ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3995/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la 12.12.2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. and B. (fosta A. Siemens B., denumită în continuare,, A." sau,, Societatea") a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți, solicitând:

(1) Anularea Deciziei nr. 55251 din 01.10.2014 emisă de către AF Nerezidenți, prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de A. împotriva refuzului AF Nerezidenți de a emite actele administrative fiscale ce atestă dreptul reclamantei la plata dobânzilor fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA în sumă de 3.478.789 RON, refuz înregistrat la AF Nerezidenți sub nr. x din 08 iulie 2014; și, pe cale de consecință,

(2) Obligarea AF Nerezidenți și DGRFP București:

- să emită actele administrative fiscale ce atestă dreptul A. la plata sumei de 1.825.772.5 RON cu titlu de dobândă fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA în sumă de 6.465.842 RON, solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 99198/A din 23.12.2009 și 80492 din 25 octombrie 2010;

- să efectueze plata dobânzilor fiscale în sumă de 1.825.772.5 RON în contul bancar al A. ce va fi indicat în acest scop.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 704 din 13.03.2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea formulată de reclamanta A. and B. (fostă A. Siemens B.), în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți; s-a anulat Decizia nr. 55251 din 01 octombrie 2014 emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți; au fost obligate pârâtele să plătească reclamantei suma de 1.825.772,5 RON dobânzi fiscale pentru rambursarea cu întârziere a TVA de 6.465.842 RON, solicitată prin deconturile cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. 99198A din 23.12.2009 și nr. 80492 din 25.10.2010.

Totodată, au fost obligate pârâtele la plata sumei de 400 RON cheltuieli de judecată către reclamant.

Recursul

Împotriva acestei sentințe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a formulat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

- Hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.), în esență, pentru următoarele motive:

Pe fondul cauzei instanța de fond în mod nelegal a dispus obligarea la plata de dobânzi în cuantum de 1.185.772,5 RON.

Se arată că inspecția fiscală în vederea rambursării TVA solicitată de societatea nerezidentă A. s-a desfășurat in perioada 24.07.2012 -21.11.2012.

În vederea finalizării inspecției fiscale, în data de 06.08.2012, organele de control au transmis contribuabilul nerezident A., Solicitarea de înscrisuri nr. 112917 din 06.08.2012 cu nota explicativă atașată. Deoarece reclamanta nu a putut pune la dispoziția organelor de control toate documentele necesare, aceasta a solicitat suspendarea inspecției, în conformitate cu art. 2 lit. f) din Ordinul 14 din 05 ianuarie 2010, prin Adresa înregistrată la DGRFPB sub nr. x din 08 august 2012.

Inspecția fiscala a fost suspendata în perioada 09.08.2012 - 03.10.2012, respectându-se prevederile art. (2) lit. f) din Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala nr. 14/2010, urmare a solicitării de suspendare a inspecției fiscale depusa de contribuabil.

În urma consultării aplicației informatice ce gestionează declarația informativa privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național cod 394 din data de 24.07.2012, referitoare la contribuabilul A. - RO 21361768, s-a constatat ca exista neconcordante intre sumele declarate de furnizori și cele declarate de contribuabil.

Pentru diferențele constatate, s-au solicitat explicații scrise, reprezentantului contribuabilului.

De asemenea, pe parcursul inspecției fiscale parțiale desfășurate la contribuabilul nerezident A., în vederea clarificării tuturor aspectelor legate de activitatea desfășurată de acesta, au fost solicitate două note explicative și solicitările de documente nr. 112917 din 06 august 2012 și nr. 113340 din 16 octombrie 2012, pentru fiecare din acestea dându-se un termen de 5 zile lucrătoare.

Pentru perioada la care se face referire a fost întocmit Raportul de inspecție fiscala nr. x din 13 decembrie 2012, Decizia de nemodificare nr. F-B 405 din 13.12.2012 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-B 404 din 13.12.2012, prin care s-au stabilit următoarele:

- pentru DNOR nr. 99198 din 23 decembrie 2009, aferent perioadei 15.03.2007 - 30.11.2009;

- suma solicitată la rambursare de societate 9.884.701 RON, suma aprobata la rambursare conform inspecției fiscale 3.448.824 RON, suma respinsa la rambursare 6.435.877 RON;

- pentru DNOR nr. 80492 din 25 octombrie 2010, aferent perioadei 01.12.2009 - 30.09.2010 suma solicitată de 29.965 RON, suma aprobată la rambursare conform inspecției fiscale 29.965.

Potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: "În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea cererilor de restituire se prelungește cu perioada cuprinsă între data la care s-a comunicat contribuabilului și data înregistrării primirii acestor informații la organul fiscal competent".

- Totodată, instanța de fond a acordat dobânzi de întârziere și pentru perioada în care au fost solicitate informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei în soluționarea cererilor.

În vederea efectuării restituirii de TVA aprobata la rambursare către reclamanta s-a transmis Raportul de inspecție fiscală nr. x din 13.12.2012, către Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți cu adresa din 13 decembrie 2012.

Conform concluziilor raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de rambursare s-a întocmit dispoziția de plată, de către Administrația Fiscala pentru Contribuabili Nerezidenți, rambursandu-se suma aprobata la rambursare către contribuabilul A., conform Instrucțiunilor nr. 802520/03.07.2009 privind rambursarea lunara a TVA, cu modificările și completările ulterioare, aprobate de ministrul finanțelor publice în care se precizează: "începând cu luna noiembrie 2009 principiile utilizate în selecția de rambursare sunt următoarele:

- suma necesară pentru rambursarea lunară se va încadra într-o sumă stabilita la nivel național de comun acord cu Direcția generală trezorerie și contabilitate publică din cadrul M.F.P.;

- selecția deconturilor care urmează a fi rambursate, conform principiilor menționate se realizează din baza de date națională cuprinzând deconturile cu decizie de rambursare, cu ajutorul aplicației informatice pusa la dispoziție de D.G.T.I. Decontarea lunara efectivă se realizează automat la 3 termene fixe".

Deciziile de rambursare emise din SERADN în data de 19.12.2012, au fost selectate pentru restituire TVA conform Selecției Naționale pentru data de 14.01.2013, respectiv data restituirii efective a TVA către societatea A..

Selecția națională se transmite lunar, conform Instrucțiunilor nr. 802520 din 03.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, cu modificările și completările ulterioare.

Reclamanta a calculat greșit dobânzi și pe perioada suspendării inspecției fiscale pentru clarificarea neconcordantelor între sumele declarate de furnizori și cele declarate de contribuabil și pe perioada de la data finalizării raportului de inspecție fiscala până la restituire, conform Selecției Naționale.

Se arată de recurentă că termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., este un termen de recomandare pentru soluționarea cererilor depuse de contribuabili, în acest sens pronunțându-se și Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 182/2008 în dosar nr. x/2006.

- Instanța de fond nu a ținut cont ca aceste dispoziții prin care se acorda practic posibilitatea prelungirii termenului de 45 de zile sunt aplicabile in speța de față și prin urmare nu are cum să fie calculate dobânzi pentru perioada în care termenul prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală a fost prelungit.

Art. 105 alin. (6) din C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare:

"Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se desfășoară în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare aprobate în condițiile stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităților administrației publice locale, după caz".

Urmare a cererilor privind rambursarea taxei pe valoarea adăugata solicitata prin deconturile de taxa pe valoarea adăugata cu sold negativ și opțiune de rambursare, aferenta deconturilor lunilor noiembrie 2009 și septembrie 2010 Activitatea de Inspecție Fiscala - Serviciul Inspecție Fiscală Reprezentante Străine și Nerezidenți a procedat la soluționarea cererilor și emiterea deciziei aferente.

Includerea în planul de control a deconturilor de TVA cu suma negative și opțiune de rambursare aferente perioadei noiembrie 2009 și septembrie 2010, s-a efectuat ținând cont de:

- art. 105 alin(6) din Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare: "Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se desfășoară; în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare aprobate în condițiile stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităților administrației publice locale, după caz".

- aprobarea direcției de specialitate din cadrul ANAF;

- de documente fiscale ale societarii aferente perioadei pentru care s-a efectuat inspecția fiscală;

- neconcordanțele constatate între informațiile declarate de contribuabilul A..

- volumul lucrărilor, respectiv deconturile de TVA cu sume negative și opțiune de rambursare, coroborat cu numărul personalului din cadrul inspecției fiscale.

Procedura în fața instanței de recurs

Prin încheierea din data de 26 aprilie 2017 pronunțată în Camera de Consiliu s-a admis în principiu recursul, în conformitate cu prevederile art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Prin întâmpinarea depusă reclamanta A. and B. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate și normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este întemeiată pentru considerentele următoare:

- În ceea ce privește critica referitoare la natura termenului de 45 zile prevăzut de disp. art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, ca fiind un termen de recomandare

Art. 70 din Codul de procedură fiscală dispune că:

"(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate", în timp ce art. 124 din același cod sancționează întârzierea organului fiscal, stabilind că:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

(2) Dobânda datorată este la nivelul majorării de întârziere prevăzute de prezentul cod și se suportă din același buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori".

Hotărârea invocată de recurenta-pârâtă cu titlu de jurisprudență (Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal nr. 182/2008) nu poate fi relevantă câtă vreme este pronunțată într-o cauză având ca obiect "suspendare executare act administrativ".

În schimb, în sensul că organul fiscal datorează dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, Înalta Curte s-a pronunțat prin mai multe decizii (e.g. 4167/2010, 7494/2013).

De asemenea, CJUE prin mai multe hotărâri preliminare și, mai ales, în cea pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 (Steaua Română) a subliniat că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță (par. 25); atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23).

Se reține că, invocarea de către recurenta-pârâtă a Instrucțiunilor MFP nr. 802520 din 3.07.2009 privind rambursarea lunară a TVA, prin care s-au stabilit, începând cu luna noiembrie 2009, "principiile utilizate în selecția de rambursare" contravin reglementărilor cu forță juridică superioară citate anterior.

CJUE în cauza C283/81CILFIT a statuat că, fără a fi direct obligatorii, dezlegările date prin alte hotărâri preliminare se impun tuturor instanțelor naționale privind problemele respective de drept comunitar.

- Termenul de 45 zile pentru rambursarea TVA este stabilit prin art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. privitor la termenele de soluționare a cererilor contribuabililor, fiind un termen imperativ.

Curtea reține că necesitatea acordării de dobânzi de către Stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și în baza aquis-uliul comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeană de Justiție, întrucât dispozițiile din legislația romana referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie este obligatorie pentru instanțele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeana.

În primul rând, în jurisprudența Curții Europene de Justiție s-a reținut în mod constant că "Statele Membre au o oarecare libertate de manevră în stabilirea condițiilor de rambursare a TVA în exces, dar ca nu ar putea să aducă atingere, prin impunerea acestor condiții, principiului neutralității TVA prin impunerea unei sarcini asupra contribuabilului de a suporta în tot sau în parte TVA, ceea ce implica în mod necesar "ca TVA să fie rambursată într-o perioadă de timp rezonabila prin plata unor sume de bani sau prin luarea unor masuri echivalente și ca în orice caz, metoda adoptată pentru rambursare nu poate să implice niciun fel de risc pentru contribuabil" (parag. (17) al spetei Șosnowska).

În mod similar, din opinia exprimata de Avocatul C. în speța "Comisia Europeana vs. Italia", reiese că, atunci când face referire la rambursare, art. 18 alin. (1) din Directiva a II-a de TVA (care reglementează la nivel de principiu mecanismul de funcționare a sistemului comun de TVA) nu are în vedere cu siguranță printre modurile de rambursare vreunul în care contribuabilul îndreptățit la rambursare în calitate de creditor să fie confruntat cu vreun risc, oricare ar fi acesta, motiv pentru care Curtea Europeana de Justiție reține în hotărârea pronunțată în cauza ca întrucât rambursarea TVA "este unul dintre elementele esențiale de aplicare a principiului neutralității sistemului comun de TVA, condițiile stabilite de Statele Membre în privința rambursării nu pot aduce atingere acestui principiu, prin punerea contribuabilului în situația de a suporta în tot sau în parte, riscul sarcinii TVA" (parag. (33).

De aceea, Curtea Europeana de Justiție concluzionează că "Statele Membre, prin condițiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptățească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată în întregime suma care ii este datorată spre rambursare. Aceasta implica în mod necesar ca rambursarea să aibă loc într-o perioada rezonabila de timp, prin plata sau mijloace echivalente, și în orice caz, orice metoda de rambursare adoptata nu trebuie să genereze vreun risc financiar pentru contribuabil." .

În al doilea rând, se reține că principiul neutralității TVA reprezintă aplicarea în materia TVA a principiului legal general al nediscriminării, întrucât competitorii nu pot fi tratați în mod diferit din perspectiva TVA.

- Or, dacă nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursare TVA cu întârziere, acesta s-ar afla într-o poziție de discriminare fata de un alt contribuabil, competitor de-al sau, care ori nu a fost pe poziție de rambursare de TVA (respectiv, suma TVA aferentă achizițiilor sale a fost mai mare decât suma TVA aferentă livrărilor sale), ci pe poziție de plată TVA (adică, suma TVA aferenta achizițiilor sale a fost mai mică decât suma TVA aferent livrărilor sale) ori care a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA, ceea ce potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție ar fi de neconceput.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că pretențiile deduse din rambursarea cu întârziere a TVA sunt întemeiate în raport de prevederile art. 70 și art. 124 C. proc. fisc.

- În ceea ce privește complexitatea activității desfășurate, suspendarea inspecției fiscale în perioada 9.08.2012 - 3.10.2012

Potrivit susținerilor organelor fiscale, soluționarea cu întârziere a deconturilor TVA este justificată prin:

"(i) reorganizările din cadrul ANAF care au avut loc în 2009, precum și numărul redus de echipe de inspecție fiscală în anul 2012, raportat la numărul total al deconturilor care trebuia soluționate, (ii) planificarea soluționării deconturilor de TVA în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul teritorial fiscal, conform Ordinului MFP nr. 2017/2011, (iii) planificarea și desfășurarea activității de inspecție fiscală în baza unor programe anuale, trimestriale și lunare, aprobate prin Ordin ANAF și (iv) prin invocarea unor dispoziții legale care nu sunt aplicabile situației de fapt expusă anterior".

Organele fiscale au recunoscut faptul că cererile reclamantei privind rambursarea TVA s-au soluționat cu întârziere prin expirarea termenului de 45 zile reglementat imperativ de art. 70 din C. proc. fisc. însă motivează prin cele arătate mai sus, considerând că acestea reprezintă cauze obiective care nu pot atrage culpa autorității pârâte și în consecință plata dobânzilor pentru întârzierea în soluționarea cererilor.

Valorificând jurisprudența comunitară expusă mai sus, Înalta Curte constată că într-adevăr, în aplicarea principiului neutralității TVA nu trebuie să se impună asupra contribuabilului sarcina de a suporta în tot sau în parte ceea ce nu este necesar, metoda adoptată pentru rambursare să nu implice niciun risc pentru contribuabil. În același timp se reține și principiul nediscriminării în materia TVA.

Prin Decizia Curții Constituționale nr. 694 din 20.10.2015 privind constatarea neconstituționalității prevederilor art. 124 alin. (1) raportat la art. 70 din O.G. nr. 92/2003 ale cărei considerente și dispoziții sunt general obligatorii în conformitate cu prevederile art. 147 alin. (4) din Constituția României, s-a reținut (cu nuanța speței dedusă judecății Curții Constituționale) că nu rezultă justificări obiective pe care să se întemeieze diligența substanțială de tratament echitabil între stat și contribuabili.

Aplicând în cauza de față precizările Curții Constituționale se reține că nici statul nu poate primi tratament juridic substanțial diferit în aceeași materie. Cu alte cuvinte, împrejurarea că (s-ar considera că) organele fiscale din motive de organizare internă neimputabile contribuabilului sunt culpabile pentru efectuarea cu întârziere a inspecției fiscale și implicit a soluționării cererii de rambursare TVA conduce la același tratament privind perioada în care inspecția fiscală a fost suspendată la cererea reclamantei în perioada 9.08.2012 - 3.10.2012.

În conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. f) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 14/2010 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale:

"alin. (2) Inspecția fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre următoarele condiții și numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecției fiscale: f) la solicitarea scrisă a contribuabilului ca urmare a apariției unei situații obiective confirmată de echipa de inspecție fiscală care conduce la imposibilitatea continuării inspecției fiscale. Pe parcursul unei inspecții fiscale contribuabilul poate solicita suspendarea acestei, doar o singură dată".

Prin urmare, pentru crearea unui echilibru între interesele generale ale societății și interesele particulare ale persoanelor (contribuabilii) se constată că perioada de suspendare sus menționată nu va intra la calculul dobânzii datorate de recurenta-pârâtă pentru soluționarea cu întârziere a cererii de rambursare TVA, dezavantajul economic invocat de a nu dispune temporar de sumele echivalente TVA nu mai poate fi invocat în această perioadă.

Împrejurările invocate de recurenta-pârâtă nu justifică prelungirea termenului de soluționare a cererii așa cum a reținut și instanța de fond, în condițiile în care aceste măsuri/solicitări de informații au fost cerute oricum după expirarea termenului de 45 zile care este imperativ.

În ceea ce privește perioada și calculul dobânzilor solicitate

Înalta Curte constată că instanța de fond nu a efectuat o analiză în contradictoriu cu ambele părți în chestiunea privind modalitatea și elementele de calcul ale sumei reprezentând dobânzi corespunzătoare fiecărei perioade și raportat la cuantumul diferit al acestei dobânzi și prevederile legale aplicabile - cu excluderea perioadei de 56 zile cât a durat suspendarea inspecției fiscale, conform art. 2 lit. f) din Ordinul președintelui ANAF nr. 14/2010 - 9.08.2012 - 3.10.2012.

De asemenea, în considerentele sentinței atacate, precum și în dispozitivul acesteia se face mențiunea că pârâta este obligată să plătească reclamantei dobânzi fiscale pentru rambursarea cu întârziere a TVA de 6.465.842 RON, în condițiile în care TVA recunoscută la rambursare prin RIF și decizia de impunere care a fost achitată efectiv la data de 23.01.2013, este în cuantum de 3.478.789 RON.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că în cauză este necesară efectuarea eventual a unei expertize contabile care să determine certitudinea obligației fiscale care să fie executată de organele fiscale.

Nu este suficientă motivarea că organele fiscale nu au contestat calculul făcut de reclamantă, instanța de fond și-a însușit aceste calcule fără a avea o dezbatere contradictorie privind acest cuantum, organele fiscale contestând primordial obligația de a plăti dobânzi fără a face vreo referire la cuantum.

Temeiul legal al soluției adoptate

În conformitate cu prevederile art. 496 raportat la art. 498 C. proc. civ., se va admite recursul, casa sentința recurată și trimite spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței nr. 704 din 13 martie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 decembrie 2017.