Decizia nr. 2761/2016 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei nr. 70 din 20 martie 2014 emisă de pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. și, pe cale de consecință, obligarea aceleiași pârâte să soluționeze pe fond contestația formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-PH 331/400 din 17 iulie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 iulie 2013; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei contestații. Prin cererea completatoare la acțiunea introductivă de instanță, reclamanta a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, raportat la art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare (în continuare, C. proc. fisc.), suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-PH 331/400 din 17 iulie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 iulie 2013.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 805 din 20.03.2015, a respins cererile de anulare și de suspendare a actelor administrativ fiscale contestate, ca nefondate.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. "A." S.R.L., care a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, anularea Deciziei nr. 70 din 20 martie 2014 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și trimiterea contestației către organul fiscal competent, în vederea soluționării în fond a acesteia. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare. 3.1. Dispozițiile legale încălcate sunt cele privind comunicarea actelor de procedură, prevăzute de art. 44 C. proc. fisc., raportate la art. 153 și urm. C. proc. civ., deoarece instanța de fond în mod greșit a reținut că: - procedura a fost legal îndeplinită prin comunicarea actului la împuternicitul societății recurente; - data comunicării actului administrativ a fost 22.07.2013, deși, în realitate, data comunicării a fost 23.07.2013, după cum rezultă din adresa comunicată de serviciul de curierat B.. Recurenta precizează că actul de impunere contestat trebuia comunicat societății, întrucât avea domiciliul fiscal în România. 3.2. Prin hotărârea recurată, au fost încălcate dispozițiile art. 18 alin. (3) C. proc. fisc., raportate la art. 126 alin. (1) și (3) din Statutul profesiei de avocat, precum și prevederile art. 158 C. proc. civ., întrucât prima instanță în mod eronat a reținut că, prin împuternicirea aflată la fila 134 dosar fond, avocatului angajat i s-a acordat dreptul să aleagă locul citarii la sediul acestuia. Recurenta arată că împuternicirea avocațială aflată în discuție atestă doar dreptul conferit avocatului de a i se comunica actul administrativ fiscal la sediul acestuia și nu poate fi asimilată cu manifestarea de voință din partea împuternicitului de a i se comunica la sediul lui actele de procedură ale contribuabilului. Ca atare, organul fiscal a procedat în mod nelegal la comunicarea actului administrativ fiscal la sediul avocatului, la dosar neexistând nicio dovadă depusă de organul fiscal prin care împuternicitul a solicitat comunicarea actelor la acesta. Recurenta susține faptul că, și în ipoteza în care s-ar aprecia că respectiva împuternicire are valoarea unei cereri prin care contribuabilul a solicitat comunicarea actelor de procedură la sediul împuternicitului, procedura de comunicare nu a respectat cerințele impuse de prevederile art. 158 C. proc. civ., deoarece trebuia să existe o cerere expresă, care să conțină și numele persoanei însărcinate cu primirea corespondenței, pentru a se putea comunica actele procedurale la un alt asediu decât cel al persoanei vizate. 3.3. Hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 44 C. proc. fisc., a pct. 3.9 din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul A.N.A.F. nr. 450/2013, precum și a art. 44 alin. (21) C. proc. fisc., raportat la art. 154 alin. (5) C. proc. civ. În dezvoltarea acestei critici de nelegalitate, recurenta precizează că prima instanță trebuia să aibă în vedere Decizia Curții Constituționale nr. 536/2011, care stabilește ordinea modalităților de comunicare a actelor administrativ fiscale. Art. 154 alin. (4) C. proc. civ. prevede că numai în cazul în care comunicarea nu se poate face potrivit alin. (1), se procedează la comunicarea prin poștă, cu scrisoare recomandată. Recurenta opinează în sensul că organul fiscal nu a putut face dovada, dincolo de orice dubiu, a datei la care contestatorul a luat la cunoștință de actul administrativ fiscal, în sensul prevederilor legale. De asemenea, partea susține că instanța, în condițiile în care a reținut că B. prestează un serviciu de curierat rapid, nu a procedat la verificarea faptului dacă la dosarul cauzei există o solicitare expresă din partea contribuabilului, pentru o astfel de comunicare.

Apărările formulate în cauză Intimatele au formulat întâmpinări în cauză în care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, precizând următoarele aspecte: 4.1. Soluția primei instanțe pe cererea având ca obiect anularea Deciziei nr. x/20.03 respectă prevederile art. 207 alin. (1) C. proc. fisc. În speța de față, termenul de depunere a contestației administrative a început să curgă de la data comunicării Deciziei de impunere nr. F-PH 331/400 din 17 iulie 2013, respectiv de la data de 22.07.2013, astfel cum rezultă din mențiunea olografă privind data primirii, înscrisă de împuternicitul societății reclamante. În aceste condiții, ultima zi de depunere a contestației administrative a fost data de 22.08.2013, iar conform recipisei emise de oficiul poștal și ștampilei aplicate pe plicul de corespondență, plângerea prealabilă a fost depusă în data de 23.08.2013, după expirarea termenului legal de depunere, ceea ce atrage sancțiunea decăderii. Din analiza împuternicirii avocațiale depuse la dosar rezultă că avocatul societății a avut un mandat cu titlu general. 4.2. Cererea de suspendare a efectelor actului de impunere nu poate fi admisă, deoarece partea nu aprobat îndeplinirea cerințelor impuse de art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 10.02.2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Recurenta a formulat punct de vedere la raport în care a arătat că nu are obiecțiuni cu privire la concluziile acestuia. Prin încheierea de ședință din data de 01.06.2016, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ. Instanța de control judiciar a reținut că nu există jurisprudență constantă pe problema de drept aflată în litigiu, că recursul nu poate fi soluționat potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (5) sau (6) C. proc. civ., motiv pentru care a fixat termen de judecată a fondului acestuia în ședință publică, pentru data de 21.10.2016.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, a dispozițiilor legale incidente în cauză și a probatoriului administrat, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă, în temeiul dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., are ca obiect verificarea legalității art. 1 din Decizia nr. 70 din 20 martie 2014 prin care intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca nedepusă la termen contestația formulată de S.C. "A." S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-PH 331/400 din 17 iulie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 iulie 2013, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova- Activitatea de Inspecție Fiscală. Instanța de primă jurisdicție a respins cererea de anulare a actului administrativ fiscal anterior nominalizat, în esență, pentru următoarele considerente: Data corectă a comunicării actului de impunere a fost 22.07.2013, când "apărătorul C. a primit plicul, cu ștampila de confirmare la fila 82 și scrisul olograf al colaboratoarei sale, D., aspect confirmat de aceasta, la interogatoriu luat în ședință publică." Împuternicirea avocațială din data de 04.04.2013 conferea puteri depline avocatului firmei reclamante, pentru asistență, consultanță și reprezentare, fără a face referire specifică la o etapă, act sau procedură fiscală. Era o practică obișnuită ca avocatul să primească toate comunicările de la ANAF și DGFP la sediul său, pentru clientul S.C. "A." S.R.L., iar delegația de la fila 134 permitea aceste comunicări prin gradul său general de reprezentare. Contestația administrativă a fost depusă de reclamantă la data de 23.08.2013, după expirarea termenului de 30 de zile, reglementat de art. 207 C. proc. fisc.. Această soluție nu este împărtășită de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în speța de față. Răspunzând punctual criticilor de nelegalitate, subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: 6.1. Prima chestiune ce urmează a fi analizată vizează persoana căreia i se comunică actul administrativ fiscal. Conform art. 44 alin. (1) C. proc. fisc., actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. Teza finală a acestui alineat prevede că numai în situația contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care și-au desemnat împuternicit, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului. Potrivit alin. (2) al aceluiași articol: "actul administrativ fiscal emis pe suport de hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poștă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire." Prima instanță a apreciat că procedura a fost legal îndeplinită prin comunicarea actului administrativ fiscal la sediul societății de avocatură "E.". Pentru a ajunge la această soluție, curtea de apel a interpretat prevederile art. 44 alin. (2) C. proc. fisc. în sensul că actul administrativ fiscal poate fi comunicat atât la contribuabil cât și la împuternicitul acestuia. Această concluzie nu este corectă și nu va fi reținută de instanța de control judiciar, întrucât distincția făcută de alin. (2) al articolului aflat în discuție are în vedere strict distincția realizată de alin. (1) al aceluiași articol, mai precis, cazurile când actul se comunică contribuabilului și cele când se comunică împuternicitului. Cu alte cuvinte, prin interpretarea logică și sistematică a art. 44 C. proc. fisc., se desprinde regula potrivit căreia actul administrativ fiscal, în situația contribuabilului cu domiciliul fiscal în România, se comunică în toate cazurile contribuabilului, iar nu împuternicitului acestuia. Noțiunea de domiciliu fiscal este reglementată de art. 31 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc.: pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat. Din interpretarea celor două norme anterior citate, rezultă faptul că scopul pentru care legiuitorul a instituit această procedură a fost asigurarea efectivității dreptului de informare a contribuabilului și a dreptului la apărare. Pe problema analizată, instanța de control judiciar apreciază că se impun a fi nominalizate și prevederile art. 12 C. proc. fisc., care statuează că "relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii." În speța de față, domiciliul fiscal al recurentei este sediul social indicat în acțiunea dedusă judecății, respectiv în București, B-dul Alexandru Obregia, sector 3, sediu unde are loc și gestiunea administrativă și conducerea efectivă a societății. În aplicarea principiului bunei-credințe, organul fiscal trebuia să comunice actele administrative fiscale deduse controlului de legalitate la sediul social al societății recurente, cu scrisoare recomandată, cu confirmare de primire. Ca atare, în raport de cele mai sus prezentate, Înalta Curte consideră că este justificată critica recurentei în sensul că judecătorul fondului a încălcat prevederile art. 44 alin. (1) C. proc. fisc., prin faptul că a reținut ca legal efectuată comunicarea deciziei de impunere contestate la sediul împuternicitului societății, deși textul legal prevede clar obligația comunicării sale către contribuabil. 6.2. O altă problemă ce se impune a fi clarificată se referă la regimul împuternicirii avocațiale. În temeiul prevederilor art. 18 alin. (3) C. proc. fisc., în cazul reprezentării contribuabililor în relațiile cu organele fiscale prin avocat, forma și conținutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispozițiile legale privind organizarea și exercitarea profesiei de avocat. Conform art. 126 alin. (1) din Statutul profesiei de avocat, contractul de asistență juridică prevede, în mod expres, întinderea puterilor pe care clientul le conferă avocatului. Potrivit alin. (2) al aceluiași articol, pentru activitățile prevăzute expres în cuprinsul obiectului contractului de asistență juridică, acesta reprezintă un mandat special, în baza căruia avocatul poate încheia, sub semnătură privată sau în formă autentică, acte de conservare, administrare ori dispoziție în numele și pe seama clientului. Din cadrul normativ anterior prezentat rezultă că împuternicirea avocațială reprezintă modalitatea de aducere la cunoștința terților a întinderii mandatului, contractul de asistență juridică fiind o formă a mandatului de reprezentare. În acest context, instanța de control judiciar apreciază că este corectă susținerea recurentei potrivit căreia nu se poate pune semnul egalității între dovada puterilor de reprezentare ale împuternicitului și actul procesual prin care se exercită drepturile respective. Depunerea delegației avocațiale la organul fiscal nu poate fi considerată ca fiind o cerere prin care contribuabilul, prin împuternicit, își alege locul comunicării actelor administrativ fiscale la acesta. Așadar, actul de procedură prin care împuternicitul își manifestă intenția de alegere a locului de comunicare îl reprezintă doar cererea formulată în scris. În baza împuternicirii avocațiale aflată la fila 134 dosar fond, avocatul C., conform contractului de asistență juridică nr. x/2013, avea dreptul să efectueze activități de asistență, consultanță, reprezentare, formulare, semnare, depunere, susținere acte, cereri, apărări, contestație, plângeri, probe, inclusiv căile de atac. Ca atare, din cuprinsul actului aflat în discuție, nu rezultă faptul că apărătorul era împuternicit să aleagă sediul său pentru comunicarea actelor de procedură. Susținerea judecătorului fondului în sensul că împuternicirea avocațială analizată, prin gradul său de generalitate, a conferit și această posibilitate nu poate fi primită, în condițiile în care, așa cum s-a arătat anterior, aceasta reprezintă un mandat special dat numai pentru activitățile expres prevăzute. 6.3. O altă chestiune aflată în divergență privește data comunicării deciziei de impunere. După cum s-a precizat la pct. 6.1. din decizie, regulile privind comunicarea actelor administrativ fiscale sunt stabilite de art. 44 C. proc. fisc. Textul normativ face distincție între remiterea actului direct contribuabilului și comunicarea acestuia prin poștă. În prima situație, dovada comunicării o constituie semnătura olografă a destinatarului, iar în cea de-a doua situație, dovada comunicării o reprezintă recomandata poștală. Art. 183 alin. (3) C. proc. civ. menționează că recipisa oficiului poștal, precum și înregistrarea ori atestarea făcută, după caz, de serviciul de curierat rapid, de serviciul specializat de comunicare (…), pe actul depus, servesc, ca dovadă a datei depunerii actului de către partea interesată. În cauza de față, se observă faptul că nu au fost respectate cerințele legale anterior arătate, întrucât consemnarea olografă făcută asupra confirmării de primire 2 nr. 14498544 nu aparține serviciului specializat de comunicare, ci avocatului colaborator D. În concret, potrivit adresei comunicate de serviciul de curierat B., scrisoarea nr. 14498544 - ce conținea decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală contestate - a fost comunicată societății de avocatură la data de 23.07.2013. Contrar celor reținute de către prima instanță, data scanării confirmării reprezintă, în realitate, data la care a fost predată corespondența către destinatar. 6.4. Înalta Curte apreciază că se impun a fi făcute câteva considerații cu privire la procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale. Prin Decizia nr. 536/2011, Curtea Constituțională a statuat că art. 44 C. proc. fisc. instituie, în mod obligatoriu, o regulă a ordinii de comunicare. Mai precis, în considerentele deciziei s-a reținut că: "procedând la o interpretare teleologică a acestor dispoziții legale, Curtea observă că enumerarea pe care o conține nu este întâmplătoare, ci modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menționate într-o ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor. Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoștință a contribuabilului de conținutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit. a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl oferă și modalitatea prevăzută la lit. b), și anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit. c), comunicarea prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit. d) se menționează comunicarea prin publicitate, a cărei descriere se regăsește în textul de lege criticat în cauza de față." Curtea Constituțională a explicitat și faptul că "în mod evident, intenția legiuitorului a fost de a institui o anumită ordine pentru modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale, prefigurând, prin succesiunea menționată la lit. a)-d), obligația organului fiscal de a proceda la comunicare doar cu respectarea ordinii de utilizare a acestora, prevăzută în art. 44 alin. (2)." Această regulă se regăsește și în noul C. proc. civ. care, la art. 154 alin. (4) stabilește că numai în cazul în care comunicarea nu se poate face potrivit alin. (1), se procedează la comunicarea prin poștă, cu scrisoare recomandată, cu conținut declarat și confirmare de primire. Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei în sensul că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 154 alin. (5) C. proc. civ. care menționează că numai la cererea părții interesate și pe cheltuiala sa, comunicarea actelor de procedură se poate face prin servicii de curierat rapid. Or, în speța de față, contrar celor reținute de prima instanță, comunicarea actului de impunere nu se putea face prin intermediul unui serviciu de curierat rapid, în lipsa solicitării exprese a contribuabilului. 6.5. În fine, relevante pe chestiunea aflată în discuție sunt și considerentele expuse de instanța constituțională în Decizia nr. 536 din 28.04.2011: "Interesul organelor fiscale de aducere la cunoștința contribuabilului a existenței unei obligații fiscale al cărei creditor este însuși statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată în modalități care să asigure aducerea efectivă la cunoștința contribuabilului despre existența unor obligații fiscale în sarcina sa." Prin urmare, în speța de față, instanța apreciază că modul în care s-a realizat comunicarea actelor administrative fiscale nu poate fi opozabil societății recurente, întrucât încalcă dispozițiile cu caracter imperativ ale art. 31 și art. 44 C. proc. fisc. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că recursul administrativ formulat de societatea recurentă a respectat termenul reglementat de art. 207 alin. (1) C. proc. fisc. Ca atare, în raport de considerentele anterior arătate, Decizia nr. 70 din 20 martie 2014 prin care intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca nedepusă la termen contestația formulată recurenta de S.C. "A." S.R.L., este nelegală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând cauza, va admite, în parte, acțiunea, astfel cum a fost completată, va anula Decizia nr. 70 din 20 martie 2014 și va obliga pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă.