momentul publicării acesteia, cauze în care respectivele dispoziții sunt aplicabile ...". Cum litigiul privind anularea celor două Adrese este în curs de judecare, Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 este aplicabilă în cauza de față.

Deci, cum litigiul privind anularea/neanularea Adresei ce face obiectul prezentei judecăți este în curs de judecare, pendinte, soluția dată prin Decizia nr. 39/2015 este aplicabilă în cauza de față.

Astfel, Înalta Curte constată că în mod întemeiat și pe baza unei juste argumentări, prima instanță a reținut și că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile nu și asupra celorlalte impozite, astfel că, aplicarea taxei claw back la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale.

Susținerile recurentei referitoare la dreptul reclamantei de deducere a TVA sunt lipsite de relevanță, deoarece litigiul vizează legalitatea actelor contestate din perspectiva stabilirii contribuției claw back, iar nu dreptul intimatelor-reclamante de deducere a TVA, consacrat atât în dreptul intern, cât și în legislația europeană.

În condițiile în care prin decizia Curții Constituționale s-a stabilit că includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport de care se calculează taxa claw-back este neconstituțională, în mod corect prima instanță, cu respectarea dispozițiilor art. 157 alin. (4) din Constituția României dar și a dispozițiilor art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1997 a reținut că, contribuția trimestrială reprezintă un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată, aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Susținerea recurentei în sensul că decizia Curții Constituționale nu produce efecte în cauza de față, nu are fundament legal având în vedere atât dispozițiile constituționale dar și dispozițiile Legii nr. 47/1997 (art. 3) care prevăd în sarcina instanței obligația de a aplica decizia Curții Constituționale începând cu data publicării în M. Of. în toate procesele aflate pe rol.

Cum actele administrative contestate au fost emise în considerarea dispozițiilor legale declarate neconstituționale prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 și ținând seama de caracterul obligatoriu al acestei decizii pentru instanță, criticile de nelegalitate invocate în acest sens de către recurenta-pârâtă apar nefondate urmând a fi respinse ca atare.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că prevederile legale din Codul fiscal privind deducerea TVA dar și prevederile Directivei Consiliului Europei nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA nu au incidentă în cauză, întrucât includerea TVA în formula de calcul a taxei claw back a fost considerată neconstituțională prin decizia sus-menționată.

Totodată, Înalta Curte constată că temeiul legal al emiterii Adresei CNAS nr. MS/FD/367 a fost un temei legal multiplu, iar nu unul singular, iar, prin declararea ca neconstituțională a sintagmei "care include și taxa pe valoare adăugată", nu a fost declarată neconstituțională întreaga O.U.G. nr. 77/2013 și nici instituirea contribuției claw back, ci modalitatea de constituire a bazei de impozitare/a bazei de calcul care, prin includerea TVA aferentă valorii medicamentelor, avea ca rezultat că taxa/contribuția să fie, în parte, o taxă aplicabilă, printre altele, asupra unei alte taxe.

Deci, altfel spus, actul administrativ contestat este nul parțial, în ceea ce privește cuantumul contribuției claw back, și anume calcularea acesteia prin raportare la o bază impozabilă care cuprindea și TVA, Adresa rămânând legală în ceea ce privește cuantumul contribuției aferente valorii medicamentelor.

Or, potrivit prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, actul administrativ poate fi anulat parțial, respectiv, în cauza de față, în ceea ce privește includerea TVA.

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, va înlătura susținerile recurentei-pârâte legate de posibilitatea de deducere a TVA de către reclamantă, apreciind că pârâta este cea care, în algoritmul de calcul al contribuției are obligația de a lua toate măsurile pentru a se elimina dubla taxare, în spiritul celor statuate de Curtea Constituțională.

În concluzie, având în vedere cele expuse mai sus, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul recurentei-pârâte Casa Națională de Asigurări de Sănătate, casată în parte sentința recurată și, rejudecând cauza, instanța de recurs va anula în parte actele administrative atacate, doar în ceea ce privește TVA de 9% inclus în valorile comunicate pentru plata contribuției claw back.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Casa Națională de Asigurări de Sănătate împotriva Sentinței nr. 1243 din 15 aprilie 2014 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată în sensul că anulează în parte adresa din 31 ianuarie 2013 și adresa din 14 martie 2013, doar în ceea ce privește TVA de 9% inclus în valorile comunicate pentru plata contribuției claw-back.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 18 octombrie 2016.

Procesat de GGC - CL