Decizia nr. 3656/2015 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 78/2011 a Curții de Apel Galați

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal la data de 28.09.2010, sub nr. x/44/2010, astfel cum a fost completată pe parcursul judecății, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 203 din 12 iulie 2010 emisă de pârâtă, cu consecința anulării Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 2783/26.02.2010, a Procesului-verbal nr. 2689 din 25 februarie 2010, a Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 2783 din 01 martie 2010 și a Certificatului de înregistrare în scopuri de TVA, seria B nr. 9787490.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 78 din 17 martie 2011, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ, a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâtă și a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamant, astfel cum a fost completată la data de 11.11.2010. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că reclamantul a atacat direct la instanța de contencios administrativ actele administrativ fiscale datorită culpei autorității pârâte, care nu a rezolvat în termenul legal contestația administrativă depusă de parte. După emiterea deciziei de soluționare a contestației, reclamantul a completat acțiunea dedusă judecății, în sensul că a solicitat și anularea acestui act administrativ. Pe fondul cauzei, instanța de fond a reținut că nu a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantului, întrucât art. 101 și art. 102 alin. (1) C. proc. fisc. , nu sunt norme imperative și ca atare, reclamantul trebuia să probeze că a suferit un prejudiciu prin comportamentul organului fiscal care a eludat dispozițiile legale anterior indicate.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 78 din 17 martie 2011, a declarat recurs reclamantul A., solicitând casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În subsidiar, recurentul a solicitat modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii și anulării actelor administrativ fiscale contestate. În primul motiv de recurs, încadrabil în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurentul a arătat că prima instanță a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât hotărârea atacată nu este motivată în drept. În cel de-al doilea motiv de recurs, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentul a arătat faptul că prima instanță a făcut o aplicare greșită a legii, conform criticilor existente la dosarul instanței de recurs.

Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului declarat de reclamant Prin decizia nr. 1149 din 2 martie 2012, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de reclamant, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar a reținut că hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât instanța de fond nu a nominalizat temeiul de drept în baza căruia a apreciat că reclamantul datorează debitul ce i-a fost imputat prin actele administrativ fiscale contestate, nu a expus situația de fapt existentă în speță și nu a analizat susținerile părților, rezumându-se numai la expunerea acestora. De asemenea, instanța de recurs a apreciat că pentru lămurirea situației de fapt era necesară efectuarea unei expertize tehnice contabile, care să stabilească, pe baza actelor existente la dosar, temeinicia susținerilor recurentului-reclamant, respectiv corectitudinea calculelor efectuate de autoritatea intimată în actele administrativ fiscale atacate în speță.

Hotărârea primei instanțe, după rejudecarea cauzei Prin sentința civilă nr. 137 din 10 iunie 2014, pronunțată în Dosarul nr. x/44/2010*, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantul A., astfel cum a fost completată și a dispus anularea Deciziei nr. 203 din 12 iulie 2010 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați, precum și a actelor administrativ fiscale subsecvente, respectiv, Raportul de inspecție fiscală nr. 2783/26.02.2010, Procesul-verbal nr. 2689 din 25 februarie 2010, Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 2783 din 01 martie 2010 și Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA, seria B nr. 9787490. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, s-a statuat faptul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie să includă TVA. Astfel, prima instanță a constatat că organele fiscale au calculat TVA-ul prin adăugarea acestei valori la prețul de vânzare a imobilului și nu prin includerea acestei valori în prețul vânzării, împrejurare aptă, prin ea însăși și independent de celelalte argumente invocate în susținerea acțiunii, să atragă nulitatea Deciziei nr. 203 din 12 iulie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați. Curtea de apel a mai reținut că la efectuarea controlului fiscal au fost încălcate dispozițiile art. 101 și art. 102 alin. (1) C. proc. fisc. , reclamantul nefiind înștiințat de efectuarea unui astfel de control, după cum indică, cu caracter imperativ, prevederile legale anterior menționate, sancțiunea fiind aceea a nulității actului de control și a actelor emise ulterior acestuia. Pe fondul cauzei, instanța de fond a apreciat întemeiate susținerile reclamantului cu privire la încălcarea principiului neretroactivității legii, în raport cu motivarea în drept a actelor administrativ fiscale contestate și a reținut că textul articolului nou introdus în C. fisc. prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, modifică dispozițiile acestui cod, adăugând un articol referitor la situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, neavând legătură cu speța dedusă judecății. Referitor la noțiunile de persoană impozabilă și activitate economică, astfel cum sunt definite la art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. și la pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, prima instanță a constatat că legătura dintre vânzarea de terenuri sau de locuințe și veniturile cu caracter de continuitate este forțată și a apreciat că nu au existat, anterior, texte legale eficiente care să permită impozitarea cu TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice, achiziționate sau construite pe cont propriu.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 137 din 10 iunie 2014 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recursul declarat de pârâtă s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii ca nefondată. În motivarea cererii de recurs, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a învederat, în esență, următoarele: Operațiunile efectuate de reclamant îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și ca atare, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, având în vedere că vânzarea de imobile constituie, potrivit legii, livrare de bunuri cu plată, locul de livrare se află în România, livrarea a fost realizată de o persoană impozabilă, așa cum este definită la art. 127 alin. (1) C. fisc. , livrarea a rezultat din una dintre activitățile economice prevăzute de art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Din verificările efectuate a rezultat că reclamantul a realizat tranzacții cu bunuri imobile (apartamente) în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, până la data inspecției acesta nefiind înregistrat ca plătitor de TVA. Având în vedere faptul că s-a depășit plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv de 200.000 lei în luna aprilie 2007, reclamantul avea obligația să solicite organului fiscal competent înregistrarea în scopuri de TVA până la data 01.06.2007, câtă vreme tranzacțiile în cauză nu erau ocazionale, ci aveau caracter de continuitate. Până la data de 01.01.2007, în România nu a existat nicio scutire de TVA pentru vânzările de clădiri și terenuri și orice tranzacție era taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă. În ceea ce privește vânzarea ocazională sau de bunuri personale, acestea nu erau în sfera de aplicare TVA, la fel ca și în prezent, astfel încât, nu poate fi reținut argumentul reclamantului, potrivit căruia regimul TVA aplicabil tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice a fost reglementat începând cu 01.01.2010, prin O.U.G. nr. 109/2009. La punctul 13 din hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la data de 7 noiembrie 2013, se face referire la calificarea persoanelor fizice ca plătitoare de TVA iar la punctul 28, se arată că din dosar reiese că reclamanții în litigiu, furnizori de bunuri imobile, sunt obligați la plata TVA, de unde rezultă că reclamantul A. este obligat la plata TVA. Cu privire la modalitatea de calcul a TVA, situația descrisă la pct. 35 din Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene, nu se regăsește în ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului național, ar avea posibilitatea de a recupera de la dobânditorul bunului TVA-ul solicitat ulterior de administrația fiscală, or legislația națională nu îngrădește o astfel de posibilitate. Intimatul-reclamant nu a formulat întâmpinare în cauză. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este fondat recursul declarat de pârâtă. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Obiectul acțiunii formulate de reclamantul A., astfel cum a fost completată pe parcursul judecății în primul ciclu procesual, îl constituie verificarea legalității actelor administrativ fiscale indicate la pct. I.1 al prezentei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale de plată în sumă totală de 875.002 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 523.775 lei și majorări de întârziere aferente, în cuantum de 351.227 lei. Din actele administrativ fiscale contestate rezultă că problema supusă soluționării este dacă intimatul-reclamant datorează taxă pe valoarea adăugată în cuantumul stabilit de către organul de inspecție fiscală pentru veniturile realizate din 28 de tranzacții imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, în condițiile în care, plafonul de scutire de 35.000 euro a fost depășit în luna aprilie 2007, când reclamantul a înregistrat venituri totale cumulate în sumă de 190.000 lei, ca urmare a efectuării a două tranzacții cu apartamente tip mansardă noi. În dezacord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, instanța de control judiciar apreciază că încălcarea de către organul fiscal a dispozițiilor art. 101 și art. 102 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. , republicată, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la obligativitatea anunțării contribuabilului în legătură cu desfășurarea inspecției fiscale, nu atrage nulitatea absolută a actului administrativ fiscal, conform art. 46 C. proc. fisc. Mai mult, intimatul-reclamant nu a făcut dovada că prin comportamentul organului fiscal i s-a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin aplicarea sancțiunii nulității actului de control, în condițiile în care, a avut posibilitatea de a formula în termen legal acțiune în anulare a actelor administrativ fiscale și a învestit instanța de contencios administrativ cu analiza argumentelor de nelegalitate invocate împotriva actelor contestate, susțineri care au fost verificate pe fond în prezenta cauză. De asemenea, Înalta Curte nu împărtășește dezlegările primei instanțe în ceea ce privește statutul fiscal al intimatului-reclamant și natura activităților desfășurate de către acesta, în raport cu circumstanțele de fapt ale cauzei. Astfel, din interpretarea dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. c) și d) și art. 127 alin. (1) și alin. (2) C. fisc. (în forma în vigoare la data controlului fiscal), rezultă că de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăși, o activitate economică. Cu privire la statutul fiscal de persoană impozabilă al persoanei fizice, Înalta Curte reține că, în conformitate cu Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, dacă persoana respectivă ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C-180/10 și C-181/10). De asemenea, în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu a exclus de plano nicio tranzacție, indiferent de forma juridică, din sfera conceptului de "exploatare a bunurilor corporale" (spre exemplu, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem). Raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, în considerarea normelor legale enunțate și a celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, se reține că tranzacțiile efectuate de intimatul-reclamant în perioada supusă inspecției fiscale se circumscriu noțiunii de "activitate economică", în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. , în condițiile în care, nu sunt operațiuni izolate, ocazionale, ci reprezintă o activitate susținută, materializată în încheierea unui număr de 28 de tranzacții imobiliare. Conchizând în legătură cu acest aspect, instanța de control judiciar constată că operațiunile juridice derulate în perioada 2007-2009, justifică prin modul de derulare, natura și numărul acestora, concluzia că au fost făcute "în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", fiind în mod legal considerate de către organele fiscale drept fapte generatoare de taxă pe valoarea adăugată. Or, câtă vreme, tranzacțiile derulate de intimat intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc. , însă acesta nu a înțeles să se înregistreze în scopuri de TVA după depășirea plafonului de scutire, devin incidente dispozițiile art. 153 alin. (7) C. fisc. Temeiul legal al obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată stabilită în sarcina intimatului îl constituie dispozițiile C. fisc. , în forma în vigoare începând cu 1 ianuarie 2007 și nu prevederile Normelor metodologice de aplicare ale acestui cod, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel că, în acest context apar ca nerelevante modificările legislative aduse acestor norme prin H.G. nr. 1620/2009. Instanța de fond a mai reținut că dispozițiile art. 127 alin. (21) C. fisc. au fost introduse prin art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii, concluzie care este greșită. Conform art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile ordonanței de urgență se aplică începând cu data de 01.01.2010, iar prin art. I pct. 98 din acest act normativ, la art. 127 din Codul fiscal, după alin. (2), a fost introdus alin. (21) cu următorul conținut: " situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme". Instanța de recurs constată că potrivit art. I pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, prin normele metodologice nu urmează să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice devin persoane impozabile, ci urmează să fie explicitate situațiile la care se refereau prevederile alin. (1) ale art. 127, care făceau trimitere în mod generic la noțiunea de persoane. În consecință, rolul normelor metodologice este de a organiza executarea în concret a legii, în speță, a dispozițiilor art. 127 C. fisc. , și nu de a institui reglementări noi, cu depășirea cadrului legal în baza și în executarea căruia au fost emise. În ceea ce privește baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, instanța de control judiciar reține că se impune a fi analizată în raport cu cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, în sensul că: " Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". Prin urmare, în cauza dedusă judecății, organul fiscal a procedat greșit atunci când a aplicat cota legală de taxă pe valoarea adăugată la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se ca pe calea unei expertize tehnice de specialitate să se refacă aceste calcule, conform considerentelor cuprinse în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene, în vederea respectării principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată. Astfel, în considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv al hotărârilor preliminare, devine necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză tehnică contabilă având drept obiective determinarea cuantumului obligației fiscale a taxei pe valoarea adăugată, prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și recalcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată și avută în vedere de organul fiscal. Întrucât în faza procesuală a recursului se poate administra numai proba cu înscrisuri, potrivit art. 305 C. proc. civ., în vederea respectării principiului dublului grad de jurisdicție și pentru asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în baza dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.