Decizia nr. 287/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 1141/2016 a Curții de Apel București

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/2015 reclamanta A.. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de soluționare nr. 203/30.06.2015 și obligarea pârâtei la soluționarea în fond a Contestației fiscale în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii sub sancțiunea plății penalităților de întârziere în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 1141 din data de 06.04.2016 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 203/30.06.2015, a obligat pârâta să soluționeze contestația administrativ fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.12.2014 în termenul prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003, a respins cererea de obligare a pârâtei la plata penalităților de întârziere și a obligat pârâta la 2050 RON cheltuieli de judecată.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 1141 din data de 06.04.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, recurenta-pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs, solicitând casarea hotărârii atacate și respingerea cererii de chemare în judecată formulate. În mod greșit, instanța de fond a reținut ca "nu este îndeplinită cea de-a doua condiție de fond prevăzută de art. 214 alin. 1 lit. a) din O.G. nr. 92/2003, respectiv nu s-a justificat condiționalitatea ca infracțiunile sesizate sa aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În urma inspecției fiscale, organele de control au constatat că intimata a achiziționat echipamente și materiale pentru boiler CHP de la furnizori intracomunitari (B. - PL x, C. S.A. - PL x, D. - DE 116922376, E. - FI 02951010, F. - FI x și AAF S.A. - ESA x) în proporție de 91,19% și de la furnizori interni (G. S.A. și H. S.R.L. - RO x) în proporție de 8,81%, precum și servicii de supraveghere montaj, inspecții periodice și punere în funcție a echipamentelor pentru boiler, prestate de personal specializat. De asemenea, s-a constatat ca intimata, prin factura x CN/27.12.2009, a stornat factura nr. x din 06.11.2007 în valoare totală de 14.495.351 RON, din care TVA însumă de 2.314.384 RON, pe factura existând următoarele mențiuni: - "credit note cancelling the invoice no 080701 issued on 31.07.2008 but erroneously mentioning the date 06.11.2007" (factura storno la factura x din 31.07.2008 emisă eronat pe data de 06.11.2007); - "advance payment 30% of the Contract Price according to the Subcontract Agreement (17/10/2007) - advance payment received 06.11.2007" (plată în avans 30% din plata prevăzută în Acordul de subcontractare din 17.10.2007 - avans încasat în 06.11.2007). Factura nr. x din 06.11.2007 trebuia întocmită fără TVA deoarece la data emiterii facturii, A.. nu era înregistrată în scopuri de TVA potrivit art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Pentru faptele constatate în sarcina intimatei, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov a sesizat Direcția Națională Anticorupție cu privire la cele constatate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.12.2014 și Decizia de impunere nr. x/02.12.2014, acte administrativ fiscale care au făcut, totodată și obiect al contestației administrative. Direcția Națională Anticorupție a transmis, cu Adresa nr. x/16.01.2015, Sesizarea penală nr. 446976/17.12.2014, Parchetului de pe lângă Tribunalul București cu privire la cele constatate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.12.2014 și Decizia de impunere nr. x/02.12.2014, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Este evident că, în speță, suspendarea soluționării contestației administrative este justificată întrucât soluția ce urmează a fi pronunțată în procedura administrativă depinde de cele constatate sub aspect penal. Această interdependență constă în faptul că, în urma verificării organele de inspecție fiscală au constatat că stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conținutul economic, conținutul acestora fiind artificial, având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat. Prin stornările efectuate în anul 2009 de către intimata, respectiv un număr de 120 facturi storno în valoare totală de 6.040.623 RON, a fost diminuată TVA de plată cu suma de 4.353.010 RON, deși respectivele stornări trebuiau tratate ca storno doar de bază, repunere de bază și diferența cu TVA, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au reconsiderat operațiunile în sensul că reglementările trebuia făcute fără TVA, ceea ce a condus la colectarea de TVA însumă de 2.038.626 RON. Sesizarea penală a fost formulata în urma constatării unei suspiciuni de evaziune fiscală conform art. 8 din Legea nr. 241/2005. Conform art. 8 din Legea nr. 241/2005: "(1) Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 3 ani la 10 ani și interzicere a unor drepturi stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat". Așadar, având în vedere ca, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că stornările efectuate de intimata au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conținutul economic, conținutul acestora fiind artificial, având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat, formularea sesizării penale se impunea pentru a se verifica cu exactitate întinderea activității infracționale, iar corelativ, se impunea de asemenea, suspendarea soluționării contestației administrative până la adoptarea unei soluții pe latura penală. Astfel, având în vedere că asupra caracterului infracțional a faptelor constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.12.2014 pe baza cărora a fost emisă Decizia de impunere nr. x/02.12.2014 de A.J.F.P. Ilfov, organele de cercetare penală urmează să se pronunțe asupra existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii, Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nu se poate pronunța asupra fondului cauzei până la finalizarea laturii penale. Potrivit doctrinei, acțiunea penală are întâietate față de acțiunea civilă deoarece, pe de o parte, cauza materială unică a celor 2 acțiuni este săvârșirea infracțiunii sau existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, iar pe de altă parte, soluționarea acțiunii civile este condiționată de soluționarea acțiunii penale în privința existenței faptei, astfel încât se reține că instituția suspendării este deosebit de utilă pentru realizarea unei optime administrări a justiției, fiind menită să preîntâmpine pronunțarea unor hotărâri greșite sau contradictorii. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii și în ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ. Obiectul cauzei de față, respectiv obligarea organelor fiscale să soluționeze contestația administrativă este unul de o complexitate minimă în cadrul litigiilor de contencios administrativ, fiind administrată doar proba cu înscrisuri, iar din soluționarea cauzei în trei termene de judecată înseamnă că problema de drept dedusă judecății nu a prezentat nici caracter de noutate și nici de mare dificultate. În altă ordine de idei, consideră că lipsește fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata, respectiv culpa procesuala a părții "care cade în pretenții". În subsidiar, în soluționarea cererii intimatei privind acordarea cheltuielilor de judecată, consideră că instanța trebuia să facă cu adevărat aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. și să cenzureze corespunzător cheltuielile de judecată solicitate de aceasta. În legătură cu aplicarea art. 274 alin. (3) din vechiul C. proc. civ., invocă Deciziile nr. 401/14.07.2005 și nr. 493/29.05.2007, prin care Curtea Constituțională a arătat că este prerogativa instanței de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată, cuantumul onorariului avocațial convenit, prin prisma proporționalității sale cu amplitudinea și complexitatea activității depuse. Față de cele reținute de Curtea Constituțională, arată că nu este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată, chiar dacă instanța de fond a precizat că a redus onorariul avocațial. În concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Reiterează starea de fapt, conform căreia Societatea I., societate afiliată a A., a încheiat un contract la data de 11 octombrie 2007 cu J. S.R.L. ("J."), persoană juridică română stabilită și înregistrată în scopuri de TVA în România. Conform acestui contract, I. trebuia să furnizeze către J. materiale și echipamente pentru un boiler complet cu strat fluidizat circulant, încălzit cu cocs de petrol. Societatea I. a subcontractat o parte a livrării de bunuri către A. prin contractul încheiat la data de 17 octombrie 2007. În vederea îndeplinirii obligațiilor contractuale, A. a achiziționat bunuri de la persoane impozabile stabilite și înregistrate în scopuri de TVA în alte State Membre, aceste bunuri fiind expediate din acele State Membre în România și apoi vândute de către A. către I. În această situație A. a efectuat: (i) achiziții intracomunitare de bunuri în România (pentru care s-a înregistrat în scopuri de TVA în România) urmate de (ii) livrări locale către I. Livrările locale au fost facturate cu TVA românesc de către I., facturile fiind emise sub codul de TVA românesc (cu TVA romanesc) atribuit de autoritățile din România. La data de 06.11.2007, I. a plătit către A. un avans în sumă de 3.640.674 euro, echivalentul a 12.180.967 RON - aferent livrărilor viitoare de bunuri în România. Ulterior înregistrării în România a A. în scopuri de TVA (începând cu 10.07.2008), în data de 31.07.2008, Societatea a emis către I. factura de avans nr. x cu 19% TVA (în vigoare la acel moment) pentru avansul încasat în data de 06.11.2007. TVA aferentă facturii de avans menționate anterior, în cuantum de 2.314.384 RON, a fost declarat în Decontul de TVA depus de A. pentru luna iulie 2008, iar plata acestui TVA la Bugetul de Stat a fost făcută de către Societate în data de 21.08.2008. Întrucât data menționată pe factura de avans nr. x era incorectă (respectiv a fost indicată greșit data de 06.11.2007 în loc de data corectă de 31.07.2008 - n.n.), Societatea a procedat la corectarea acestei facturi, conform prevederilor legale în materie de TVA, astfel: - prin emiterea facturii de storno nr. x/07.12.2009 (ce conține exact aceleași sume ca și factura inițială, însă cu semnul minus); și concomitent - emiterea unei noi facturi corecte nr. x/07.12.2009 prin care sumele facturate inițial prin factura x (atât baza impozabilă, cât și TVA în sumă de 2.314.384 RON) au fost repuse. În urma corecției, baza impozabilă și TVA facturată inițial nu au fost modificate, ci această operațiune a fost efectuată pentru înlocuirea facturii inițiale ce conținea un element eronat respectiv data emiterii. Potrivit înțelegerii părților (i.e. acordului de sub contractare încheiat între I. și reclamantă), avansul plătit de I. în 06.11.2007 trebuia utilizat ca avans pentru livrările de bunuri în România ce urmau a fi efectuate de A. Astfel, pe măsură ce A. efectua și factura livrările de bunuri către I., avansul plătit în noiembrie 2007 era regularizat parțial în sensul scăderii bazei impozabile și a TVA proporțional cu avansul aferent fiecăreia dintre livrările respective. În acest sens, începând cu luna decembrie 2008, A. a efectuat livrările locale de bunuri către I. (pentru care fusese plătit avansul menționat anterior) astfel încât în vederea regularizării, în perioada ianuarie - mai 2009, A. a emis un număr de 119 facturi, prin care a stornat baza de impozitare reprezentată de avansul încasat și TVA aferentă. În perioada 08.09.2014 - 02.12.2014 A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale desfășurate de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov - prin delegare de competență, cu privire la perioada fiscală 01.01.2009 - 31.03.2014, în vederea soluționării Decontului de TVA nr. 213470/15.04.2014. La finalizarea acestei inspecții fiscale au fost emise Raportul de Inspecție fiscală și Decizia de impunere, prin care s-au stabilit în sarcina Societății obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 8.857.012 RON respectiv: (i) 4.353.010 RON reprezentând TVA suplimentar de plată; (ii) 3.851.059 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; (iii) 652.952 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA. Față de vădita netemeinicie și nelegalitate a Deciziei de Impunere și a Raportului de Inspecție fiscală, societatea a formulat o contestație fiscală, aceasta fiind înregistrată la autoritățile fiscale în data de 23.12.2014 și primind nr. de înregistrare x/23.12.2014 la AJFP Ilfov iar la data de 30.06.2015, DGSC a emis Decizia prin care a dispus suspendarea soluționării contestației. Prin Decizia emisă, DGSC a reținut: (i) între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală, în baza căruia s-a emis Decizia de Impunere, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă; (ii) această interdependență constă în faptul că, în urma verificării organele de inspecție fiscală au constatat că stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conținutul economic, conținutul acestora fiind artificial având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat. Pentru a admite acțiunea formulată, Curtea de Apel București a reținut în mod corect următoarele: (i) sesizarea organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței infracțiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, obiectul acesteia fiind contestarea Deciziei de impunere sub aspectul stabilirii TVA de plată suplimentar, pârât aflându-se în posesia tuturor elementelor pentru soluționarea Contestației fiscale formulate: (ii) nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea proceduri administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de înrâurire hotărâtoare; (iii) nu coexistența răspunderii penale cu obligația fiscală este premisa dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, ci se justifica suspendarea soluționării contestației fiscale numai atunci când organul fiscal este nevoit să aștepte soluționarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existentei sau inexistenței infracțiunii sesizate pentru a dezlega, la rândul său, raportul juridic de drept fiscal cu care a fost învestit, pornind de la concluziile anchetei penale, aspect ce nu este îndeplinit în cauză. Astfel, Curtea de Apel a dat eficiență literaturii juridice de specialitate și jurisprudenței invocate, sesizează riscul generat de suspendarea pe cale administrativă de către organele fiscale care ignoră cu desăvârșire că cele două probleme supuse analizei - chestiunile de ordin fiscal (respectiv, dreptul de stornare urmată de emiterea unei facturi de corecție) și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni - aparțin unor domenii complet diferite și care nu au legătură decât tangențial, fiecare având însă o cale distinctă de soluționare, independentă una de cealaltă. Prin recursul formulat, recurenta susține cu insistență că în prezenta cauză există o înrâurire hotărâtoare a soluționării laturii penale, însă când ar trebui să argumenteze in concreto în ce constă aceasta, organul de soluționare se limitează exclusiv la a relua cele menționate lapidar în Decizia de suspendare și în fața instanței de fond, respectiv aspectul că "verificările organelor de inspecție fiscală au constatat că stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conținutul economic, conținutul acestora fiind artificial având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat". Organul de soluționare practic suspendă soluționarea Contestației Fiscale pentru că "organele de cercetare penală urmează să se pronunțe asupra existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii [...] iar DGSC nu se poate pronunța asupra fondului cauzei până la finalizarea laturii penale" - aspecte reluate și prin cererea de recurs depusă la dosarul cauzei. Or, aspectele ce țin de stornarea facturilor de către societate reprezintă o chestiune eminamente fiscală ce trebuie evaluată și soluționată de către organul fiscal de soluționare care are deja toate elementele necesare pentru pronunțarea unei soluții în acest sens și nu trebuie să aștepte o eventuală soluție a organelor penale pentru a putea efectua analiza speței din punct de vedere fiscal. Aceeași este poziția jurisprudenței, Curtea de Apel București, reținând într-o decizie de speță că "O interpretare contrară ar duce la nașterea unui cerc vicios ce ar avea drept consecință încălcarea dreptului la apărare al reclamantei, întrucât, dacă s-ar considera că actele administrative fiscale nedefinitive au o valoare probatorie în materia penală s-ar ajunge ca pe latura penală să se pronunțe o soluție fundamentată pe procesul-verbal de control și pe decizia a cărei contestație nu a fost soluționată de instituția pârâtă, iar apoi, reluându-se procedura administrativă de soluționare a contestației, s-ar folosi decizia penală ca temei pentru respingerea cererii reclamantei". De asemenea, recurenta reia prin recursul depus la dosar cauzei o parte din teoria "întâietății acțiunii penale față de acțiunea civilă" prezentată pe larg în cuprinsul Deciziei de suspendare. Acest principiu nu este aplicabil în speța de față întrucât nu suntem în prezența unei "acțiuni penale", ci a unei simple sesizări penale realizate de organele fiscale. Din argumentele prezentate mai sus, rezultă fără putință de tăgadă că, în cauză, toate presupusele chestiuni ce necesită dezlegare, au în mod evident o natură fiscală și se impun să fie soluționate de DGSC, soluția acestei autorități nefiind indisolubil legată de o soluție dată de organul penal. Față de cererea privind reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată constând în onorariu avocațial acordate de prima instanță, arată că munca depusă în acest dosar a constat în redactarea tuturor actelor procesuale necesare (respectiv cererea de chemare în judecată și răspunsul la întâmpinare), precum și în reprezentarea juridică în fața Curții de Apel București la toate termenele de judecată ce au fost acordate de către instanța de fond, respectiv 3 termene. Dincolo de aceste activități, relevă că a invocat în cuprinsul cererii de chemare în judecată numeroase decizii de speță din practica instanțelor judecătorești românești (inclusiv cea a Înaltei Curți de Casație și Justiție), dar și europene (cu precădere jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului), existând astfel în mod cert și o muncă de documentare și fundamentare solidă a argumentelor invocate, pe care avocatul reprezentant a depus-o pentru soluționarea acestui aspect litigios. În considerarea acestor aspecte, consideră că nu se impune cenzurarea onorariului avocațial (dincolo de nivelul deja redus de către instanța de fond), suma de 2.000 RON fiind pe deplin justificată prin raportate de nivelul cantitativ și calitativ al serviciilor juridice prestate de reprezentantul convențional al subscrisei în fața instanței de fond.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru, în cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile art. XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 23 ianuarie 2019.

Aspecte de fapt și de drept relevante Instanța de contencios administrativ a fost sesizată cu cererea reclamantei privind anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 203/30.06.2015 și obligarea pârâtei la soluționarea în fond a contestației fiscale în termen de 10 de zile de la comunicarea hotărârii, sub sancțiunea plății penalităților de întârziere în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere. Analizând actele și lucrările dosarului, prima instanță a reținut că prin Decizia de impunere nr. x/02.12.2014 au fost stabilite în sarcina societății reclamante obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 8.857.012 RON, după cum urmează: -4.353.010 RON reprezentând TVA suplimentar de plată; 3.851.059 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 652.952 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA. Prin Decizia nr. 203/30.06.2015 pârâta a suspendat soluționarea contestației formulate de reclamantă, cu motivarea că organul fiscal a sesizat organele de cercetare penală în vederea constatării săvârșirii infracțiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Se reține, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/02.12.2014, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. x/02.12.2014 contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, întrucât s-a constatat că "stornările efectuate de societate au condus la suspiciunea rezonabilă că nu reflectă conținutul economic, conținutul acestora fiind artificial având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de restituire de la bugetul de stat". În raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că în cauză, prima instanță a apreciat că nu este îndeplinită cea de a doua condiție, de fond, prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, respectiv pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunile sesizate să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, s-a reținut în decizia de soluționare a contestației faptul că organele de inspecție fiscală au stabilit că factura nr. x/07.12.2009 de stornare a facturii x/06.11.2007 nu este întocmit în scop economic, tratamentul fiscal fiind prevăzut de art. 134 pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv că stornarea facturii de avans trebuie făcută fără TVA, iar refacturarea cu TVA a condus la colectarea de TVA suplimentară în sumă de 2.314.384 RON. S-a mai reținut că prin stornările efectuate în anul 2009 de către reclamanta, respectiv un număr de 120 facturi storno în valoare totală de 6.040.623 RON, a fost diminuată TVA de plată cu suma de 4.353.010 RON, deși respectivele stornări trebuiau tratate ca storno doar de bază, repunere de bază și diferența cu TVA, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au reconsiderat operațiunile în sensul că reglementările trebuiau făcute fără TVA, ceea ce a condus la colectarea de TVA în sumă de 2.038.626 RON. De asemenea, se menționează în cuprinsul actului de sesizare a Direcției Naționale Anticorupție că societatea reclamantă a emis în cursul lunii ianuarie 2008, în cursul luni februarie 2009, în martie 2009, aprilie și mai 2009 mai multe facturi, individualizate în cuprinsul actului, diminuându-se astfel TVA-ul de plată cu sumele precizate în actul de sesizare. Față de cele reținute prin decizia atacată, prima instanță a apreciat că sesizarea organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței infracțiunii prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, obiectul acesteia fiind contestarea Deciziei de impunere nr. x/02.12.2014 sub aspectul stabilirii obligației de plată a TVA suplimentar în valoare de 4.353.010 RON și a accesoriilor aferente pentru argumentele de fapt și de drept expuse în contestație, pârâta aflându-se în posesia tuturor elementelor pentru a soluționa contestația formulată de reclamantă.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului-reclamant, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Înalta Curte împărtășește statuările primei instanțe, în sensul că prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru soluționarea procedurii administrative. În ceea ce privește înțelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte amintește că norma legală impune în sarcina organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluționarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenței sau după caz, a inexistenței infracțiunii sesizate(în speță evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiție ce nu este îndeplinită în cauză. În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , care reclamă o decizie "motivată"a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei Decizia nr. 203/30.06.2015 la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna-credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de societatea controlată, determinând stabilirea unor obligații fiscale suplimentare prin emiterea unui act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului, pe motiv că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Având în vedere că la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare organul de control și-a exercitat dreptul de apreciere conferit de art. 6 alin. (1) C. proc. fisc. , coroborat cu 11 alin. (1) din C. fisc. , organul de soluționare a contestației trebuia să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și, în temeiul dispozițiilor de drept fiscal aplicabile, să se pronunțe cu privire la realitatea sau conținutul economic al operațiunilor efectuate. Această soluție trebuia fundamentată pe analiza activității economice desfășurate de societate, cu valorificarea jurisprudenței Înaltei Curți și a Curții de Justiție a Uniunii Europene, având în vedere că, în raport de constatările organului de control fiscal, o eventuală stabilire a răspunderii penale nu ar fi de natură să conducă la agravarea răspunderii fiscale a contribuabilului. Exercitarea dreptului de apreciere în analiza documentelor prezentate de societate pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului (a necesității achizițiilor efectuate prin prisma scopului economic declarat) permite organului de soluționare a contestației administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, cu consecința recalificării sau înlăturării unor tranzacții, însă stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în acest temei nu este condiționată de constatarea instanței penale cu referire la existența elementelor constitutive ale unor infracțiuni. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (17.12.2014) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că în mod corect a apreciat prima instanță că se impune obligarea organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este neîntemeiat, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.