ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3560/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 13.10.2015, sub nr. x/2/2014 reclamanta Regia Autonomă de Transport București - RA în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 114 din 23 aprilie 2014 (pct. 1 și pct. 3), emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 RON taxă timbru, conform art. 16 lit. a) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 547 din data de 27.02.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția nulității acțiunii în ceea ce privește solicitarea de anulare a deciziei de soluționare, pct. 3 ca neîntemeiată.

S-a admis excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește solicitarea de anulare a deciziei de soluționare a contestației pct. 3, și ca atare a fost respinsă acțiunea sub acest aspect.

A fost respinsă în rest acțiunea formulată de reclamanta Regia Autonomă de Transport București, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Recursul

Împotriva acestei sentințe reclamanta Regia Autonomă de Transport București RA a formulat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, în esență, reclamanta RATB a arătat următoarele:

Un prim motiv de nelegalitate a hotărârii consta în aceea că pentru perioada 01.09.2007 - 31.12.2007 dreptul intimatei de a cere executarea obligațiilor este prescris și. întrucât prescripția a început să curgă sub imperiul prevederilor Decretului nr. 167/1958, instanța de fond, din oficiu, potrivit principiului rolului activ era obligată să cerceteze acest aspect (art. 18 - "Instanța judecătorească și organul arbitral sunt obligate ca, din oficiu, să cerceteze, dacă dreptul la acțiune sau la executarea silită este prescris").

Astfel, recurenta invocă în fața instanței de recurs excepția prescripției dreptului intimatei de a cere executarea obligațiilor aferente perioadei 01.09.2007 - 31.12.2007.

Recurenta consideră că înscrierea datei de 20.09.2012 în registrul unic de control ca dată de începere a inspecției fiscale a fost o formalitate îndeplinită de intimată în încercarea de a suspenda termenul de prescripție, însă data de la care echipa de inspecție s-a prezentat la sediul subscrisei și a început să efectueze în mod real controlul este 26.03.2013. Astfel, termenul de prescripție nu s-a suspendat la data de 20.09.2012 și, față de data reală a începerii controlului (26.03.2013), pentru obligațiile aferente perioadei 01.09.2007 - 31.12.2007, termenul de prescripție s-a împlinit la data de 01.01.2013.

Arată recurenta că hotărârea a fost dată cu încălcarea normelor de ordine publică ce guvernează prescripția extinctivă (art. 18 din Decretul nr. 167/1958 și art. 91 alin. (1) și alin. (2) din C. proc. fisc.), motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. și invocă nulitatea Raportului de inspecție fiscală x din 16.10.2013 raportat la mențiunea că inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 20.09.2012, 26.03.2013 - 25.09.2013 la RATB, iar prin Avizul de inspecție fiscală nr. 59 din 01 iunie 2012 recurenta a fost informată că începând cu data de 06.07.2012 vom face obiectul unei inspecții fiscale.

Conform art. 102 alin. (6) și alin. (7) din C. proc. fisc. data începerii inspecției fiscale este data menționată în registrul unic de control iar dacă inspecția fiscală nu începe la 15 zile de la data prevăzută în aviz, contribuabilul va fi înștiințat, în scris, asupra noii date de începere a inspecției fiscale.

Prin emiterea Avizului nr. 59 din 01 iunie 2012 a fost informată că începând cu data de 06.07.2012 va face obiectul unei inspecții fiscale, însă conform informațiilor din registrul unic de control (anexat) data efectivă a începerii inspecției fiscale a fost 20.09.2012 (la aproximativ 3 luni).

Prin urmare, inspecția fiscală s-a făcut fără respectarea dispozițiilor ave. 98 alin. (1), art. 102 alin. (7) și art. 104 din C. proc. fisc. și nu se poate reține nici situația de excepție prevăzută de art. 102 alin. (4) din C. proc. fisc.

Recurenta invocă Raportului de inspecție fiscală F-MC nr. 2 din 16.01.2014 raportat la mențiunea că inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 17.06.2013 -13.01.2014 la R.A.T.B. fără însă a-i fi comunicat avizul de inspecție fiscală.

Art. 101 din C. proc. fisc. prevede obligația organului fiscal de înștiințare a contribuabilului în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală care trebuie să cuprindă: temeiul juridic al inspecției fiscale; data de începere a inspecției fiscale; obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale și posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Conținutul avizului limitează inspecție fiscală la cele descrise în aviz iar potrivit art. 102 alin. (1) avizul de inspecție fiscală, trebuie comunicat marilor contribuabili, în scris, cu 30 de zile înainte de începerea inspecției fiscale.

Consideră recurenta că inspecția fiscală s-a făcut fără respectarea dispozițiilor art. 101 și art. 102 alin. (1) din C. proc. fisc. și nu se poate reține nici situația de excepție prevăzută de art. 102 alin. (4) din C. proc. fisc.

Prin Decizia nr. 114 din 23 aprilie 2014 prin care au fost admise parțial contestațiile formulate de R.A.T.B. pentru suma de 351.216.941 RON (compusă din suma de 213.983.951 RON reprezentând TVA aferentă gratuităților pentru pensionari în perioada ianuarie 2009 - martie 2013 și 137.232.990 RON accesorii aferente), ANAF a confirmat că începând cu anul 2009 subvenția acordată nu este determinată valoric de numărul pensionarilor. Faptul ca anterior anului 2009, R.A.T.B. transmitea către PMB anexe cu estimări ale numărului de pensionari, fără nicio legătură cu subvenția, nu poate impune aplicarea unui tratament diferit de TVA pentru acea perioadă.

Regia Autonomă de Transport București își desfășoară activitatea de transport public de călători în baza Legii nr. 92 din 19 aprilie 2007 privind serviciile de transport public local. Conform art. 17 lit. n) din prevederile legale menționate, subvenția acordată de la bugetul local pentru acoperirea diferenței dintre costurile înregistrate de operatorul de transport rutier pentru efectuarea serviciului și sumele efectiv încasate ca urmare a efectuării transportului este suma virată de la bugetul local, prin ordin de plată.

Această sumă, care reîntregește veniturile proprii obținute de RATB până la nivelul costurilor înregistrate cu activitatea de transport public de persoane (conform prevederilor legale), nu este repartizată pe destinații, respectiv categorii de beneficiari, indiferent de numărul/categoriile de beneficiari de reduceri 50% sau gratuitate la transportul public, nici în Bugetul Local al Municipiului București, nici în ordinele de plată lunare către R.A.T.B.

În acest context, sumele care au fost alocate Regiei de la bugetul local au fost stabilite ca diferență între cheltuielile și veniturile înregistrate în evidența contabilă a operatorului de transport public (RATB), neavând subvenția înregistrată distinct în evidența contabilă pe categorii de beneficiari.

Conform prevederilor art. 42 alin. (1) din Legea nr. 92/2007 privind serviciile de transport public local acoperirea financiară a costului călătoriilor efectuate de persoanele care beneficiază, potrivit legii, de gratuitate la legitimațiile de călătorie individuale se asigură din bugetul de stat, din bugetele locale sau din bugetele altor instituții stabilite prin lege.

Subvenția primită de la bugetul local nu depinde de volumul serviciilor prestate, Regia fiind obligată să respecte un grafic de circulație indiferent de numărul călătorilor transportați, obligație prevăzută de O.G. nr. 97/1999 privind garantarea furnizării de servicii publice subvenționate de transport rutier intern și de transport pe căi navigabile interioare (art. 4 -Prin serviciu public subvenționat de transport se înțelege acel transport public care necesită subvenții bugetare, pe care un operator de transport este obligat să îl efectueze, în condițiile impuse de autoritățile competente, chiar dacă acesta ar avea efecte economice negative asupra activității sale, pe perioada efectuării serviciului public subvenționat contractat și art. 7 alin. (2) - Valoarea subvențiilor se calculează după cum urmează(...): c)în cazul în care valoarea subvenției stabilită în conformitate cu prevederile lit. b) nu acoperă costurile aferente activității supuse obligației tarifare, valoarea subvenției pentru activitatea respectivă este egală cu diferența dintre costurile și veniturile activității respective). De altfel, suma subvenției primită de la bugetul local pentru activitatea de transport prestată de R.A.T.B. nu poate fi determinată înainte de desfășurarea activității (conform condițiilor de includere în baza de impozitare, respectiv pct. 18 alin. (1) din Normele Metodologice ale Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în vigoare până la 1 ianuarie 2010), întrucât este imposibil de estimat numărul de călători pensionari care vor circula, subvenția fiind calculată la sfârșitul fiecărei luni calendaristice pentru luna care a trecut. Anticiparea subvenției este imposibilă întrucât nu se poate ști cu exactitate costurile pe care Regia le va avea și nici veniturile pe care le va obține din activitatea prestată.

În ce privește aplicarea TVA la subvenții (conform art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc.) baza de impozitare a TVA și situația când TVA se va aplica la subvenții este pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, baza TVA se constituie din contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului.

De asemenea, prin normele de aplicare regăsite la pct. 18 din H.G. nr. 44/2004, ce stabilește că se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual;

b) cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care aceleași produse/servicii s-ar vinde/presta în absența subvenției.

Prin Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 4/2013 este descrisă situația când o subvenție este aferentă prețului. Se consideră că această subvenție este în baza TVA și aferenta prețului dacă:

a) suma subvenției depinde de volumul bunurilor livrate sau serviciilor prestate, atunci când suma totală a subvenției acordate în cursul unei perioade stabilite de persoana care acordă subvenția crește sau scade direct proporțional cu numărul de unități de măsură subvenționate.

Astfel, subvenția totală dintr-o anumită perioadă de timp se determină în corelație directă cu numărul unităților de măsură al bunurilor sau serviciilor subvenționate.

b) se consideră că suma subvenției poate fi determinată înainte de desfășurarea activității, când beneficiarul subvenției cunoaște înainte de prestarea serviciilor/livrarea bunurilor, suma absolută sau procentuală pe care o va încasa pentru bunurile/serviciile subvenționate pe fiecare unitate de măsură subvenționată.

Organul de soluționare a Contestațiilor a reținut, pentru perioada septembrie 2007 - martie 2013, în Decizia 114 din 23 aprilie 2014 că "în fapt, în urma verificării, organele de inspecție fiscală, au constatat că R.A.T.B. fie nu a colectat, fie a colectat parțial, fie a colectat cu întârziere, T.V.A. aferentă subvenției încasate de la Primăria Municipiului București pentru acordarea de gratuități și reduceri unui număr de beneficiari cert sau estimat" și că "subvenția depinde de volumul serviciilor prestate" pentru perioada septembrie 2007 - decembrie 2009.

De fapt, Regia Autonomă de Transport București a acordat în toată perioada supusă controlului efectuat de ANAF (septembrie 2007 - martie 2013), conform prevederilor HCGMB nr. 139/2006, gratuitate 100% la transportul public de călători (pe baza actului de identitate și a ultimului talon de pensie), pensionarilor cu domiciliul în Municipiul București indiferent de cuantumul pensiei.

Pensionarii, beneficiari de gratuitate la transportul public prestat de Regie conform prevederilor legale, au circulat în toată perioada analizată fără să utilizeze cârduri electronice de călătorie și fără ca Regia să îi poată cuantifica exact. Numărul estimat de pensionari beneficiari ai transportului gratuit nu a influențat suma alocată de la bugetul local ca susținere a activității de transport conform prevederilor Legii 92/2007 privind serviciile de transport public local, aceasta fiind calculată ca diferență între cheltuielile și veniturile operatorului de transport încă de la apariția legislației menționate.

În dovedirea cererii de recurs s-au depus înscrisuri și o expertiză fiscală extrajudiciară.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că în cauză sunt aplicabile disp. art. 488 pct. 6 raportat la art. 496 C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

- În ceea ce privește excepția dreptului ANAF de a stabili obligații aferente perioadei 01.09.2007 - 31.12.2007, invocată direct în recurs

În cauză este aplicabilă Decizia nr. 1/2014, pronunțată în examinarea recursurilor în interesul legii, în sensul că poate fi invocată și în faza recursului din oficiu sau de către părți excepția prescripției începute sub imperiul Decretului nr. 167/1958 împlinite/neîmplinite la data intrării în vigoare a C. civ. - 1.10.2011.

În conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1) și (2) C. proc. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani cu excepția cazului în care legea prevede altfel, iar termenul de prescripție prevăzut la alin. (1) începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Pentru perioada septembrie 2007 - decembrie 2008, recurenta avea obligația de a se depune decontul TVA începând cu data de 1.01.2008, iar termenul de prescripție începe să curgă la 1.01.2009, în aceste condiții dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale s-ar fi împlinit la 31.12.2013 pentru luna decembrie 2007.

Cum inspecția fiscală a început la data de 6.07.2012 rezultă că nu era împlinit termenul de prescripție iar excepția urmează a fi respinsă.

- În ceea ce privește excepția nulității RIF F-MC197 din 16.10.2013 și RIF F-MC nr. 2 din 16.01.2014, pentru neobservarea formelor legale prevăzute de art. 98 alin. (1), art. 102 alin. (7) coroborat cu art. 104 C. proc. fisc.

RIF F-MC nr. 197/2013 - se constată că prin avizul de inspecție fiscală nr. 59 din 1.06.2012 recurenta a fost informată că va fi supusă unei inspecții fiscale începând cu data de 6.07.2012. În registrul unic de control data începerii inspecției fiscale generale este la 20.09.2012, pentru perioada 2006 - 2011.

Înaltaa Curte, constată că prevederile art. 98 alin. (1), art. 102 alin. (7) coroborat cu art. 104 nu sunt supuse unei sancțiuni în lipsa vătămării părții și care vătămare să nu poată fi acoperită decât prin anularea actului, fiind vorba de o nulitate relativă (art. 174 alin. (3) C. proc. civ.).

Deși reclamanta-recurentă a arătat că s-a pricinuit o vătămare a acesteia, constând într-un prejudiciu material, în realitate aceasta a fost în măsură să își facă toate apărările în faza administrativ jurisdicțională.

Cel de-al doilea RIF F-MC nr. 2/2014, pentru care se arată că nu s-a emis un aviz de inspecție pentru cel de-al doilea control, se constată că de asemenea nu s-a făcut dovada unei vătămări care să nu poată fi acoperită decât prin anularea actului.

În consecință, se va respinge excepția nulității invocată de recurentă.

Pe fondul recursului

Recurenta-reclamanta beneficiază lunar de subvenționarea facilităților de transport public local acordate unor anumite categorii de persoane, conform Legii serviciilor de transport public local nr. 92/2007 și primește de la bugetul local subvenții pentru acoperirea diferențelor dintre cheltuieli și venituri pe baza balanțelor de verificare întocmite lunar coroborate cu alte situații justificative.

În acest sens în baza unor abonamente/permise eliberate, regia a acordat gratuități și reduceri de tarif la transportul public urban următoarelor categorii de persoane; veteranilor de război și văduvelor de război, revoluționarilor, persoanelor persecutate politic, eroilor martin și luptătorilor care au contribuit la victoria Revoluției române din decembrie 1989, persoanelor foști deținuți politici, deportate în străinătate, persoanelor persecutate politic, detașamente de muncă forțată, membrilor Consiliului General al Municipiului București și personalului din instituțiile administrației publice din municipiul București, elevilor și studenților din învățământul de stat al municipiului București, de la cursurile de zi, elevilor și studenților bursieri ai statului român și donatorilor onorifici de sânge.

Totodată, RATB a acordat gratuități la transportul public urban și pensionarilor cu domiciliul stabil în București, în baza actului de identitate și a ultimului talon de pensie, respectiv fără a utiliza un card electronic de călătorie.

În baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare și pct. 18 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 dat în aplicarea art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc., în vigoare în perioada 01.09.2007-31.12.2009, respectiv în perioada 01.01.2010 - 31.03.2013, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA suplimentară aferentă subvenției încasate pentru perioada verificată în sumă de 80.538.810 RON și accesorii aferente în sumă de 103.426.740 RON.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă în vigoare începând cu data de 01.09.2007.

Având în vedere prevederea legala menționată mai sus, baza de impozitare a TVA este constituită, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni.

În scopul aplicării unitare a prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și ale pct. 18 alin. (1) lit. a) și b) din Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, a fost emisă Decizia nr. 4/2013 a Comisiei Fiscale Centrale, potrivit căreia:

a) suma subvenției depinde de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate atunci când suma totală a subvenției acordate în cursul unei perioade stabilite de persoana care acordă subvenția crește sau scade direct proporțional cu numărul de unități de măsură subvenționate, subvenția fiind acordată pe fiecare unitate de măsură subvenționată;

b) se consideră că suma subvenției poate fi determinată înainte de desfășurarea activității atunci când beneficiarul subvenției cunoaște înainte de prestarea serviciilor/livrarea bunurilor suma absolută sau procentuală a subvenției care va fi acordată pe fiecare unitate de măsură subvenționată.

În perioada 30.03.2007-31.12.2009, se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

- suma subvenției să depindă de volumul bunurilor livrate/serviciilor prestate;

- suma subvenției să poată fi determinată înainte de desfășurarea activității.

Nu intră în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale sau de la bugetul comunitar care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la alin. (1), cum sunt: subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, subvențiile acordate pentru efectuarea de investiții proprii.

Contrar opiniei ANAF, pentru perioada septembrie 2007 - decembrie 2008, subvenția acordată pensionarilor cu domiciliul stabil în București, care au beneficiat de gratuitate pe mijlocul de transport în comun aparținând RATB se consideră că subvenția nu poate fi acordată pe fiecare unitate de măsură subvenționată, pentru stabilirea subvenției fiind necesare și elemente ce nu pot fi cunoscute înainte de desfășurarea activității de transport, numărul efectiv de călători transportați sau costurile aferente serviciilor de transport efectuate.

Data la care subvenția putea fi calculată este în luna următoare celei pentru care se solicită subvenția. În aceste condiții, dacă nu poate să fie determinată înainte de desfășurarea activității de transport după cum impune pct. 18 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, subvențiile acordate de la bugetul de stat nu sunt direct legate de preț ci reprezintă subvenții pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local fiind excluse din baza de impozitare a TVA.

Recurenta a estimat un număr de beneficiari utilizați pentru determinarea cuantumului subvenției deși nu era obligată.

Pentru aceste considerente, cauza urmează a fi retrimisă spre rejudecare pentru a se efectua o expertiză fiscal-contabilă care să determine care sunt obligațiile fiscale datorate de recurentă în perioada supusă controlului, să se stabilească în baza datelor contabile, a oricăror alte elemente necesare, a se stabili dacă cumpărătorii bunurilor sau serviciilor beneficiază de subvenția acordată, dacă aceasta poate fi legată de preț ținând cont de numărul estimativ de pensionari menționat de RATB în anexa transmisă totuși către Primărie, dacă acest număr de pensionari se putea cuantifica exact precum și al celorlalți beneficiari; a se stabili deci dacă subvențiile au acoperit diferențele între venituri și cheltuielile înregistrate în evidențele contabile ale operatorului de transport, dacă subvențiile au fost calculate pentru gratuități și reduceri de tarife pentru abonamentele acordate anumitor categorii sociale potrivit unei legi speciale sau pentru acoperirea cheltuielilor de transport. Se vor avea în vedere și cele arătate de recurentă, în sensul că subvenția primită de la bugetul local pentru susținerea activității de transport nu a fost acordată pe fiecare unitate de măsură subvenționată (nr. de pensionari), aceasta fiind o sumă globală, nedetaliată pe destinatari/beneficiari, respectiv se vor analiza probele de care face vorbire recurenta, adresa PMB prin care este transmisă Regiei împărțirea pe trimestre a subvenției, etc.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

În conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Regia Autonomă de Transport București împotriva sentinței nr. 547 din 27 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 noiembrie 2017.