ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7494/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7494/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de fond

Prin cererea înregistrată

la data de 30 august 2010, astfel cum a fost precizată la data de 04 februarie 2011,

reclamanta SC A.C.T.I. GMBH a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București (reorganizată la data pronunțării prezentei

decizii ca Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, conform dispozițiilor

H.G. nr. 520/2013) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală

de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va

pronunța, să dispună următoarele:

A.1. În principal, recunoașterea

dreptului societății la dobânda în sumă totală de 5.159.670 RON, reprezentând dobânda

calculată de la data expirării termenului legal de soluționare a fiecăruia din deconturile

de TVA aferente perioadei mai - octombrie 2007, până la data rambursării efective

a sumei de 7.427.417 RON (respectiv până la datele de 09 noiembrie 2009 și 09

decembrie 2009);

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în temeiul art. 18

alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către societate

în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii

în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii primelor două capete

de cerere;

Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorului Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, în baza art. 18 alin. (6)

și art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situația în care termenul de 10

zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul

minim brut pe economie pe zi de întârziere.

B.1. În subsidiar, obligarea

Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea contestației în termen

de 10 zile de la pronunțarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea

nr. 554/2004.

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București la soluționarea cererii de

dobânzi în sumă de 5.159.670 RON pentru rambursarea cu încălcarea termenului legal

a sumei de 7.427.417 RON până la data plății efective;

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, respectiv a Direcției

Generale de Soluționare a Contestațiilor în temeiul art. 18 alin. (1) și (5) din

Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către societate în cuantum de 10.000

RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor

stabilite de instanță în urma admiterii capetelor de cerere B.1 și B.2;

Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București și Direcției Generale de

Soluționare a Contestațiilor, în baza art. 18 alin. (6) și art. 24 alin. (2) din

Legea nr. 554/2004, în situația în care termenul de 10 zile de executare a hotărârii

nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe

zi de întârziere;

C. Obligarea pârâtelor

la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 13 mai 2011,

reclamanta a depus o cerere precizatoare a cererii de chemare în judecată solicitând,

în plus față de pretențiile expuse în cadrul capătului principal de cerere la pct.

A.1.-A.3., următoarele:

- anularea deciziei

nr. 28 din 10 martie 2011 privind soluționarea contestației fiscale din 13

ianuarie 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București, comunicată societății în data de 14 martie 2011;

- completarea argumentelor

de fapt și de drept care stau la baza solicitărilor expuse în petitul acțiunii introductive;

- restrângerea cadrului

procesual fixat prin acțiunea introductivă în sensul îndreptării acțiunii sale numai

împotriva Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București - Serviciul

Reprezentanțe Străine, Ambasade și de Administrare a Contribuabililor Nerezidenți

și Serviciul de Inspecție - Compartimentul de Soluționare a Contestațiilor pentru

Inspecții.

Curtea de Apel a încuviințat

reclamantei proba cu înscrisuri și expertiză contabilă, iar pârâtei, proba cu înscrisuri.

Prin sentința nr. 2624

din 12 aprilie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, a hotărât următoarele:

- a admis, în parte, acțiunea

formulată de reclamanta SC A.C.T.I. GMBH în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală Regională a Finanțelor Publice București;

- a anulat decizia

nr. 28 din 10 martie 2011 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice București;

- a obligat pe pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București să restituie reclamantei

suma de 2.024.077 RON cu titlu de dobândă calculată de la data expirării termenului

legal de soluționare a deconturilor de TVA aferente perioadei mai-octombrie 2007,

până la data rambursării efective a sumei de 7.427.417 RON, în termen de 30 de zile

de la data rămânerii irevocabile a hotărârii;

- a obligat pe pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata de penalități

de 10.000 RON pe fiecare zi de întârziere de la data împlinirii termenului de 30

de zile până la plata efectivă a sumei de 2.024.077 RON;

- a obligat pe conducătorul

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la plata unei amenzi

de 20% din salariul minim brut pe economie pe fiecare zi de întârziere;

- a obligat pe pârâta

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București la 25.000 RON cheltuieli

de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța această

hotărâre, Curtea de Apel a reținut, în esență, următoarele:

Din probele administrate,

Curtea de Apel a reținut că, în perioada mai-octombrie 2007, reclamanta a solicitat

rambursarea sumei totale de 9.499.310 RON, reprezentând soldul sumei negative de

taxă pe valoarea adăugată rezultat din deconturile aferente lunilor mai-decembrie

2007, cereri înregistrate la autoritățile fiscale după cum urmează:

- decontul aferent lunii

mai 2007, depus prin cererea nr. X din 19 iunie 2007, pentru un sold negativ de

2.209.168 RON;

- decontul aferent lunii

iunie 2007, depus prin cererea nr. Y din 25 iulie 2007, pentru un sold negativ de

68.975 RON;

- decontul aferent lunii

iulie 2007, depus prin cererea nr. Z din 24 august 2007, pentru un sold negativ

de 876.920 RON;

- decontul aferent lunii

august 2007, depus prin cererea nr. W din 24 septembrie 2007, pentru un sold negativ

de 31.113 RON;

- decontul aferent lunii

septembrie 2007, depus prin cererea nr. Q din 24 octombrie 2007, pentru un sold

negativ de 3.348.639 RON;

- decontul aferent lunii

octombrie 2007, depus prin cererea nr. T din 23 noiembrie 2007, pentru un sold negativ

de 2.973.495 RON.

Prin adresa din 27

decembrie 2007, Agenția Națională de Administrare Fiscală a comunicat reclamantei

că soluționarea deconturilor de TVA se află în faza analizei documentare, reclamanta

fiind încadrată în categoria risc fiscal mediu, corespunzător situației sale fiscale

în conformitate cu reglementările fiscale aplicabile.

Față de solicitările verbale

ale organelor fiscale, reclamanta a depus la data de 17 decembrie 2007, toate documentele

relevante pentru analiza documentară - facturi, extrase de cont, contracte și jurnale

de vânzare-cumpărare aferente perioadei ianuarie - mai 2007, în original, iar documentele

de transport le-a depus în copie.

Agenția Națională de

Administrare Fiscală a comunicat societății faptul că analiza documentară pentru

soluționarea decontului nr. X din 19 iunie 2007 aferent perioadei ianuarie-mai 2007

se suspendă până la prezentarea completă a documentelor solicitate cu privire la

perioada ianuarie-mai 2007, nefăcând referire la analiza documentară cu privire

la celelalte deconturi de TVA depuse de reclamantă.

Prin adresa din 04

februarie 2008, societatea a adus la cunoștința Agenției Naționale de

Administrare Fiscală faptul că agenția este în posesia tuturor exemplarelor originale

ale facturilor și a documentelor vamale solicitate, precum și în posesia copiilor

de pe documentele de transport solicitate.

Ulterior, reclamanta a

revenit prin adresa din 06 mai 2008 și a solicitat Agenției Naționale de

Administrare Fiscală reluarea analizei documentare începând cu data de 08 mai

2008, întrucât toate documentele solicitate prin adresa din 27 decembrie 2007 au

fost depuse la organul fiscal.

Prin adresa din 17

februarie 2009, reclamantei i s-a adus la cunoștință faptul că, pentru finalizarea

inspecției fiscale începute la data de 24 noiembrie 2008, au fost solicitate informații

suplimentare relevante altor autorități.

Prin adresa din 17

februarie 2009, Agenția Națională de Administrare Fiscală a înștiințat societatea

că, din cauza solicitării de informații suplimentare altor autorități, a fost suspendată

inspecția fiscală în baza art. 2 lit. a) și g) din Ordinul Agenției Naționale

de Administrare Fiscală nr. 708/2006 privind condițiile și modalitățile de suspendare

a inspecției fiscale. De asemenea, Agenția Națională de Administrare Fiscală a menționat

faptul că, în temeiul art. 70 alin (2) C. proc. fisc., termenul de soluționare a

deconturilor de TVA se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării,

17 februarie 2009, și data primirii informațiilor respective (24 martie 2009 este

data ultimului răspuns de la autoritățile solicitate de organul de control).

Așa cum rezultă din referatul

din 17 noiembrie 2009 cu propunerile de soluționare a contestației depuse de reclamanta

sub nr. 61981 din 11 noiembrie 2009, solicitările de informații și data de răspuns

al autorităților respective la adresele organului fiscal sunt următoarele:

- la adresa Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din 13 februarie 2009, Compartimentul

de schimb internațional de informații a răspuns prin adresa și raportul din 16

februarie 2009;

- la adresa Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din 13 februarie 2009, Direcția

Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a transmis prin adresa din 06

martie 2009, documentele solicitate de Direcției Generale a Finanțelor Publice

a Municipiului București;

- la adresa Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din 13 februarie 2009, Autoritatea

Națională a Vămilor a răspuns prin adresa din 27 februarie 2009;

- la adresa Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din 13 februarie 2009, Ministerul

Finanțelor Publice - Direcția Legislație în Domeniul TVA a răspuns prin adresa

din 24 martie 2009.

Organul fiscal confirmă

abia la data de 07 aprilie 2009, reluarea inspecției fiscale, fapt confirmat și

în cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

La data de 25 mai

2009, reclamanta a primit înștiințarea pentru discuția finală, care a avut loc la

data de 25 mai 2009.

Reclamanta a formulat

la data de 09 iulie 2009, contestație fiscală, înregistrată la organul fiscal în

09 iulie 2009.

Cum nici contestația nu

a fost soluționată în termenul legal de 45 de zile, reclamanta a introdus, la data

de 06 octombrie 2009, cererea de chemare în judecată la Curtea de Apel București,

care a format obiectul Dosarului nr. 9316/2/2009.

Ulterior introducerii

acțiunii în instanță, organul fiscal a soluționat deconturile de TVA depuse de reclamanta

la data de 13 octombrie 2009, când, în baza raportului de inspecție fiscală din

25 mai 2009, comunicat societății la data de 13 octombrie 2009, au fost emise:

a) Decizia nr. 92 din

01 iunie 2009 privind nemodificarea bazei de impunere în ceea ce privește deconturile

de TVA aferente lunilor iunie, august, și septembrie 2007, comunicată reclamantei

în data de 13 octombrie 2009, care constituie decizie de rambursare pentru suma

de 3.448.727 RON reprezentând TVA negativ cu opțiune de rambursare aferent deconturilor

de TVA corespunzătoare lunilor iunie, august, septembrie și noiembrie 2007. În urma

deciziei respective, au fost emise:

(i) Nota de restituire

nr. Y, comunicată la 16 decembrie 2009 prin care se restituie reclamantei suma de

68.975 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii iunie 2007,

al cărui termen legal de soluționare a expirat la 08 septembrie 2007;

(ii) Nota de restituire

nr. W, comunicată la 16 decembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma

de 31.113 RON reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii august

2007 al cărui termen legal de soluționare a expirat la 08 noiembrie 2007;

(iii) Nota de restituire

nr. Q, comunicată la 16 decembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma

de 3.348.639 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii septembrie

2007 al cărui termen legal de soluționare a expirat la 09 decembrie 2007.

b) Decizia de impunere

din 01 iunie 2009 referitor la deconturile de TVA1 corespunzătoare lunilor mai,

iulie, octombrie și decembrie 2007 și referitor la deconturile de TVA2, corespunzătoare

lunilor iulie, august, septembrie și octombrie 2007, decizie comunicată reclamantei

la data de 13 octombrie 2009, prin care au fost respinse la rambursare următoarele

sume: 1.357.490 RON din decontul lunii mai 2007, 702.048 RON din decontul lunii

iulie 2007 și 12.355 RON din decontul lunii octombrie 2007. Decizia respectivă constituie

decizie de rambursare pentru suma de 3.978.690 RON, reprezentând TVA negativ cu

opțiune de rambursare aferent deconturilor de TVA, corespunzătoare lunilor mai,

iulie și octombrie 2007. În urma deciziei respective au fost emise:

(i) Nota de restituire

nr. X, comunicată la 16 noiembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma

de 851.678 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii mai

2007;

(ii) Nota de restituire

nr. Z, comunicată la 16 noiembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma

de 165.872 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii iulie

2007;

(iii) Nota de restituire

nr. T, comunicată la 16 decembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma

de 2.961.140 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii octombrie

2007.

Astfel, prin cele două

decizii de rambursare menționate, a fost admisă la rambursare TVA în cuantum de

7.427.417 RON, fiind respinsă la rambursare TVA în sumă totală de 2.101.999 RON.

Restituirea efectivă către

reclamantă a TVA admisă la rambursare a avut loc la data de 09 noiembrie 2009, pentru

suma de 6.309.779 RON, respectiv la data de 09 decembrie 2009, pentru suma de 1.117.638

RON.

Având în vedere că organul

fiscal a soluționat deconturile de TVA cu mare întârziere față de termenul legat

stabilit de 45 de zile, reclamanta a depus la Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București cererea pentru acordarea dobânzilor, înregistrată

la organul fiscal în 24 iunie 2009, prin care a solicitat, în conformitate cu prevederile

art. 124 alin. (1) C. proc. fisc., dobânzi de întârziere pentru nesoluționarea în

termen a deconturilor de TVA.

Întrucât organul fiscal

învestit cu soluționarea cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamanta

nu a procedat nici la soluționarea acesteia în cadrul termenului legal de 45 de

zile, reclamanta a formulat contestație fiscală, înregistrată la Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București în 15 ianuarie 2010, prin

care a solicitat:

- recunoașterea dreptului

la dobândă legală pentru nesoluționarea în termen legal a deconturilor de TVA aferente

perioadei mai - octombrie 2007 în ceea ce privește suma de 7.427.417 RON, admisă

la rambursare, calculată de la data expirării termenului legal de soluționare a

fiecăruia dintre deconturile de TVA până la data rambursării efective a TVA admisă

la rambursare - 09 noiembrie 2009 și respectiv 09 decembrie 2009;

- obligarea Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București la achitarea a dobânzii legale

pentru rambursarea cu întârziere și depășirea termenului legal a sumelor solicitate,

actualizate cu rata inflației până la data plații efective a acestora.

Instanța a reținut că,

pentru soluționarea deconturilor de TVA sunt aplicabile dispozițiile Ordinului Ministrului

Finanțelor Publice nr. 967/2005 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a

deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare.

Raportat la dispozițiile

art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., ale Capitolului I lit. B pct. 6 din Metodologia

aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005, ale Capitolului

I pct. 9 din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum

și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau

rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1899/2004, Curtea de Apel a reținut că decontul de TVA reprezintă

o cerere care trebuie rezolvată în maxim 45 de zile de la depunerea decontului.

Conform art. 124

alin. (1) C. proc. fisc., în cazul sumelor de rambursat reprezentând TVA cu depășirea

termenului de 45 de zile, contribuabilul are dreptul la dobândă de 0,1% pentru fiecare

zi de întârziere din ziua următoare celei în care a expirat termenul prevăzut de

lege (45 de zile) pentru soluționarea cererii sale, iar dobânda se calculează conform

Capitolului II pct. 2 din Procedura aprobată prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1899/2004.

Curtea de Apel a observat

că, până la data de 17 decembrie 2007, reclamanta nu a prezentat documentele necesare

soluționării cererilor de rambursare, respectiv: jurnale de vânzări și de cumpărări,

contracte comerciale, facturi și documenta vamale care să ateste exporturi, documente

care să ateste efectuarea de investiții, motiv pentru care, până la 17

decembrie 2007, controlul documentar nu a fost efectuat.

Documentele au fost depuse

în copie, iar nu în original, la data de 17 decembrie 2007.

Nedepunerea documentelor

în original a determinat suspendarea etapei de documentare până la data de 07

mai 2008, conform adresei din 04 februarie 2008, iar, potrivit art. 70 alin. (2)

C. proc. fisc., precum și necesitatea utilizării unor informații suplimentare au

determinat prelungirea duratei termenului de soluționare până la data de 24

noiembrie 2008.

Din acest motiv, dobânzile

se calculează de la data obținerii documentelor și a informațiilor suplimentare

până la data plății efective a sumelor cu neluarea în calcul a perioadei suspendării

inspecției fiscale.

Instanța a considerat

că în mod legal organul fiscal a trecut reclamanta din categoria contribuabililor

cu risc fiscal mediu (fapt confirmat prin analiza documentară începută) în categoria

contribuabililor cu risc fiscal mare, conform dispozițiilor Capitolului 2 lit. B1

pct. 6.1 teza a II-a din Metodologia aprobată prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 967/2005, deoarece nu existau toate datele necesare întocmirii

fișei de calcul SIN.

Perioadele de calcul a

dobânzilor sunt 24 noiembrie 2008 - 17 februarie 2009 și 24 martie 2009 - data rambursării

efective a sumelor.

Conform concluziilor raportului

de expertiza contabilă judiciară, pe aceste perioade dobânzile sunt în sumă de 2.024.077

RON.

În baza art. 18 alin.

(5) din Legea nr. 554/2004, Curtea de Apel a obligat pârâta la plata de penalități

de întârziere de 10.000 RON pe fiecare zi de întârziere de la data împlinirii termenului

de 30 de zile până la plata efectivă a sumei de 2.024.077 RON.

Totodată, în baza

art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 din Legea nr. 554/2004, Curtea a obligat

pe conducătorul pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București la plata unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe fiecare

zi de întârziere.

Împotriva sentinței civile

nr. 2624 din 12 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta SC A.C.T.I. GMBH și pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București.

3.1. Recurenta-reclamantă

a formulat critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și

art. 304

1

C. proc. civ. și a solicitat modificarea sentinței în sensul

obligării autorității pârâte la plata întregii sume solicitate cu titlu de dobânzi,

respectiv 4.892.797 RON, conform variantei 3 din raportul de expertiză, calculate

de la data expirării termenului legal de soluționare a fiecăruia dintre deconturile

de TVA aferente perioadei mai-octombrie 2007, până la data rambursării efective

a sumei de 7.427.417 RON.

În motivarea căii de atac,

recurenta-reclamantă a făcut o amplă expunere a circumstanțelor de fapt și de drept

ale cauzei, arătând că instanța de fond a acordat dobânzi doar pentru perioada 24

noiembrie 2008 - 17 februarie 2009, respectiv 24 martie 2009 - data rambursării

efective, însușindu-și un calcul greșit efectuat în răspunsul la obiecțiunile la

raportul de expertiză și excluzând, fără temei, din calculul dobânzilor, perioada

07 mai 2008 - 24 noiembrie 2008, în condițiile în care toate documentele solicitate

de autoritatea fiscală au fost depuse la data de 06 mai 2008.

De asemenea, recurenta-reclamantă

a criticat soluția sub aspectul nelegalității măsurii încadrării sale în categoria

contribuabililor cu risc fiscal mare, pentru o presupusă lipsă a datelor necesare

întocmirii fișei de calcul SIN, cu toate că elementele respective au fost puse la

dispoziția organului fiscal încă din data 06 mai 2008, cu mult înainte de soluționarea

categoriei de risc, operată la data de 24 noiembrie 2008.

În altă ordine de idei

recurenta - reclamantă a precizat că în perioada 27 decembrie 2007 - 07 mai 2008,

procedura administrativă a fost suspendată doar pentru decontul lunii mai 2007,

iar nu pentru toate deconturile deduse judecății.

3.2. Recurenta-pârâtă

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a arătat că sentința

este, în parte, nelegală și netemeinică, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită

a legii, în sensul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sub următoarele aspecte:

- Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a

deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare,

nu prevede acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA;

- În cazul contribuabililor

nerezidenți, care nu au un sediu permanent pe teritoriul României, există dispoziții

speciale care derogă de la materia fiscală generală, cuprinse în Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 2157 din 18 decembrie 2006 privind Procedura de administrare

a contribuabililor nerezidenți stabiliți în Comunitate, care nu limitează durata

inspecției fiscale.

- Pentru stabilirea situației

fiscale a reclamantei au fost necesare verificări asupra unui volum foarte mare

de documente și informații suplimentare solicitate altor instituții, împrejurări

care au justificat suspendarea verificărilor, conform art. lit. a) și g) din Ordinul

nr. 708/2006 al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală și au atras

incidența dispozițiilor art. 70 alin. (2) C. proc. fisc., privind posibilitatea

prelungirii termenului de soluționare a cererilor pe perioada cuprinsă între data

solicitării informațiilor și data primirii acestora neputând fi stabilite dobânzi

în sarcina organului fiscal.

- Restituirea sumei către

societate s-a făcut în două tranșe - noiembrie 2009 și decembrie 2009, conform selecției

naționale privind lista deconturilor cu sume de restituit, în temeiul Instrucțiunilor

nr. 802520 din 03 iulie 2009 privind rambursarea lunară de TVA și al Ordinului

nr. 2281/2009 pentru aplicarea prevederilor art. 36 din O.U.G. nr. 34/2009 referitoare

la rectificarea bugetară pe anul 2009 și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

- Singurul în măsură să

realizeze calculul sumelor datorate cu titlu de dobânzi, potrivit dispozițiilor

pct. 3, pct. 6 și pct. 7 Cap. 2 Anexa 1 a Ordinului Ministrului Finanțelor Publice

nr. 1899/2004 este organul fiscal competent, solicitarea reclamantei fiind, sub

acest aspect, inadmisibilă.

- Aplicarea art. 18

alin. (6) din Legea nr. 554/2004 nu este justificată, pentru că la momentul pronunțării

sentinței instanța nu putea anticipa conduita autorității fiscale în ceea ce privește

executarea măsurilor dispuse în sarcina sa.

- Cheltuielile de judecată

au fost acordate greșit, pentru că nu au fost întrunite condițiile prevăzute în

art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar instanța trebuia să facă aplicarea art. 274

alin. (3) C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma

motivelor invocate de recurenți și a prevederilor art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt fondate, în limitele și pentru

considerentele ce vor fi expuse în continuare.

de drept relevante

Recurenta-reclamantă a

supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal refuzul nejustificat

al rezolvării cererii sale de acordare a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere

a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei mai-octombrie

2007, elementele principale ale stării de fapt fiscale fiind detaliate la pct.

1.1 din prezenta decizie.

Așa cum rezultă din conținutul

deciziei nr. 28 din 10 martie 2011, de soluționare a contestației administrative

formulate de recurenta-reclamantă împotriva nerezolvării cererii de acordare a dobânzilor

(„lipsa actului administrativ fiscal”, în accepțiunea art. 205 C. proc. fisc.),

refuzul acordării dobânzilor solicitate a fost motivat de autoritatea emitentă prin

considerente legate de complexitatea procedurii administrative de soluționare a

deconturilor de TVA, care a necesitat analiza unui volum mare de lucrări și informații,

precum și de conduita contribuabilului, care, pe de o parte, a provocat suspendarea

procedurii prin nedepunerea de la început a documentelor originale și, pe de altă

parte, a renunțat la o parte dintre sumele menționate în cererile de rambursare

și a solicitat compensarea pentru perioada octombrie 2007 - aprilie 2009.

În acest context factual,

prima instanță a admis în parte acțiunea, considerând că reclamantei i se cuvin

dobânzi pentru întârzierea în soluționarea cererilor de nerambursare a TVA, dar

numai pentru o parte din perioada invocată ca fiind întârziere nejustificată, excluzând

perioada suspendării inspecției fiscale.

Analizând criticile formulate

în fiecare dintre recursuri, grupate și tratate în ordinea corespunzătoare chestiunilor

litigioase legate de obiectul și conținutul raportului juridic fiscal dedus judecății,

Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la existența

dreptului la dobânzi pentru soluționarea cu întârziere a cererilor de rambursare

a TVA

Potrivit art. 124

alin. (1) C. proc. fisc., pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget,

contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut

de art. 117 alin. (2) sau la art. 70 (45 de zile de la înregistrarea cererii), după

caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Dreptul la dobânzi este,

așadar, reglementat expres în C. fisc. și nu poate fi înlăturat ca efect al inexistenței

unei reglementări corespunzătoare în Metodologia de soluționare a deconturilor cu

sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare aprobată prin

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1857/2007, act normativ cu forță juridică

inferioară invocat greșit de recurenta-pârâtă (în speță fiind aplicabilă Metodologia

aprobată prin Ordinul nr. 967/2005), conform normelor de aplicare în timp cuprinse

în art. 2 și 3 din Ordinul nr. 1857/2007.

Cu privire la perioada

pentru care se datorează dobânzi

Art. 70 alin. (2) C.

proc. fisc. prevede că termenul de 45 de zile, de soluționare a cererilor contribuabililor,

se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor

solicitate, în situațiile în care, pentru soluționarea cererilor, sunt necesare

informații suplimentare relevante în luarea deciziilor, această normă primară fiind

preluată și în legislația secundară în materie.

Pentru stabilirea efectelor

pe care normele naționale privind suspendarea sau prelungirea inspecției fiscale

le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi se impune însă

ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care să concorde

jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care se degajă

principiului potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate

în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu

pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă

să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel, prin hotărârea

preliminară pronunțată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel Maritsa

Iztok 3 AD, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că în lumina principiului

neutralității fiscale, art. 183 din Directiva nr. 2006/112, astfel cum a fost modificată

prin Directiva nr. 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări

naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe

valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente

sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal,

această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar

de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja

obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei

în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit

la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii,

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut, printre altele, că, potrivit jurisprudenței

Curții, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare

ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie

restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar art. 183

din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide și alții, pct.

63 și 64). Fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter

legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate

a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt

obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și

celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate

(Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski,

C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu,

prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire

să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire

nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin

analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate

dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj

economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea

principiului neutralității fiscale (parag. 51-53).

Mai recent, în hotărârea

preliminară pronunțată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua

Română) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea

Enel Maritsa Iztok 3 și a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile,

motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este

lipsit de importanță (parag. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine

după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal

al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin

indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi

de întârziere (parag. 23).

În acest context, instanța

de control judiciar constată ca fiind excesivă și contrară principiului termenului

rezonabil soluția de excludere, din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere

generate, pe de o parte, de prelungirea etapei documentare pentru o pretinsă lipsă

a originalelor documentelor necesare soluționării tuturor deconturilor de TVA după

data de 07 mai 2008, menționată în sentință ca fiind data până la care s-a dispus

suspendarea etapei documentare și, pe de altă parte de trecerea reclamantei în categoria

contribuabililor cu risc fiscal mare, fără o motivare clară asupra elementelor de

noutate care ar fi justificat modificarea încadrării inițiale în categoria contribuabililor

cu risc fiscal mediu pentru care era suficientă analiza documentară.

Cu privire la cuantificarea

dobânzilor prin hotărâre judecătorească

Potrivit art. 2 alin.

(2) din Legea nr. 554/2004, refuzul nejustificat al rezolvării unei cereri referitoare

la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului

în termen legal, constituie acte administrative asimilate, ce pot fi supuse cenzurii

instanței de contencios administrativ, conform art. 1 alin. (1) și art. 8 alin.

(1) din aceeași lege, stabilirea caracterului nejustificat al refuzului, conform

definiției cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, constituind

o chestiune de fond în cadrul judecării acțiunii.

În temeiul art. 18

alin. (1) din aceeași lege, instanța, soluționând acțiunea, poate, după caz, să

anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea

publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze

o anumită operațiune administrativă, iar conform alin. (3), instanța poate acorda

despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

Legea organică reglementează

un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în care instanța poate să dispună

măsuri pentru recunoașterea și restabilirea dreptului sau a interesului legitim

vătămat; atunci când constată, pe baza probelor administrate, că sunt îndeplinite

condițiile legii, poate obliga autoritatea publică să efectueze operațiunile ori

să dispună măsurile solicitate de reclamant și poate impune obligații pentru repararea

pagubei cauzate, iar nu doar să reevalueze petiția care i-a fost adresată.

O atare măsură se încadrează

în soluțiile pe care este îndrituită să le pronunțe instanța, potrivit art. 18

alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004, fără a putea fi calificată drept o ingerință

în atribuțiile administrației publice, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă,

fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ.

În speță, ceea ce a sancționat

instanța a fost refuzul nejustificat de rezolvare a cererii de acordare a dobânzii,

iar obligarea pârâtei la plata sumei solicitate de reclamată, stabilite prin raportul

de expertiză judiciară, în varianta corespunzătoare situației de fapt reținute mai

sus, constituie modalitatea de reparare efectivă a pagubei produse reclamatei ca

efect al conduitei nelegale a pârâtei.

Cu privire la aplicarea

art. 18 alin. (5) și (6) din Legea nr. 554/2004

Potrivit prevederilor

legale indicate, „

(5) Soluțiile prevăzute la alin. (1) și alin.

(4) lit. b) și c) pot fi stabilite sub sancțiunea unei penalități aplicabile părții

obligate, pentru fiecare zi de întârziere.

(6)

În toate situațiile, instanța poate stabili, prin dispozitiv, la cererea părții

interesate, un termen de executare, precum și amenda prevăzută la art. 24 alin.

(2).”

Judecătorul fondului a

făcut aplicarea acestor prevederi legale, fără a motiva însă în vreun fel necesitatea

adoptării mijloacelor respective de constrângere în contextul cauzei de față, în

care obligația principală stabilită prin dispozitiv constă în plata unei sume de

bani cu titlu de dobândă fiscală. De aceea, instanța de control judiciar apreciază

ca fiind întemeiate criticile recurentei-pârâte, în sensul caracterului nejustificat

al soluției de obligare la plata de penalități și de aplicare a amenzii de 20% din

salariul minim brut pe economie, pe zi de întârziere, în sarcina conducătorului

autorității publice.

Cu privire la cheltuielile

de judecată

Recurenta-pârâtă a criticat

și obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, dar Înalta Curte constată că

prima instanță a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 274 alin. (1) C.

proc. civ., pentru că, potrivit soluției pronunțate de judecătorul fondului și menținute

de instanța de control judiciar, pârâta are calitatea de „parte care cade în pretenții”,

conform prevederii legale menționate, iar suma de 25.000 RON, stabilită în sarcina

acesteia, conține taxa de timbru, timbrul judiciar, onorariul de expertiză și onorariul

de avocat, redus în mod proporțional în raport cu măsura în care a fost admisă acțiunea,

nefiind excesivă față de durata, complexitatea și miza litigiului.

recurs în temeiul legal al acesteia

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al

art. 312 alin. (1)-(3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite ambele recursuri și

va modifica în parte sentința atacată, în ceea ce privește cuantumul dobânzii pe

care a fost obligată să o plătească Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București)

și înlăturarea măsurilor stabilite în temeiul art. 18 alin. (5) și (6) din Legea

nr. 554/2004 în sarcina autorității fiscale și a conducătorului acesteia.

Întrucât ambele recursuri

au fost admise, niciuna dintre părți neavând calitatea de „parte căzută în pretenții”,

în accepțiunea art. 274 alin. (1) C. proc. civ., cererea de acordare a cheltuielilor

de judecată aferente recursului, formulată de recurenta-reclamantă, va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de reclamanta SC A.C.T.I. GMBH și de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice

București împotriva sentinței civile nr. 2624 din 12 aprilie 2012 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința

atacată în sensul că:

Obligă pe pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice București să restituie reclamantei suma de 4.892.797

RON, cu titlu de dobândă calculată de la data expirării termenului legal de soluționare

a deconturilor de TVA aferente perioadei mai-octombrie 2007, până la data rambursării

efective a sumei de 7.427.417 RON.

Respinge capetele de cerere

privind obligarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice București la plata

de penalități de întârziere și obligarea conducătorului Direcției Generale a Finanțelor

Publice București la plata amenzii, ca nefondate.

Menține celelalte dispoziții

ale sentinței atacate.

Respinge cererea recurentei-reclamante

SC A.C.T.I. GMBH de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 28 noiembrie 2013.