ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5450/2019

Ședința publică din data de 08 noiembrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 2 septembrie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C."A."SRL a chemat în judecată pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice - Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională Vamală Cluj-Napoca - Biroul Vamal de Frontieră Halmeu și a solicitat să se anuleze:

- Decizia nr. ISRc 3257/29.02.2016 emisa de D.G.R.F.P. Iași prin Serviciul Soluționare Contestații, comunicată Societății în data de 07.03.2016, prin care autoritatea a respins contestația formulată împotriva deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. x și a Proceselor-verbale de control nr. x/07.10.2014, nr. y/07.10.2014, nr. z/07.10.2014, nr. w/07.10.2014, nr. t/07.10.2034 emise de BVF Hal meu;

- Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19/07.10.2014, precum și Procesul-verbal de control nr. x/07.10.2014, ambele emise de BVF Halmeu și comunicate Societății în data de 16.10.2014, prin care s-a stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligația de plată a sumei de 782.510 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada 04.08.2010 - 31.12.2010 (sumă alcătuită din: a. suma de 350.303 RON, reprezentând taxe vamale calculate suplimentar; b. suma de 84.078 RON, reprezentând TVA aferentă taxelor vamale calculate suplimentar; c. suma de 290.745 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente taxelor vamale calculate suplimentar și d. suma de 67.384 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente TVA pentru taxele vamale calculate suplimentar);

- Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 20/07.10.2014, precum și Procesul-verbal de control nr. x/07.10.2014, ambele emise de BVF Halmeu și comunicate Societății în data de 16.10.2014, prin care s-a stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligația de plată a sumei în cuantum total de 1.129.984 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada 08.01.2011 - 31.12.201 l (sumă alcătuită din: a. suma de 538.272 RON reprezentând taxe vamale calculate suplimentar; b. suma de 129.182 RON reprezentând TVA aferentă taxelor vamale calculate suplimentar; c. suma de 373.012 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente taxelor vamale calculate suplimentar; și d. suma de 89.518 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente TVA pentru taxele vamale calculate suplimentar);

- Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal n r. 21/07.10.2014, precum și Procesul-verbal de control nr. x/07.10.2014, ambele emise de BVF Halmeu și comunicate Societății în data de 16.10.2014, prin care s-a stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligația de plată a sumei în cuantum total de 1.180.758 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada 03.01.2012 - 31.12.2012 (sumă alcătuită din: a. suma de 612.266 RON, reprezentând taxe vamale calculate suplimentar; b. suma de 146.946 RON reprezentând TVA aferentă taxelor vamale calculate suplimentar; c. suma de 339.955 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente taxelor vamale calculate suplimentar; d. suma de 81.591 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente TVA pentru taxele vamale calculate suplimentar);

- Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 22/07.10.2014, precum și Procesul-verbal de control nr. x/07.10.2014, ambele emise de BVF Halmeu și comunicate Societății în data de 16.10.2014, prin care s-a stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligația de plată a sumei în cuantum total de 1.153.417 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada 07.01.2013 - 31.12.2013 (sumă alcătuită din: a. suma de 671.707 RON reprezentând taxe vamale calculate suplimentar; b. suma de 161.209 RON reprezentând TVA aferentă taxelor vamale calculate suplimentar; c. suma de 258.464 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente taxelor vamale calculate suplimentar; d. suma de 62.037 Ici reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente TVA pentru taxele vamale calculate suplimentar);

- Decizia pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 23/07.10.2014, precum și Procesul-verbal de control nr. x/07.10.2014, ambele emise de BVF Halmeu și comunicate Societății în data de 16.10.2014, prin care s-a stabilit în sarcina S.C. A. obligația de plata a sumei în cuantum total de 719.245 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada 06.01.2014 - 04.09.2014 (sumă alcătuită din: a. suma de 476.613 RON reprezentând taxe vamale calculate suplimentar; b. suma de 114.387 RON reprezentând TVA aferentă taxelor vamale calculate suplimentar; c. suma de 103.420 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente taxelor vamale calculate suplimentar; d. suma de 24.825 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente TVA pentru taxele vamale calculate suplimentar).

A mai solicitat reclamanta să se constate faptul că SC. "A." S.R.L. nu datorează obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa prin Deciziile de regularizare și Procesele-verbale de control anterior menționate, în cuantum total de 4.965.914 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere.

Totodată, a solicitat obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 48 pronunțată în data de 13 martie 2017, Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ, având ca obiect "anulare act administrativ fiscal" formulată de reclamanta S.C."A."S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională Vamală Cluj Napoca - Biroul Vamal de Frontieră Halmeu.

A anulat Decizia nr. ISRc 3257 din 29.02.2016, emisă de D.G.R.F.P. Iași - Serviciul Soluționare Contestații, precum și deciziile pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19 din 7.10.2014, nr. 20 din 7.10.2014, nr. 21 din 7.10.2014 și nr. 22 din 7.10.2014, precum și procesele-verbale de control nr. x din 7.10.2014, nr. 4223 din 7.10.2014, nr. 4224 din 7.10.2014 și nr. 4225 din 7.10.2014 emise de Biroul Vamal de Frontieră Halmeu, obligând deopotrivă pârâta D.G.R.F.P. Iași să plătească reclamantei suma de 45.000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocat diminuat de la 107.628,54 RON și 550 RON taxă judiciară de timbru.

Prin încheierea de ședință (interlocutorie) din data de 23 ianuarie 2017 pronunțată de aceeași instanță s-au dispus următoarele:

" Constată că produsul comercializat de reclamantă se încadrează la poziția tarifară nr. 283311 din TARIC.

Repune cauza pe rol pentru punerea în discuție a următoarelor chestiuni:

- excepția de prescripție a dreptului de a stabili datoria vamală în sarcina reclamantei;

- inexistența obligației de plată a taxei vamale pentru perioada de 17.07.2011 - 28.12.2013 raportat la dispozițiile Regulamentului CE nr. 732/2000.

Fixează termen de judecată la 13 martie 2017, cu citarea părților.

Pronunțată în ședința publică din 23 ianuarie 2017."

Cererile de recurs

Împotriva sentinței nr. 48 din data de 13 martie 2017 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și pentru Biroul Vamal de Frontieră Halmeu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, încadrând în drept criticile lor în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate, iar în rejudecare, să se dispună respingerea contestatiei formulată de către S.C. A. S.R.L. și menținerea Deciziei nr. x/29.02.2016, emisä de DGRFP Iasi, prin care a fost respinsä contestatia formulata de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziilor pentru regularizarea situației privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19 - 23/07.10.2014, emise de Directia Regionalä Vamalä Cluj - Biroul Vamal de Frontierä Halmeu, în suma totală de 4.965.914 RON.

A solicitat recurenta a se constata că, în ceea ce privește prescripția dreptului de a stabili obligații vamale suplimentare, de îndată ce a stabilit suma datorată legal și debitorul, prin emiterea deciziilor pentru regularizarea situatiei privind obligațiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19 - 23/07.10.2014, care erau titluri de creantä conform art. 100 alin. (8) din Legea nr. 86/2006, Biroul Vamal de Frontierä Halmeu a înregistrat în evidenta contabilä (înscrierea ulterioarä în evidenta contabilä) în termen de 2 zile aceste drepturi stabilite suplimentar.

După înscrierea în evidența contabilä a sumelor stabilite prin deciziile pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19 - 23/07.10.2014, Biroul Vamal de Frontierä Halmeu a comunicat debitorului S.C. A. S.R.L., prin adresă de înaintare, trimisä prin postä cu scrisoare recomandatä cu confirmare de primire în conformitate cu prevederile art. 33 alin. (2) din Legea nr. 86/2006, precum si cu cele ale art. 63 alin. (8) din Ordinului nr. 7521/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind realizarea supravegherii si controlului ulterior.

Astfel, deciziile pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19-23/07.10.2014 si Procesele-verbale de control aferente au fost comunicate reclamantei in data de 16.10.2014, respectiv în termen de 9 zile de la data înscrierii în evidentele contabile a organului vamal a sumei 4.965.914 RON, fiind astfel respectat termenul imperativ preväzut de art. 221 alin. (3) din Codul Vamal comunitar.

Cum dispozitiile art. 221 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 privind instituirea Codului Vamal Comunitar, fac parte din Capitolul 3 Recuperarea Valorii Datoriei Vamale, Sectiunea 1 înscrierea în evidența contabilä si cornunicarea valorii drepturilor debitorului vamal, se referä în exclusivitate la situatia înscrierii drepturilor vamale în evidentele contabile la momentul nasterii acestora. Or, în spetä, avem o diferenCä temporalä între nasterea dreptului propriu zis si înscrierea acestuia în evidentele contabile, deoarece aceastä din urmä operatiune s-a produs dupä o procedurä de verificare, expertizare si analizare a informațiilor privind bunurile importate.

Fără a educe atingere aplicärii art. 218 alin. (1) paragrafului al doilea, dacă se face uz de posibilitatea prevăzută în paragraful precedent, acordarea liberului de vamä pentru märfuri de cätre autoritä!ile vamale echivaleazä cu comunicarea cätre debitor a valorii drepturilor înscrise în evidența contabilä.

Dispozițiile art. 221 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 privind instituirea Codului Vamal Comunitar, se referä în exclusivitate la situația înscrierii drepturilor vamale în evidențele contabile la momentul nasterii acestora. Astfel interpretarea oferitä de instanța de fond, este greșitä si din perspectiva că aduce prevederile art. 100 din Legea nr. 86/2006 inaplicable, fapt ce nu poate fi accepta ca unul legal si corect. Voința legiuitorului national a fost exprimată prin raportare la Codul vamal comunitar, în demersul aderärii la Comunitate Europeanä, Legea nr. 86/2006 a fost "verificatä" de forurile comunitare în vederea aplicärii legislatiei vamale pe tot spa!iul comunitar, dar mai mult decât atât este elocventä ultima frazä a Legii nr. 86/2006:

"Prezenta lege asigurä aplicarea Regulamentului Consiliului (CEE) nr. 2.913/92 de instituire a Codutui vamal comunitar, cu modificärile ulterioare, publicat în Jurnalul Oficial al Comunitätilor Europene nr. 302/1992."

În altă ordine de idei, susține în continuare recurenta-pârâtă, interpretarea instanței este gresitä și din raționamentul potrivit căruia înscrierea în evidentele contabile se face doar a unor sume ce sunt prevăzute de titluri de creanță, iar astfel de titluri, în speță, sunt deciziile de regularizare contestate. Prin urmare, apreciază recurenta că nu poate fi calculat termenul înscrierii în evidentele contabile anterior emiterii unui act administrativ fiscal-vamal. Chiar în cauza pendinte înscrierea s-a produs la momentul emiterii actelor contestate, nu la altă dată anterioarä, cum a fost indusä în eroare instanta de fond, deoarece la momentul acceptării declaratiilor vamale drepturile vamale datorate de reclamanta au fost 0 (zero), iar sumele 0 (zero) nu sunt înscrise în evidențele contabile. Deci, în spetä, singurul moment când s-a procedat la înscrierea în evidentele contabile a fost data de 07.10.2014.

Solicită astfel recurenta - pârâtă a se constata că autoritatea vamalä a reverificat declaratiile vamale, a înscris ulterior datoria vamalä constatată în evidenta contabilä și a comunicärii debitorului aceastä datorie în intervalul de 3 ani, respectând astfel prevederile art. 221 alin. (3) din Codul vamal comunitar.

Concluzionând, susține recurenta că dispozitiile limitative privind termenul de 3 ani de comunicare a dreptului vamal a fost respectat întocmai, deoarece înscrierea în evidencele contabile s-a produs la data emiterii actelor contestate, respectiv la data de 07.10.2014, iar comunicarea acestora cätre debitoarea - contestatara în data de 16.10.2014.

Legiuitorul comunitar prevede în actul normativ atât reglementäri de drept material cât cel procedural, or nasterea dreptului vamal este prin excelență un aspect material, desi se referă la un termen, respectiv o dată calendaristicä, iar înscrierea în evidentele contabile a unei operațiuni administrative ce în legislatia nationalä echivaleazä cu emiterea actelor administrativ fiscale și, respectiv, comunicarea acestor drepturi sunt notiuni procedurale, sens în care textul aliniatului 3 vine să completeze teza expusä în aliniatul 2, care la rândul său constituie o exceptie la ipoteza descrisä în aliniatul 1 din art. 221 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar.

Legiuitorul precizează expres că, înscrierea drepturilor, respectiv a datoriei vamale în evidentele contabile se efectueazä de îndată, dupä efectuarea procedurii calculării. Astfel, este evidentă înscrierea în evidențele contabile a unei sume dintr-un act deia emis, deci ulterioarä emiterii, în acest sens, este elocvent textul art. 220 din Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar .

În spetă există douä termene de prescriptie distincte - unul al dreptului de a stabili datoria vamalä si unul privind urmärirea si recuperarea datoriei vamale.

Pentru calculul termenului de prescripție al dreptului de a stabili datoria vamală, există termenul de 5 ani prevăzut de art. 100 din Codul vamal român.

În ceea ce privește raționamentul instantei, desi instanta de fond susține cä interpretează logic prevederile Regulamentul (CEE) nr. 2913/1992 de instituire a Codului Vamal Comunitar, aceasta greșește din puncult de vedere al solutionării conflictului între norma comunitarä si cea nationalä în favoarea celei comunitare. Desi, la prima vedere, raționamentul primei instantei pare just, situatia reală este că normele aflate în discutie, respectiv art. 221 din Codul vamal comunitar si art. 100 din Codul vamal al României reglementeazä acte vamale diferite, nefiind în conflict. Art. 221 reglementeazä comunicarea - act de procedurä, iar art. 100 modificarea declaratiilor vamale act material de modificare a drepturilor vamale, näscute anterior, la momentul depunerii declaratiei vamale.

Astfel, susține recurenta că, în limbajul folosit de norma comunitară, înscrierea este diferitä de comunicare si interpretarea instantei este gresitä, căci înscrierea în evidenta contabilä cu 0 (zero) RON NU s-a produs la momentul depunerii declaratiei vamale-act material, ci ulterior, când declaratiile au fost modificate prin emiterea deciziilor contestate.

Autoritatea vamală a procedat la calculul sumelor datorate cu titlul de taxä pe valoarea adäugatä, cu aplicarea dispozitiile art. 139 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificärile si completärile ulterioare si al accesoriilor.

În ceea ce privește aprecierea primei instante privind "inexistenta obligatiei de plată a taxei vamale pentru perioada 17.07.2011-28.11.2013 în baza Regulamentului CE nr. 722/2008" (nn. 732/2008 !!!), solicită recurenta a constata că acestä obligatie existä.

Astfel, pentru a beneficia de preferințe tarifare, certificatul de origine de tip A trebuie depus odatä cu declarația vamală de punere în liberä circulație. Datoria vamalä ia nastere la data acceptärii declaratiei vamale.

Or, certificatele de origine forma A aferente importurilor de sulfat de sodiu realizate în perioada 17 iulie 2011 - 28 decembrie 2013 nu au fost depuse la Biroul Vamal de Frontierä Halmeu pentru acordarea preferintelor tarifare, în consecință se aplicä taxa vamalä de 5,5%.

Atunci când se întocmeste o declaratie vamală privind unul din regimurile mentionate la alin. (1) pe baza informatiilor care conduc la faptul că toate sau o parte a drepturilor legal datorate nu au fost încasate, persoanele care au oferit informatiile necesare la întocmirea declaratiei si care stiau sau care a fi trebuit sä stie în mod normal cä aceste informatii erau false pot fi considerate, de asemenea, debitori vamali în conformitate cu dispozițiile nationale în vigoare." iar art. 223 din Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificärile si completärile ulterioare prevede că "art. 223 ...(2) Datoria vamalä se naste în momentul acceptärii declaratiei vamale în cauzä."

În ceea ce privește preferințele tarifare cuprinse în Regulamentul CEE nr. 732/2008, susține recurenta - pârâtă cä preferințele tarifare se acordä în baza unui cerificat de origine, la cererea importatorului, depusä fie odatä cu declaratia vamalä, fie ulterior, conform prevederilor art. 97n:

"Proceduri de punere în liberä circulație în Uniunea Europeanä Articolul 97n Certificatele de origine tip A sau declaratiile pe facturä sunt prezentate autoritä!ilor vamale ale statelor membre importatoare în conformitate cu procedurile privind declaratia vamalä." si ale art. 218 din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei de stabilire a unor dispozitii de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar:

"Documente ce însotesc declaratia vamală

Articolul 218 factura în baza cäreia se declară valoarea în vamă a mărfurilor, în conformitate cu articolul 181; . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

c) documentele necesare pentru aplicarea unui regim tarifar preferential sau a altor măsuri de derogare de la regimul de drept comun aplicabil mărfurilor declarate.." în virtutea unei cereri de rambursare, în conditiile prevederilor art. 890 din Regulamentul (CEE) nr. 2454/93 al Comisiei de stabilire a unor dispozitii de aplicare a Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului de instituire a Codului Varnal Comunitar) atunci când se emite din motive justificate un certificat "a posteriori'.

Or, susține recurenta - pârătă, intanta de fond a apreciat greșit si din perspectiva aplicärii prevederilor art. 97 1 alin. (1), (2) si 3 din Regulamentul CE nr. 2454/1993, raportat la caracterul dispozitiv al actului de depunere al ceritificatului de origine de tip A. Astfel, normele legale ce reglementeazä regimul vamal preferential stabilesc preväd o procedurä de acordare a preferințelor tarifare urmare depunerii certificatului de origine si nici decum ca efect al normelor legale, fiind prin excelență aplicabil principiul disponibilitäții actelor de procedură civilă ce sunt supuse, la rândul säu de sanctiunile specifice, respectiv de tardivitate - decădere din dreptul de beneficia de tratamentul preferential ca urmare a nedepunerii sau depunerii tardive a Certificatului de origine de tip A. Or, legiuitorul comunitar a reglementat momentul depunerii Certificatului identic cu cel al depunerii declaratiei vamale, respectiv a nasterii drepturilor. În speță, instanța de fond nu a reținut modificarea drepturilor vamale survenitä la momentul emiterii actelor contestate, ocazie cu care, reclamanta, până la emiterea acestora avea posibilitatea de depunere a Certificatelor de origine. Mai mult decât atât, se poate lesne observa motivul pentru care reclamanta nu a procedat la depunerea în termen a Certificatelor, acesta a sustinut gresita încadrare tarifarä a produsului importat în acestä situatie, în care instanța de fond prin Incheiere interlocutorie a dezlegat problema încadrärii tarifare a importului, aplicarea regimului tarifar preferential este speculatä de reclamantă si, din păcate, preluată de instanta de fond ca fiind incidentă. Or, reclamanta avea deplină cunostintă de opinia organului vamal cu privire la încadrarea tarifară întemeiatä pe expertiza instituției abilitate, opinie sustinutä ulterior de instanța de judecată, motiv pentru care avea la dispoziție suficiente elemente privind necesitatea depunerii Certificatului de origine de tip A, în vederea beneficierii tratamentului preferential. Faptul cä reclamanta a obtinut Certificatul ulterior emiterii actelor contestate, nu poate fi atribuit organului vamal, culpa în întregime aparține reclamantei. În speță, nici nu este pertinentă aprecierea culpei în sensul calificării acesteia ca fiind una materială sau procedurală, certă fiind decăderea acesteia din beneficiul tratamentului vamal preferential.

În consecintă, apreciază că instanta de judecată nu poate anula actele emise de organul vamal pentru faptul cä reclamanta nu si-a exercitat un drept.

Solicită astfel a se constata că legislatia vamalä atât nationalä, cât si cea comunitară, nu prevede acordarea preferințelor tarifare atunci când drepturile de import sunt stabilite de autoritatea vamalä pe calea unui control ulterior.

Față de aceste considerente, apreciază ca fiind neîntemeiatä, nejustificatä si vădit abuzivă acordarea cheltuielilor de judecatä de către instanta de fond.

Tinând seama de circumstantele cauzei, consideră cuantumul cheltuielilor de judecată în sumă de 45.000 RON cheltuieli de judecatä reprezentând onorariu avocat acordat de cätre instantă, disproportionat în raport cu activitatea desfășurată, având în vedere că activitatea apărătorului a constat în redactarea unei cereri de chemare în judecată, susținerea acesteia în fata instantei si depunerea de concluzii scrise.

Referitor la plata cheltuielilor de judecatä, recurenta - pârâtă invocă dispozițiile art. 453 Cod procedurä civilă, conform cărora partea care a pierdut procesul poate fi obligatä să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă, prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulärii procesului, sä fi determinat aceste cheltuieli. O altă conditie care trebuie îndeplinitä pentru a se acorda cheltuielile de judecatä, este ca partea care le solicită să fi câstigat în mod irevocabil procesul, ori în situatia de față nu ne încadrăm în această categorie. În cazul autorității, nu este îndeplinitä nici una din aceste conditii, Decizia nr. ISRc 3257/29.022016 emisä de DGRFP lasi si atacatä de cätre reclamantä fiind temeinicä si legal întocmitä.

Totodată, recurenta solicită ca la stabilirea onorariului de avocat să se tină seama de gradul de complexitate a speței si de efortul concret al avocatului reclamantului, instanta putând cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecatä, cuantumul onorariului avocatial convenit, prin prisma proportionalității sale cu amplitudinea complexitatea activitäții deduse, cu atât mai mult cu cat respectivul onorariu, convertit în cheltuieli de judecatä, urmeazä a fi suportat de partea potrivnică, dacă a cäzut în pretentii.

În virtutea dreptului de apreciere, susține recurenta că instanței îi revine sarcina de a proteja partea căzută în pretentii de orice abuz din partea celeilalte pärti, prin raportarea sumelor solicitate cu titlu de onorariu avocatial la natura pretențiilor si complexitatea cauzei. În sensul celor mentionate anterior este si jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului care, investită fiind cu solutionarea pretențiilor la rambursarea cheltuielilor de judecatä, în care sunt cuprinse si onorariile avocatiale, a statuat cä obligarea la Plata cheltuielilor de judecatä se va realiza numai în mäsura în care constituie cheltuieli necesare si care au fost fäcute în mod real, în limita unui cuantum rezonabil. Astfel, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat constant în jurisprudenta sa că partea care a câstigat procesul nu va putea obtine rambursarea unor cheltuieli decât în mäsura în care se constatä realitatea, necesitatea si caracterul lor rezonabil.

Mai mult, actiunea a fost admisä în parte, iar protocolul nr. 48025/2015, încheiat între Ministerul Justiției si Uniunea Nationalä a Barouritor din Romania, privind stabilirea onorariilor cuvenite avocatilor, stabileste la art. 2 alin. (1) pct. 2 lit. e) ca onorariu suma de " 260 RON plus 0,5 % din valoarea litigiului, dar nu mai mult de 650 RON."

Onorariul avocatului priveste strict complexitatea cauzei respective, numärul termenelor de judecatä, combaterea sustinerilor părții adverse în acel litigiu.

Onorariul perceput clientului reprezintă contravaloarea prestației avocatului în proces, iar nu sancțiunea aplicatä adversarului pentru o recompensä suplimentarä.

Consideräm suma de 45.000 RON care sä acopere prestatia avocatului, acordatä de instanta de fond absolut nerezonabilă.

Ca urmare, având în vedere acest argumente, consideră că aprecierile instantei de fond sunt gresite, astfel încât în cauza de fată este incident motivul de recurs preväzut de art. 488, alin. (1), pct. 8 Cod Procedură Civilä, hotărârea criticată fiind dată cu încälcarea sau aplicarea gresitä a normelor de drept material, dându-se o interpretare gresitä textelor de lege, raportat la înscrisurile doveditoare existente la dosarul cauzei.

Pentru toate aceste considerente, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat admiterea recursului, casarea sentintei recurate, iar în rejudecare să se dispună respingerea contestatiei formulată de către S.C. A.- si mentinerea Deciziei nr. ISRc 3257 din 29.022016, emisä de DGRFP lasi, prin care a fost respinsä contestația formulata de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziilor pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 19 - 23/07.10.2014, emise de Directia Regionalä Vamalä Cluj - Biroul Vamal de Frontierä Ha'meu în suma totalä de 4.965.914 RON.

La rândul său, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, apreciază, în cadrul cererii sale de recurs, că este incident motivul de casare prevăzut la art. 488, punctul 8 din Noul Cod de procedurä civilă, deoarece anularea actelor administrativ-vamale emise de recurenta-pârâtä D.G.R.F.P. Cluj-Napoca se întemeiazä pe interpretarea si aplicarea gresită a normelor de drept material incidente, instanta fondului interpretând eronat și incomplet dispozitiile de lege în materia prescripției dreptului de a stabili datoria vamală și cele referitoare la Certificatele de origine de tip A, emise "a posteriori".

În ceea ce privește excepția de fond a prescripției, apreciază recurenta că judecătorul fondului actiunii principale nu a fäcut distincția între dreptul de a stabili datoria vamală și cel de a o recupera. Astfel cum a arătat și la judecata în fond, pârâtul Birou Varnal Halmeu a respectat prevederile art. 221, alin. (3) din vechiul Cod vamal comunitar, dar termenul de prescripție a dreptului de a stabili datoria vamalä se calculeazä prin uzul dispozitiilor art. 100 din Legea nr. 86/2006 privind Codul Varnal al României, completate cu cele ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Cod de procedurä fiscală, care prevedea faptul cä termenul de prescriptie de 5 ani începe sä curgä de la data de 1 ianuarie a anului urmätor celui în care s-a näscut creanța fiscală. În speța dedusä cenzurii judiciare, perioada este cuprinsä între 01 ianuarie 201 1 si 31 decembrie 2016, acesta fiind intervalul de timp în care biroul vamal avea dreptul de a stabili obligatii fiscale pentru declaratiile vamale depuse si înregistrate de cätre contestatar în anii 2010-2014.

În ceea ce priveste exceptia de fond a inexistenței obligației de plată, recurenta apreciază că judecätorul fondului a valorizat o culpă proprie a intimatei-reclamante, transformând-o într-un argument de admitere a excepției în discutie, mai precis, instanta contenciosului vamal a constatat temeinicia manoperei reverificärii declaratiilor vamale depuse de intimata-reclamantä la pârâtul Birou Vamal de Frontierä Halmeu, prin uzul Notelor explicative ate Sistemului armonizat, si a stabilirii pozitiei tarifare a märfurilor, care au fäcut obiectul acestor declaratiilor vamale, încadrarea corectä si mai presus de orice dubiu rezonabil fiind la pozitia tarifarä 28331100 - Sulfati de disodiu, pentru care Tariful Vamal Comunitar prevede o taxä vamalä erga omne de 5,5%.

Cu toate acestea, a considerat inutilä depunerea unor certificate de origine de tip A, odatä cu depunerea declaratiilor vamale pentru cä intimata . . . . . . . . . .nu avea nici un motiv să creadă că produsul va face obiectul unei reîncadrări tarifare, ..."

Cu prilejul procesual al întâmpinärii depuse la judecata în fond, pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a invocat implicit și subliniat rolul activ al contribuabilului titular de declaratii vamale și dreptul acestuia la informare prealabilä efectuärii oricärei operatiuni vamale si la a obtine informatii tarifare obligatorii cu privire la ceea ce doreste a introduce pe teritoriul vamal comunitar.

În acest context, autoritatea a afirmat cä intimata-reclamantä nu a prezentat în anexa demersului principal, informatii tarifare obligatorii (ITO) nici interne, nici emise în alte state membre ale U.E., pentru situatii identice sau similare cu cea expusä în demersul principal, eliberate în conformitate cu prevederile art. 12 din Codul vamal comunitar, care sä clasifice tarifar marfa importatä la pozitia pretinsä de aceasta ca fiind cea corectä. Am citat, în extras, dispozitiile art. 12 din Codul Vamal Comunitar.

Susține recurenta că, ceea ce este important de retinut, în cadrul solutionärii acestui recurs, este că intimata-reclamantä nu trebuia să aibă doar o reprezentare subiectivä, imaginarä a corectitudinii încadrärii tarifare, ci putea sä aibä o informatie tarifarä obligatorie privind codul märfii importate. Altfel, convingerea proprie cä produsul nu va face obiectul unei reîncadräri tarifare era mai mult o sperantä, decât o certitudine.

Pe cale de consecință, un certificat de origine form A, prezentat odatä cu depunerea declarației vamale si nu ulterior, după reîncadrarea tarifarä fäcutä din oficiu de autoritatea vamală și ca urmare a erorii proprii a importatorului, era un înscris oficial necesar și deloc o simplä formalitate inutilä în final, mai ales că profita net intimatei.

Judecătorul fondului citează dispozitiile art. 97 din Reg. CE nr. 2454/1993, privind emiterea certificatelor de origine de tip A, chiar ulterioarä momentului exportului, însă interpreteazä eronat în favoarea intimateireclamante aceste dispozitii.

În afara faptului că aliniatele 2 și 3 ale art. 97 din Regulamentul vamal comunitar fac referire expresă si limitativä la anume circumstanțe excepționale privind exportul, apreciază recurenta - pârâtă cä "circumstanța specială" invocatä de judecätorul fondului exclude aprioric si imperativ culpa importatorului.

Altfel, dacă s-ar accepta raționamentul instantei fondului ca fiind unul corect, atunci ar însemna că neregulile surprinse în materia încadrării tarifare a mărfurilor cauzate chiar din vointa titularului declaratiei vamale de a nu plăti taxe vamale, ar putea fi complinite cu înscrisuri ce țin de acordarea preferintelor tarifare, o institutie de drept vamal diferitä.

Consideră recurenta că încadrarea tarifarä la o anumitä pozitie de scutire totală de la plata taxelor vamale, prin argumente voit gresite, ori chiar din culpă invocate, nu poate fi ulterior acoperitä de un act ce ține de dovada originii bunului importat și de preferințele tarifare, deoarece nu poate înlătura räspunderea pentru fapta proprie a titularului declaratiei vamale si care a încadrat greșit marfa importatä.

Concluzionând, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj -Napoca solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii instantei de fond, cu consecința reținerii spre rejudecare la instanta de control judiciar și respingerii în tot a acțiunii intimatei, deoarece nu are un temei de fapt, nici unul legal.

Odată cu întâmpinarea, reclamanta A. S.R.L., a formulat, în condițiile art. 491 C. proc. civ., recurs incident declarat atât împotriva sentinței nr. 48 din 27 martie 2017, cât și împotriva Încheierii interlocutorii din 23 ianuarie 2017, ambele pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, solicitând casarea sentinței recurate și a Încheierii interlocutorii, în ceea ce privește natura și încadrarea tarifară a produsului comercializat de A., cu consecința admiterii în totalitate a acțiunii în contencios administrativ formulată, a anulării tuturor actelor fiscale contestate și a constatării că societatea nu datorează oboigații fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa în cuantum total de 4.965.914 RON reprezentând taxe vamale, TVA, dobânzi și penalități de întârziere.

Solicită, totodată și obligarea autorităților publice la plata cheltuielor de judecată ocazionate de soluționarea recursului.

Recurenta -reclamantă și-a încadrat criticile în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Susține astfel recurenta că natura Produsului comercializat de societate este cea de sulfat natural de sodiu

In lipsa unei expertize chimice administrate în prezenta cauză, dat fiind faptul că nu mai exista o mostră a Produsului de la data efectuării controlului vamal, astfel cum au confirmat autoritățile vamale prin răspunsurile existente Ia dosarul cauzei, societatea a demonstrat în mod incontestabil faptul că Produsul comercializat este un produs natural, iar nu unul obținut sintetic prin procedee chimice industriale de cristalizare, având în vedere:

(a) Procesul de obținere a acestuia din mirabilit în urma răcirii apei sărate de suprafața din Lacul Kuchuk în iazul de cristalizare al Lacului Selitrennoye, descris pe larg în Anexa nr. 16 la acțiunea introductivă de instanță, care nu presupune în nicîuna dintre etapele sale de obținere vreun procedeu chimic de cristalizare/recristalizare sau intervenția vreunui compus chimic asupra niirabilitului;

(b) Opiniile de specialitate obținute de furnizorul subscrisei A. depuse în Anexele nr. 17 - 20 la acțiune, care atestă faptul că Produsul reprezintă sulfat natural de sodiu, nefiind obținut în urma vreunui procedeu chimic de recristalizare;

(c) Rezultatele analizelor asupra Produsului emise Ia solicitarea subscrisei A. și depuse în Anexele nr. 21 - 23 Ia acțiunea introductivă de instanță, care evidențiază diferențele specifice din punct de vedere chimic între Produsul în discuție, care are natura sulfatului de sodiu natural și sulfatul de sodiu sintetic, din perspectiva unor parametri precum (a) prezența reziduurilor de acid clorhidric sau sulfuric sau de zinc, (b) nivelul pH-uluî și (c) rezultatele analizei prin difracție cu raze X (același tip de analiză folosită de Laboratorul Vamal Central din cadrul Direcției Generale a Vămilor);

(d) Neînregistrarea Produsului conform Regulamentului (CE) nr. 1907/2006 al Parlamentului European și al Consiliului din 18 decembrie 2006 privind înregistrarea, evaluarea, autorizarea și restricționarea substanțelor chimice care este obligatorie doar pentru produsele obținute prin procedee chimice;

(e) Faptul că intimatele DGRFP Iași și DGRFP Cluj Napoca nu au invocat niciun argument și nu au depus la dosarul cauzei nicio proba care să susțină că Produsul ar reprezenta sulfat de sodiu sintetic obținut prin procesul chimic de cristalizare industrială, iar nu un produs natural.

Astfel, singura probă invocată de care autoritățile vamale în acest sens, respectiv Certificatul de analiză nr. x din data de 11.06.2014 emis de Laboratorul Vamal Central din cadrul Direcției Generale a Vămilor (depus în Anexa nr. 2 la acțiune) nu este de natură a susține contrariul, prin raportare Ia aspectele menționate în cuprinsul acestuia, respectiv:

(i) "proba reprezintă sulfat de sodiu natural", cu o "diagramă caracteristică sulfatului de sodiu natural (NA2S04)";

(ii) atributul "cristalizat" al Produsului nu este determinat în mod expres ca find consecința unui proces chimic de cristalizare industriala, astfel cum au susținut autoritățile vamale, putând fi admis așadar că este în realitate rezultatul unui proces natural, astfel cum a susținut subscrisa - recurentă A..

De altfel, consideră în continuare recurenta că, susținerile confuze ale autorităților vamale denotă încă o dată stabilirea greșită a naturii produsului, DGRFP Cluj - Napoca menționând în cuprinsul întâmpinării transmise prin fax în data de 05.01.2017 că "Societatea a declarat marfa importată la poziția tari/arară 254090 deși din documentele anexate la declarațiile vamale rezultă ca (...) mirabilitul, ca mineral în stare naturală, este transformat prin procedee mecanice și fizice în tenardit, ceea ce presupune un proces de cristalizare naturală (pag. 5 para. 4).

In acest context, susține recurenta că prima instanță însăși a apreciat că Produsul "este un produs natural asupra căruia s-a intervenit în scopul pregătirii pentru comercializare " (pag. 1 ultimul paragraf din încheierea recurată).

Cu toate acestea, prima instanță a statuat la pag. 2 primul paragraf că "termenul de produse chimice nu înseamnă că acestea sunt doar produse sintetice, aparținând industriei chimice, lista conținută de acest capitol cuprinzând, pe lângă produse ale industriei chimice, substanțe chimice anorganice, care sunt obținute în mod natural - de exemplu uraniul natural - 284410(...)". Prin urmare, prima instanță a conchis în sensul că "cele două capitole - 28 și 29 - nu intenționează să califice produsele pe care le enumera ca produse sintetice, ale industriei chimice, ci fac distincția dintre produsele chimice anorganice și cele organice (afectate hidrocarburilor)."

Apreeciază recureta - reclamantă că, considerentele sus - menționate, care nu se bazează pe o justificare temeinică ci doar pe o interpretare prima facie superficială a Regulamentului CE 1214/2007, sunt eronate, în contextul în care (i) disputa dintre părți viza încadrarea la capitolele 25 și 28, iar nu la capitolele 28 și 29 la care se face referire, (ii) subscrisa - recurentă nu a susținut ca TOATE produsele menționate la capitolul 28 ar fi sintetice, ci doar sulfatul de sodiu susceptibil a fi încadrat acolo, iar (ii) prima instanță nu s-a pronunțat într-un final cu privire la natura Produsului, limitându-se la a aprecia că nu-1 poate încadra nici la categoria produselor minerale și nici în categoria prodselor chimice anorganice, deși (a) avea la dispoziție suficiente argumente de natură chimică și probe la dosarul cauzei pentru a proceda în acest sens și (b) o concluzie cu privire la acest aspect era imperios necesară în vederea soluționării în mod legal a cauzei.

Prin urmare, recurenta A. apreciază ca fiind lacunare și nedecidende considerentele primei instanțe privind natura Produsului, ceea ce a dus în continuare si la o concluzie greșită privind încadrarea tarifară a acestuia.

Astfel, consideră că încadrarea tarifară a Produsului comercializat trebuia făcută la poziția tarifară 25309000, cu taxe vamale 0%

Prin raportare la natura Produsului (sulfat natural de sodiu), subscrisa - recurentă A. am arătat pe larg în fața instanței de fond faptul că regulile de clasificare tarifară prevăzute la nivel european de Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun impun clasificarea acestuia Ia poziția tarifară 25309000 (cu taxe vamale 0%), iar nu la poziția tarifară 28331100 (cu taxe vamale 5,5%, corespunzătoare sulfatului de sodiu sintetic obținut prin cristalizare), după cum rezultă din aplicarea Regulilor de interpretare nr. 1, 2 b) 3 a) și din:

- A) analiza textelor pozițiilor în care s-ar putea încadra Produsul, precum si a notelor din secțiunile și capitolele aferente din Nomenclatura Combinată:

- B) analiza notelor explicative la Nomenclatura combinată pentru pozițiile, secțiunile, capitolele relevante:

- Notele Explicative aferente Capitolului 25 (din care face parte poziția 2530) permit încadrarea Produsului la acest capitol, prin raportare la:

natura (respectiv, produs mineral) și (b) procesul de obținere (respectiv, tratamente care nu modifică structura chimică sau cristalină a produsului) ("[...] Capitolul cuprinde, cu excepția dispozițiilor contrare, numai produsele minerale (...) (cu excepția cristalizării). Produsele Capitolului vot fi de asemenea supuse unui tratament termic pentru a elimina umiditatea sau impuritățile sau pentru alte scopuri, daca acest tratament termic nu modifică structura chimică sau cristalină a produsului. (...). Produsele Capitolului pot fi aditivitate cu substanțe împotriva' degajării prafului cu condiția ca această aditîvare să nu dea produsului întrebuințări specifice în mai mare măsură decât întrebuințarea sa generală. Din contră, se clasifica la alte Capitole (de exemplu Capitolul 28 sau 68) produsele care au fost supuse unei prelucrări mai avansate cum ar fi purificarea prin cristalizări succesive, transformarea în articole prin tăiere, sculptare etc. sau rezultate din amestecarea unor produse minerale cuprinse la aceleași poziții ale Capitolului sau la poziții diferite. [...]"); si

caracterul neexclusiv al enumerării produselor care ar putea fi incluse în acest capitol ("printre altele");

(iii) Notele explicative corespunzătoare Capitolului 28 și Subcapitolului V (din care face parte poziția 2833) NU permit încadrarea Produsului la această poziție, întrucât:

- listele de produse prevăzute în mod limitativ nu fac referire și la sulfatul de sodiu;

- exclud de sub incidența lor compușii anorganici aferenți sărurilor, care pot fi clasificați Ia Capitolul 25 (cum este cazul și al sulfatului de sodiu importat de A.): "[..] Subcapitolul nu cuprinde: a) Sărurile clasificate în Capitolul 25, de exemplu clorura de sodiu ".

- C) dispozițiile Sistemului Armonizat, care stau la baza Nomenclaturii Combinate, care, deși ncavute în vedere de către autoritățile vamale, susțin aceeași concluzie a imposibilității de_încadrare a Produsului la poziția 2833 și specific la subpoziția 283311 Sulfat de disodiu, având în vedere clarificările aduse de Notele explicative aferente, după cum urmează:

(i) formele impure de sulfat de sodiu incluse la această poziție se obțin ca produse secundare din diverse procese de fabricație, ceea ce nu este cazul Produsului în discuție ("Aici se clasifică și anumite forme impure de sulfat de disodiu (..) obținute în general ca subproduse de la fabricarea a diferite materiale");

(ii) sulfați naturali de sodiu (cum este cazul Produsului comercializat de subscrisa A.) sunt excluși în mod expres de la această poziție ("Poziția nu cuprinde sulfatii naturali de sodiu (glauberitul, polihalitul, bloeditul, reusinul, astrakanitul) (poziția 25.30)".

(iii) toți sulfatii indicați ca susceptibili a fi încadrați la poziția tarifară 2833 nu sunt naturali ci obținuți în urma unor procese tehnologice, poziția în discuție fiind formată exclusiv pentru a include compuși chimici de origine artificială și care nu se regăsesc în natură (în descrierea unui număr important de subpoziții se face referire la capitolul 25, cu precizarea că acolo se încadrează produsele naturale).

- D) concluziile Institutului de Studii Europene din cadrul Institutului de Stat de Relații Internaționale din Moscova din cadrul Ministerului Afacerilor Externe al Federației Ruse, care prin Decizia din 16 octombrie 2013 (Anexa nr. 25 la acțiune), care a stabilit că sulfatul natural de sodiu - mirabilit sau tenardit -trebuie clasificat la poziția 2530 în cadrul Sistemului Armonizat, iar nu la poziția 2833;

- E) decizia emisă de Comisia privind Sistemul Armonizat întrunită în a 56-a sesiune în septembrie 2015, conform căreia un produs care conține mai mult de 99,2% sulfat de sodiu (cum este cazul Produsului comercializat de subscrisa A. care conține 99,8% sulfat de sodiu) se clasifică la titlul 25.30 și mai precis în subtitlul 253090 (Anexa nr. 1 la răspunsul Ia întâmpinare depus de subscrisa);

- F) faptul că nici în cuprinsul actelor fiscale contestate și nici în întâmpinările depuse la dosarul cauzei autoritățile fiscale nu au realizat nicio mențiune cu privire la aplicabilitatea concretă a dispozițiilor citate Ia speța dedusă judecații și nu au răspuns în vreun fel argumentelor subscrisei A. pentru care încadrarea tarifară corectă ar fi fost 25309000, iar nu 28331100.

Susține în continuare recurenta - reclamantă că, ignorând toate argumentele sus - prezentate, prima instanță a dat o interpretare eronată prevederilor legale incidente și a concluzionat în mod greșit în sensul că Produsul comercializat de subscrisa se încadrează la poziția 28331100, fără a arăta de ce argumentele societății sunt neîntemeiate și limitându-se la a prelua practic argumentele lacunare și superficiale ale autorităților vamale, în speță (a) caracterul specific al poziției 2833 fața de cel al poziției 2530 (pag 4, para. 9 din încheierea recurată) și (ii) menționarea sulfatului de sodiu talequale la poziția 2833 (pag. 4, para. 10 din încheierea recurată).

Astfel, incorectitudinea concluziei primei instanțe privind încadrarea tarifară a Produsului rezultă în mod vădit și din următoarele aspecte:

(a) considerentul de la pag. 4 para. 11 teza 1 potrivit căruia "folosirea conjuncției "și" din conținutul explicației de Ia lit. A) 1) a) "Aici se clasifică și anumite forme impure de sulfat de disodiu", înseamnă includerea Ia această poziție și a respectivelor forme impure de sulfat de sodiu obținute ca subproduse de la fabricarea a diferite materiale și în niciun caz că la această poziție nu ar putea fi inclus sulfatul natural de sodiu" relevă o interpretare arbitrară care excede scopului normei juridice expuse în cuprinsul Notei explicative la Sistemul Armonizat citate.

Astfel, este clar că textul legal în discuție trebuie interpretat în sensul că pot fi incluse Ia poziția 2833 numai formele impure de sulfat de sodiu care se obțin ca subproduse de Ia fabricarea a diferite materiale - ceea ce nu este cazul Produsului comercializat de recurentă, care reprezintă un produs principal de sine stătător.

Or, chiar trecând cu vederea peste faptul că prima instanță admite practic că Produsul are natura sulfatului natural de sodiu, concluzia la care ajunge instanța de fond nu poate fi primită din simplul motiv că nu se poate imagina în mod logic un produs natural care să fie obținut ca produse secundar din diverse procese de fabricație, aceasta fiind o contradicție în termeni;

(b) considerentul de la pag. 4 para. 11 teza 2 potrivit căruia "faptul că explicațiile exclud de la aceasta poziție anumiți sulfați naturali de sodiu care ar fi cuprinși la poziția 25.30, nu înseamnă că și ternaditul/miriabilitul sunt excluși de la încadrarea în poziția tarifară 2833, ci, dimpotrivă, că aceste substanțe nu se încadrează la poziția tarifară 25.30." este de asemenea consecința unei interpretări superficiale a prevederilor legale aplicabile.

Astfel, din interpretarea sistematică a poziției tarifare 2833 se poate observa că toți sulfații indicați ca susceptibili a fi încadrați aici nu sunt naturali ci obținuți în urma unor procese tehnologice, poziția în discuție fiind formată exclusiv pentru a include compuși chimici de origine artificială și care nu se regăsesc în natură (în descrierea unui număr important de subpozițiî se face referire la capitolul 25, cu precizarea că acolo se încadrează produsele naturale).

Prin urmare, consideră recurenta - reclamantă că, din interpretarea coroborată a acestor dispoziții trebuie desprinsă ideea că poziția 2833 nu include niciun tip de suflat de sodiu natural, indiferent de denumirea acestuia, enumerarea făcută nefiind una exhaustivă și excluderea tenarditului/mirabilitului putând fi făcută numai în măsura în care textul de lege le-ar fi exclus expressis verbis de sub incidența sa.

(c) considerentul de la pag. 4 penultimul paragraf în sensul că "nu poate ignora nici opinia științifică exprimată ca urmare a analizei de laborator, care este neechivocă în sensul că produsul reprezintă sulfat de sodium natural crizalizat" apare ca fiind nemotivat, neputându-se deduce relevanța acestui argument din moment ce instanța nu a precizat nicăieri în cuprinsul încheierii recurate care ar fi semnificația acestui atribut pentru clasificarea tarifară a Produsului.

Or, Certificatul de analiză nr. x din da