ÎCCJ, Secția penală

Ședința publică din data de 22 iunie 2020

Deliberând asupra recursului în casație formulat de inculpatul A., constată următoarele:

Prin sentința penală nr. 221 din 3 iulie 2019, Tribunalul Argeș, secția penală a hotărât achitarea inculpatului A. sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (în forma în vigoare până la data de 01.02.2014), cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 și a art. 5 din C. pen., în temeiul 16 lit. b) teza I din C. proc. pen., a lăsat nesoluționată acțiunea civilă și a menținut măsurile asiguratorii instituite prin ordonanța emisă în data de 06.02.2019 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Argeș.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a apreciat că nu sunt îndeplinite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală pentru care inculpatul a fost trimis în judecată, constatând că bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse, în condițiile în care inculpatul a înregistrat operațiunile comerciale cu autoturisme second hand la Primăria Municipiului Pitești și a plătit totodată impozitele datorate bugetului local, astfel încât aceste tranzacții au dobândit caracter public.

În consecință, în opinia instanței de fond, răspunderea ce decurge din faptele reținute în sarcina inculpatului este exclusiv de ordin administrativ, fiscal.

Împotriva acestei sentințe au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Argeș și partea civilă Statul Român - prin Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocând nelegalitatea și netemeinicia acesteia.

Prin decizia penală nr. 861/A din 21 octombrie 2019, Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie a admis apelurile declarate, a desființat, în parte, sentința penală atacată, iar în rejudecare a dispus condamnarea inculpatului A. la pedeapsa de 2 ani închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 și a art. 5 din C. pen., pedeapsă a cărei executare a fost suspendată sub supraveghere pe durata unui termen de încercare de 5 ani, în baza art. 86

1

și 86

2

C. pen. din 1969, fiind instituite în sarcina inculpatului măsurile de supraveghere prev. de art. 86

3

alin. (1) lit. a)-d) și alin. (2) C. pen. din 1969 și s-a atras atenția acestuia asupra dispozițiilor art. 86

4

C. pen. din 1969.

Totodată s-a aplicat inculpatului pedeapsa accesorie și pedeapsa complementară a interzicerii executării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a și lit. b) din C. pen. din 1969, iar față de dispozițiile art. 71 alin. (5) C. pen.. din 1969 s-a dispus suspendarea executării pedepsei accesorii pe durata suspendării condiționate a executării pedepsei.

Pe latură civilă, inculpatul a fost obligat la plata sumei de 107.699 RON către partea civilă, la care se adaugă accesoriile ce se vor calcula până la data plății efective, fiind înlăturată limita impusă măsurii asigurătorii instituite.

Pentru a decide astfel, instanța de apel a reținut că obiectul controversei juridice se raportează la existența ori nu a conținutului constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală în alternativa menționată de art. 9 alin. (1) lit. a), în) contextul particular al cauzei în care inculpatul A. a realizat în perioada 01.01.2011-31.12.2013, un număr total de 146 de tranzacții cu autoturisme, fără a se înregistra la organul fiscal competent ca persoană fizică impozabilă și fără a depune declarații de impozite și taxe și a achita obligațiile fiscale decurgând din această activitate.

Instanța de apel a arătat că infracțiunea de evaziune fiscală în alternativa incriminată de art. 9 alin. (1) lit. a) din L. 241/2005, presupune ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii la de îndeplinirea obligațiilor fiscale și are ca situație premisă existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități producătoare de venituri cu caracter de continuitate.

S-a mai reținut că inculpatul și-a asumat toate cele 146 de operațiuni de vânzare de autoturisme, arătând însă că nu a ascuns această activitate, nefiind, prin urmare, vinovat de comiterea infracțiunii ce i se impută.

În ce privește natura acestor activități, instanța de apel a reținut ca fiind indiscutabil că acestea sunt calificate ca activități economice impozabile în sensul art. 269 din Codul fiscal, fiind desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și că, au depășit în decursul unui an calendaristic plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, de 35.000 euro.

Așadar, îndeplinind condițiile de incidență ale art. 152 din Codul fiscal, inculpatul avea obligația să solicite organelor fiscale, atribuirea codului de înregistrare în scopuri de TVA și în același timp, avea obligații fiscale de plată în sumă totală de 107.699 RON, așa cum rezultă din raportul de expertiză efectuat.

În acest context normativ, s-a arătat că inculpatului și nu Primăriei Municipiului Pitești îi revenea obligația de a semnala către ANAF toate aceste operațiuni taxabile, neavând relevanță faptul că a înregistrat la primărie toate contractele de vânzare-cumpărare.

Datoriile către bugetul local nu sunt identice cu cele pentru bugetul consolidat al statului, fiind de notorietate că primăria percepe taxe și impozite pe proprietate și nu pentru tranzacțiile comerciale, iar nivelul local de taxare este fundamentat pe cu totul alte rațiuni, raportându-se de exemplu pentru autoturisme, la capacitatea cilindrică și nu la valoarea contractului de achiziție.

Prin urmare, obligația de înregistrare în scopuri de TVA ca și ascunderea sursei impozabile nu sunt generale, ci se raportează la entitatea sau instituția beneficiară a plăților ce derivă din taxarea activităților comerciale, în cazul de față ANAF, astfel că prin această conduită de a nu semnala organelor fiscale veniturile pe care le-a înregistrat, inculpatul a ascuns sursa impozabilă intrând sub incidența art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005.

***

Împotriva deciziei penale nr. 861/A din 21 octombrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie, a declarat recurs în casație inculpatul A., întemeiat pe dispozițiile art. 438 pct. 7 din C. proc. pen.,

În argumentarea cazului de casare invocat, recurentul inculpat a arătat, în esență, că în mod greșit a fost condamnat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât nu avea obligația de a se înregistra la organul fiscal, ca persoană care colectează taxa pe valoarea adăugata, dispozițiile art. 152 din Codul fiscal anterior, care nu-i sunt aplicabile, instituind această obligație în sarcina altor subiecte, iar pentru tranzacțiile efectuate avea doar obligația de a achita impozitul pe profit.

A mai arătat că revine organului fiscal dreptul de a aprecia că o anumită activitate reprezintă o activitate economică desfășurată într-o manieră independentă pentru care se impune colectarea taxei pe valoarea adăugată și că, în consecință, obligațiile de a se înregistra și de a colecta taxa pe valoarea adăugată s-au născut la momentul în care organul fiscal a apreciat că desfășoară activități economice în mod repetat și îi incumbă doar pentru viitor.

A învederat că, potrivit dispozițiilor Codul fiscal anterior, omisiunea de a se înregistra în scopuri de TVA, pentru cei cărora le incumba o asemenea obligație, nu este sancționată penal, nefiind considerată o ascundere a bazei de impozitare. Astfel, potrivit art. 153 alin. (8) din Codul fiscal anterior, în cazul în care unei persoane îi revine obligația de a se înregistra în scopuri de TVA și omite acest lucru, se procedează la înregistrarea ei din oficiu, după notificarea în scris a acesteia. Or, în cazul său, nu s-a procedat la transmiterea unei notificări, iar organul fiscal nici nu avea temei pentru a transmite o asemenea notificare, în condițiile în care nu făcea parte din categoria persoanelor impozabile. În acest sens se invocă și dispozițiile pct. 62 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Inculpatul a învederat că nu îi revenea obligația legală de a se înregistra la organul fiscal de stat drept contribuabil și de a declara câte tranzacții a efectuat și ce venituri a obținut, motiv pentru care nu se poate reține săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală sub forma ascunderii tranzacțiilor efectuate și a veniturilor obținute, câtă vreme, Codul fiscal anterior nu instituia o astfel de obligație în sarcina unei persoane fizice.

Deopotrivă, recurentul inculpat a mai arătat că a declarat tranzacțiile efectuate la organul fiscal local (al unității administrativ teritoriale), întrucât altfel nu putea revinde bunurile achiziționat și că nu avea însă obligația de a declara achizițiile de vehicule rulate la organul fiscal de stat, pentru că nu avea calitatea de contribuabil, or, procedura de înregistrare în scopuri de TVA se aplica doar contribuabililor.

Totodată, a învederat că simplul fapt că în calitate de persoană fizică a încheiat mai multe tranzacții cu vehicule rulate, fără să conștientizeze că acestea ar fi putut genera obligații fiscale în sarcina sa, nu este suficient să atragă condamnarea pentru ascunderea, cu bună știintă, a tranzacțiilor efectuate și, prin aceasta, a veniturilor obținute, lipsind element obiectiv al infracțiunii pentru care a fost condamnat.

În concluzie, a arătat că a fost condamnat pentru că nu s-a înregistrat la organul fiscal de stat ca persoană impozabilă, faptă care, în concret, nu poate atrage decât consecințe administrativ-fiscale și, eventual, civile. Așadar, în opinia recurentului, răspunderea penală pentru evaziune fiscală poate fi angajată atunci când persoana înregistrată ascunde, cu intenție, tranzacțiile efectuate, iar nu atunci când, activitatea desfășurată nu este înregistrată fiscal, ca în cazul său.

***

Prin încheierea din camera de consiliu, pronunțată la data de 21 februarie 2020, a fost admisă, în principiu, cererea de recurs în casație formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 861/A din data de 21 octombrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie, fiind constatate îndeplinite condițiile prevăzute de art. 435 și 434 din C. proc. pen., vizând termenul de exercitare și hotărârea atacată, precum și dispozițiile art. 436 alin. (1) și (6) din C. proc. pen., cererea fiind formulată de inculpatul A., care, deși nu a formulat apel în cauză, are posibilitatea de a exercita calea extraordinară de atac întrucât situația sa juridică a fost modificată în apelul parchetului și al părții civile.

Au fost constatate îndeplinite și condițiile de formă prevăzute de art. 437 alin. (1) din C. proc. pen., reținându-se că recurentul inculpat A. și-a fundamentat demersul judiciar pe cazul de recurs în casație prevăzut de art. 438 pct. 7 din C. proc. pen., iar argumentele prezentate se circumscriu, în mod formal, acestor dispoziții.

***

Analizând recursul în casație formulat de recurentul A. în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) și (2) C. proc. pen., Înalta Curte, în majoritate, apreciază că acesta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Recursul în casație este o cale extraordinară de atac, prin intermediul căreia este analizată conformitatea hotărârilor definitive cu regulile de drept prin raportare la cazurile de casare expres și limitativ prevăzute de lege care vizează exclusiv legalitatea hotărârii.

Ca atare, motivele de casare invocate de recurent trebuie să se raporteze la situația factuală și la elementele care au circumstanțiat activitatea infracțională, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv de instanța de apel, în baza analizei mijloacelor de probă administrate în cauză, prin hotărârea atacată, întrucât în această cale extraordinară de atac se analizează doar aspecte de drept, Înalta Curte de Casație și Justiție neputând proceda la reevaluarea materialului probator sau la reaprecierea situației de fapt.

În ceea ce privește cazul de casare prevăzut în dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., se observă că acesta este incident dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală.

În jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut că "dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. exclud în totalitate din sfera de cenzură a Înaltei Curți de Casație și Justiție modificarea situației de fapt, în acest stadiu putându-se analiza doar dacă faptele, astfel cum au fost reținute de către instanța de apel, sunt prevăzute ca infracțiuni, dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc -din punct de vedere obiectiv, elementele constitutive ale infracțiunii reținute în sarcina inculpatului" (decizia nr. 350/RC/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția penală, www.x.ro).

De asemenea, s-a statuat că "dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. nu permit o analiză a conținutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator și stabilirea unei situații de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, examinarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, statuările în fapt neputând fi cenzurate în niciun fel. (...)Verificările pe care instanța de recurs în casație le face din perspectiva noțiunii de faptă care nu este prevăzută de legea penală vizează atât incriminarea abstractă, respectiv dacă conduita este prevăzută de vreo normă de incriminare, cât și condițiile de tipicitate obiectivă, respectiv identitatea dintre conduita propriu-zisă și elementele de conținut ale incriminării sub aspectul laturii obiective (nu însă și în ceea ce privește latura subiectivă, lipsa de tipicitate subiectivă constituind o teză distinctă prevăzută în art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen. și care nu a fost preluată în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen..)" (decizia nr. 78/RC/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția penală, www.x.ro).

Totodată s-a reținut că acest caz de casare vizează "acele situații în care nu se realizează o corespondență deplină între fapta săvârșită și configurarea legală a tipului respectiv de infracțiune, fie din cauza împrejurării că fapta pentru care s-a dispus condamnarea definitivă a inculpatului nu întrunește elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, fie a dezincriminării faptei (indiferent dacă vizează reglementarea în ansamblul său sau modificarea unor elemente ale conținutului constitutiv)" (decizia nr. 442/RC/2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția penală, www.x.ro).

Ca atare, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reținute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situației de fapt reținute și nici asupra elementelor laturii subiective.

În aceste coordonate de principiu, în limitele criticilor formulate în recurs în casație, în conformitate cu dispozițiile art. 442 alin. (2) din C. proc. pen., Înalta Curte notează că prin decizia recurată s-a reținut ca fiind dovedită starea de fapt reținută în actul de sesizare, constând în aceea că în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, inculpatul a realizat venituri din derularea unei activități economice în calitate de persoană fizică, constând în achiziționarea și revânzare de autoturisme second-hand, fiind încheiate 146 de astfel de tranzacții, producând un prejudiciu fiscal în cuantum de 45.050 RON, reprezentând impozit pe venit și de 62.649 RON, reprezentând TVA.

S-a reținut, în esență, că în raport de dispozițiile legale în vigoare, inculpatul A. a devenit prin activitatea desfășurată "persoană fizică impozabilă", iar în această calitate îi revenea obligația legală de a se înregistra la organul fiscal competent, de a conduce evidența achizițiilor și livrărilor, de a depune declarații de impozite și taxe și de a achita obligațiile fiscale.

S-a mai reținut că cel mai târziu până la data de 10.03.2011, inculpatul avea obligația să se înregistreze ca plătitor de TVA, întrucât în perioada 01.01 - 20.02.2011 a realizat venituri în sumă de 134.401 RON, prin încheierea a șapte tranzacții de autovehicule, fiind depășit plafonul de scutire de 35.000 euro.

Din coroborarea raportului de expertiză contabilă judiciară cu declarațiile martorilor (persoane care au achiziționat autoturisme de la inculpat) a rezultat că activitatea inculpatului A. de cumpărare și revânzare de autovehicule second-hand constituie fapte de comerț, activitate care s-a desfășurat în scopuri comerciale; în urma acestei activități, inculpatul a acționat ca un comerciant care avea obligațiile legale de a se înregistra la Registrul Comerțului și de a declara veniturile realizate; în urma activităților economice desfășurate de inculpatul A. în perioada 01.01.2011-31.12.2013, au fost generate obligații fiscale de plată reprezentând TVA în sumă de 62.649 RON și impozit pe venit în sumă de 45.050 RON.

Așadar, sub un prim aspect se constată că inculpatul a menționat o situație de fapt eronată în cererea de recurs în casație, considerând că ar fi fost condamnat pentru aceea că nu s-ar fi înregistrat la organului fiscal ca persoană obligată să colecteze TVA, în timp ce acestuia i se impută în esență, faptul că a derulat o activitate producătoare de venituri în mod clandestin, respectiv fără a declara organului fiscal competent veniturile realizate, ceea ce a condus la creearea unui prejudiciu bugetului de stat, constând în obligațiile fiscale de la care s-a sustras prin nedeclararea acestora, respectiv impozit pe venit și, subsecvent depășirii pragului valoric, TVA.

Criticile recurentului cuprinse în cererea de recurs în casație se referă în principal la lipsa calității de contribuabil, acesta menționând că tranzacțiile au fost realizate în calitate de persoană fizică și că obligația de înregistrare ca plătitor de TVA revenea autorității fiscale teritoriale, care aveau și obligația de a-l notifica cu privire la depășirea pragului valoric. Acesta a mai susținut și că activitatea ar fi fost una "la vedere", în contextul în care contractele de vânzare cumpărare au fost înregistrate la organul fiscal local.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Elementul material al laturii obiective al infracțiunii se realizează printr-o acțiune de ascundere a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile.

Terminologia folosită de legiuitor - ascunderea sursei impozabile sau taxabile - include în sfera normei de incriminare și faptele având ca obiect obținerea în mod clandestin a unor venituri impozabile. Elementul material al infracțiunii se poate realiza atât sub forma ascunderii fizice, cât și sub forma ascunderii juridice, cum este cazul în speță. Astfel, ascunderea sursei/veniturilor impozabile a constituit-o, în prezenta cauză, ascunderea juridică, realizată prin desfășurarea actelor de comerț în mod clandestin, veniturile obținute de inculpat provenind dintr-o activitate economică, independentă, dar care s-a derulat în afara cadrului legal.

Astfel, instanța de apel a reținut în mod corect că inculpatul persoană fizică a desfășurat activități comerciale, în contextul în care a realizat fapte de comerț obiective cu caracter de profesiune în scopul obținerii unui profit, respectiv cumpărarea în scop de revânzare și vânzarea de autoturisme second-hand. Or, pentru dobândirea calității de comerciant de către persoana fizică este suficientă probarea situației de fapt specifice, caracterul profesional, și nu accidental, izolat al săvârșirii faptelor de comerț.

În acest sens, art. 3 din C. civ., prevede că sunt considerați profesioniști toți cei care exploatează o întreprindere și că "(3) Constituie exploatarea unei întreprinderi exercitarea sistematică, de către una ori mai multe persoane, a unei activități organizate ce constă în producerea, administrarea sau înstrăinarea de bunuri ori în prestarea de servicii, indiferent dacă are ori nu un scop lucrativ."

Întreprinderea este, în primul rând, un mod de organizare a unei activități, reper obiectiv independent de calitatea subiectului, subiectele de drept putând fi societăți pe acțiuni, cele cu răspundere limitată, asociațiile familiale, întreprinzătorii individuali, regiile autonome etc., fără însă ca această calitate să fie relevantă atunci când se califică o activitate ca fiind o întreprindere. Așadar, criteriile prevăzute la art. 3 alin. (3) din C. civ. țin de actele îndeplinite sistematic, noțiune care oferă un reper obiectiv, independent de calitatea subiectului de drept.

De altfel, de-a lungul timpului, atât legislația cât și jurisprudența au recunoscut calitatea de comerciant "clandestin". Astfel, în considerarea art. 7 din Codul comercial erau comercianți atât societățile comerciale, cât și persoanele fizice care făceau "fapte de comerț având comerțul ca o profesiune obiș­nuită", în cazul acestora din urmă, formele legale își puteau desfășura activitatea comercială, precum și obligația profesională de a se înregistra în registrul comerțului pentru a avea acces la respectivele forme erau impuse de legislația specială.

În cazul în care persoanele fizice își desfășurau activitatea exclusiv în condițiile art. 7 din Codul comercial (săvârșeau fapte de comerț obiective, cu titlu de profesie, în nume propriu), fără a respecta însă formalitățile legale privind autorizarea și înre­gistrarea în registrul comerțului ca persoană fizică autorizată, titular al unei între­prinderi individuale sau membrii ai unei întreprinderi familiale, acestea dobândeau calitatea de comerciant persoană fizică. Activitatea comerciantului desfășurată în mod ilicit, motivat de ignorarea formalităților legale, antrena și justifica apelativul de comerciant "clandestin".

Nerealizarea demersurilor normative necesare pentru obți­nerea autorizației în vederea desfășurării activității comerciale și pentru înre­gistrarea în registrul comerțului nu afecta recunoașterea calității de comerciant, însă era relevantă din perspectiva ilicitului juridic sancționat de legiuitor.

În prezent, dispozițiile art. 3 alin. (2) din C. civ., core­late cu prevederi ale unor legi speciale, permit identificarea profesionistului "clandestin", ca fiind persoana sau entitatea care exploatează o întreprindere în sensul art. 3 alin. (3) din C. civ., fără să fie înregistrată într-un registru special de publicitate și/sau autorizată pentru exploatarea unei întreprinderi, deși are această obligație normativă, după caz, pentru a fi legal constituită și pentru a accede la activitatea sa. Prevederile C. civ. condiționează statutul de profesionist, de o manieră directă și exclusivă, de însăși "exploatarea unei întreprinderi", în sensul art. 3 alin. (3) din C. civ., textul legal invocat este practic lipsit de orice condiționări privind îndeplinirea vreunei formalități legale ori liceitatea activității desfășurate.

Astfel, profesionistul "clandestin" este un profesionist în sensul C. civ., specificul său fiind exploatarea întreprinderii în condiții ilicite, consecință directă a unui comportament omisiv față de cerințele privind constituirea într-o formă juridică prevăzută de lege și/sau asigurarea accesului legal la derularea activității sale.

Opțiunea pentru "clandestinitatea" analizată, indiferent de forma sa de concretizare în practică, are ca suport voința titularului întreprinderii care urmărește, după caz, sustragerea de la aplicarea reglementărilor, de regulă, fiscale și/sau penale până la eludarea unor incompatibilități, conflicte de interese sau interdicții impuse de anumite legi speciale.

Ca atare, contrar susținerilor apărării, activitatea inculpatului astfel cum a fost reținută de instanța de apel, reprezintă o activitate economică clandestină, iar faptul că inculpatul nu s-a înregistrat la organul fiscal competent pentru a dobândi formal calitatea de contribuabil, cu toate consecințele ce decurg din această calitate, nu îl absolvă pe acesta de răspunderea penală pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, această omisiune fiind imputabilă inculpatului însuși, iar nu organului fiscal, fiind incident principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans.

De altfel, art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în forma în vigoare la data faptei, formă avută în vedere în examinarea prezentului recurs în casație) prevede:"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

Totodată, art. 41 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, referitor la categorii de venituri supuse impozitului pe venit stipulează:

"Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt următoarele: a) venituri din activități independente, definite conform art. 46", iar art. 46 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, menționează:

"(1) Veniturile din activități independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate în mod individual si/sau într-o forma de asociere, inclusiv din activități adiacente. (2) Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerț ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum și din practicarea unei meserii".

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, sunt relevante dispozițiile art. 152 din același act normativ, potrivit cărora "(1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125

1

alin. (2) lit. a), a) cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă conform art. 153."

Relativ la obligația de a declara organului fiscal competent veniturile realizate, potrivit art. 72 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare în perioada în care inculpatul a derulat activitatea comercială clandestină, "(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal, primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi: [...] b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dețin cod numeric personal, numărul de identificare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală; [...]e) pentru persoanele fizice plătitoare de taxă pe valoarea adaugată, codul de înregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală.[...] (3) În vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevăzute la alin. (1) lit. a), c) si e) au obligația să depună declarație de înregistrare fiscală.[...] (6) Declarația de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la: a) data înființării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor si altor entități fără personalitate juridică; b) data eliberării actului legal de funcționare, începerii activității, data obținerii primului venit sau dobândirii calității de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice."

Prin prisma dispozițiilor normative amintite se reține că sunt considerate fapte de comerț vânzările de produse, de mărfuri cumpărate cu scop de revânzare, desfășurarea unei astfel de activități din care se obțin venituri cu caracter de continuitate, reprezintă o activitate economică, iar persoanele ce desfășoară astfel de activități sunt considerate persoane fizice impozabile, contribuabili.

Totodată, se reține că orice persoană sau entitate care desfășoară fapte de comerț din care se obțin venituri comerciale este considerată subiect al raportului juridic fiscal și are obligația de a se înregistra fiscal, în termen de 30 zile de la data înființării în cazul persoanelor juridice, respectiv 30 zile de la data eliberării actului legal de funcționare, a începerii activității sau de la data obținerii primului venit în cazul persoanelor fizice.

Or, situația de fapt astfel cum a fost reținută de instanța de apel, atestă că inculpatul a achiziționat în perioada 2011-2013, 146 autoturisme second-hand pe care ulterior le-a comercializat, depășind la data de 20.02.2011, plafonul de scutire de TVA, fără a se înregistra la organul fiscal competent, derulând în mod clandestin o activitate clandestină de natura comercială.

Evaziunea fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 incriminează tocmai derularea unei activități comerciale producătoare de profit într-o modalitate clandestină, aptă să împiedice organul fiscal competent să cunoască însăși sursa impozabilă, Codul de procedură fiscală definind în cadrul art. 1, pct. 4. contribuabilul ca fiind "orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe și contribuții sociale". A aprecia în sens contrar, ar însemna ca infracțiunea de evaziune fiscală să subziste exclusiv în ipoteza în care o persoană care realizează venituri din efectuarea unor acte de comerț în forma prescrisă de lege omite înregistrarea unor operațiuni, în timp ce ar fi exonerată de răspundere penală o persoană care ar derula aceleiași activități de o manieră clandestină.

Așadar, ceea ce i se impută inculpatului nu este simplul fapt al neînregistrării la organul fiscal în scop de TVA cum susține acesta și care, ar fi presupus ca activitatea comercială să fi fost cunoscută organului fiscal competent, ci clandestinitatea întregii activități economice derulate, inculpatul neputându-se prevala de o pretinsă pasivitate a organului fiscal în a-i impune colectarea taxei pe valoare adăugată odată cu depășirea pragului valoric instituit de Codul fiscal în vigoare la data săvârșirii faptelor.

Ca atare, susținerile recurentului privind lipsa calității de subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală în varianta normativă prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, sunt neîntemeiate.

Conform normei de incriminare, subiectul activ este reprezentat de orice persoană, fizică sau juridică. În contextul speței, subiectul activ al infracțiunii este contribuabilul, care realizează activitatea de ascundere.

Termenul de contribuabil este definit, potrivit art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, ca fiind orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat.

Aceeași definiție este cuprinsă și în Codul de procedură fiscală, potrivit art. 1 pct. 4, prin contribuabil se înțelege orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe și contribuții sociale.

Distincția făcută de apărare în sensul că, pentru a avea calitatea de subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală, este necesar ca o persoană să dobândească, în mod formal, calitatea de contribuabil, fie pe baza propriei declarații de impunere, fie printr-o decizie de impunere emisă de organul fiscal nu poate fi primită. Nici dispozițiile din Legea pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005 și nici cele din Codul de procedură fiscală, ce definesc noțiunea de contribuabil, nu impun condiția ca subiectul activ al acestei infracțiuni să fie în prealabil înregistrat în scop de TVA sau formal să fi fost declarat din punct de vedere fiscal, pentru a putea fi supus rigorilor penale.

În ceea ce privește susținerea recurentului în sensul că activitatea comercială derulată a fost cunoscută prin aceea că a declarat tranzacțiile efectuate la organul fiscal local în vederea stabilirii impozitului pe mijloacele de transport și obținerii certificatului de atestare fiscală, faptei lipsindu-i însuși elementul material al ascunderii, și aceasta este neîntemeiată.

Astfel, ascunderea sursei impozabile se poate realiza în diverse forme, motiv pentru care pentru a statua asupra laturii obiective, legiuitorul a prevăzut o cerință esențială în conținutul normei de incriminare, pentru existența infracțiunii de evaziune fiscală fiind necesar ca acțiunea comisivă prin omisiune, de a ascunde sursa impozabilă, să fie de natură a genera o stare de pericol relațiilor sociale vizate, constând în aptitudinea de a crea premisele sustragerii de la plata obligațiilor fiscale. Așadar, infracțiunea imputată inculpatului este una de pericol, iar nu de rezultat, fiind suficient ca fapta să aibă aptitudinea de a îngreuna sau împiedica organul fiscal să identifice obligațiile fiscale ce decurg din activitatea derulată de acesta și prin aceasta posibilitatea sustragerii de la îndeplinirea acestora.

Cerința ca ascunderea sursei impozabile, în cazul de față a însăși activității comerciale derulate, să fie realizată în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale prin împiedicarea sau îngreunarea stabilirii acestora de către organul fiscal se referă la latura obiectivă a infracțiunii, deoarece indică destinația obiectivă a lui verbum regens, iar nu finalitatea subiectivă a acestuia, resorturile subiective ale autorului fiind lipsite de relevanță penală (în acest sens Vintilă Dongoroz și colab. în "Explicații teoretice ale C. pen. român. Partea specială", vol. IV, Ed. Academiei RSR, 1972, pag. 217 și "Explicațiile noului C. pen..", publicate de un colectiv de autori sub egida Academiei Române -Institutul de Cercetări Juridice, vol. IV, Ed. Universul Juridic, 2016, pag. 269).

Astfel, cerința esențială a scopului are rolul de a clarifica elementul material din conținutul incriminării, având semnificația de destinație și de rezultat, și, ca atare, aparține laturii obiective, spre deosebire de scopul ca finalitate, care aparține laturii subiective atribuind caracter calificat intenției. Referirea la scop explicitează conținutul lui verbum regens, respectiv "ascunderea sursei impozabile", care prin generalitatea exprimării poate include orice acțiune sau inacțiune, iar în lipsa caracterizării prin indicarea destinației în norma de incriminare nu ar avea nicio semnificație concretă și ar face imposibilă statuarea asupra elementului material. Rezultă ca atare, că în tiparul normei de incriminare "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale" se circumscrie laturii obiective, conturând elementul material și nu se referă la poziția subiectivă a autorului față de faptă și rezultatul său, cu consecințe în evaluarea tipicității faptei.

Astfel, în cadrul acestei analize, instanța trebuie să se raporteze la împrejurările concrete în care a fost săvârșită fapta, iar nu la o ipoteză abstractă, ceea ce presupune ca fapta comisivă sau omisivă să aibă aptitudinea de a ascunde organului fiscal sursa impozabilă, să fie de natură a împiedica sau cel puțin de a îngreuna stabilirea taxelor și impozitelor ce derivă din această activitate.

Or, înregistrarea tranzacțiilor de autoturisme la organul fiscal local din cadrul Primăriei mun. Pitești în scopul stabilirii impozitului pe proprietate, în lipsa căreia, de altfel, tranzacțiile nu ar fi putut fi realizate, nu este de natură să înlăture starea de pericol generată de clandestinitatea activității comerciale derulate.

Sub un prim aspect, învederăm că existența elementelor constitutive ale laturii obiective trebuie raportată la subiectul pasiv, statul prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, respectiv autoritatea fiscală teritorială competentă să emită decizia de impunere pe baza declarației de venit, respectiv Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, iar nu autoritatea administrativ teritorială -mun. Pitești. Astfel, statul și unitatea administrativ teritorială sunt persoane juridice distincte, administrează bugete distincte și sunt abilitate prin organele fiscale competente să stabilească și să colecteze taxe și impozite diferite.

Este adevărat că bugetul general consolidat include, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ansamblul tuturor bugetelor publice, însă acest înțeles conturează obiectul juridic al infracțiunilor de evaziune fiscală și subiectul activ al infracțiunii, contribuabilul, astfel cum se arată expres în cuprinsul lit. b) a aceleiași norme, iar nu sfera subiectului pasiv în sensul unicității acestuia, atât timp cât prejudiciul fiscal se poate produce în dauna unor persoane distincte, ale căror patrimonii nu se confundă.

Ca atare, în mod corect a apreciat instanța de apel asupra tipicității faptei deoarece neîndeplinirea obligației de a declara veniturile realizate din activitatea derulată a creat premisele sustragerii de la plata impozitului pe venit și a TVA, chiar a avut ca și consecință împiedicarea organului fiscal competent de a cunoaște sursa impozabilă și de a stabili existența și întinderea obligațiilor fiscale. Faptul că, ulterior consumării infracțiunii, respectiv ulterior momentului expirării termenului la care inculpatul avea obligația de a se înregistra la administrația fiscală, în urma unor verificări derulate la aproape patru ani de la realizarea activității impozabile, organul fiscal competent a identificat tranzacțiile realizate de inculpat, respectiv a luat cunoștință de contractele depuse la primărie, nu are relevanță în statuarea asupra tipicității faptei, ascunderea sursei impozabile prin nedeclararea veniturilor realizate având aptitudinea de a împiedica stabilirea obligațiilor fiscale de către organul competent.

În concret, modalitatea faptică prin care autorul a realizat elementul material al laturii obiective, aceea a nedeclarării veniturilor realizate, se circumscrie unei ascunderi a sursei impozabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale ce îi reveneau din activitatea derulată și care a constat într-o activitate comercială clandestină, iar înregistrarea transferului de proprietate la organul fiscal local nu înlătură caracterul clandestin al activității în raport de administrația fiscală teritorială.

Astfel, spre deosebire de tranzacțiile având ca obiect imobile pentru a căror valabilitate legea civilă reclamă forma autentică și care sunt aduse la cunoștința administrației fiscale teritoriale prin intermediul notarului public, căruia îi incumbă obligația de a depune declarația corespunzătoare, în cazul vânzării de autoturisme, o astfel de condiție de formă nu e necesară, iar, în lipsa declarației de venit, activitatea contribuabilului rămâne necunoscută organului fiscal competent.

Înregistrarea contractelor de vânzare cumpărare la organele fiscale locale nu înlătură caracterul ocult al activității comerciale derulate de inculpat, întrucât aceasta nu poate fi asimilată unei declarații de venit, obligația fiscală fiind generată de natura comercială a acestei activități, iar nu de înstrăinarea bunurilor în sine.

Ca atare, desfășurarea unei activități comerciale fără înregistrarea în registrul comerțului și la organul fiscal se circumscrie noțiunii de ascundere a sursei impozabile și are aptitudinea de a crea premisele sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, activitatea nefiind cunoscută organelor fiscale competente să emită decizia de impunere, urmare a omisiunii de declarare a activității generatoare de venit.

Or, dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. a) din L. 241/2005, incriminează tocmai o astfel de conduită ce nu poate fi lăsată în afara ilicitului penal, cu atât mai mult cu cât, lit. b) a aceleiași norme, prevede că răspunde penal pentru evaziune fiscală persoana care, deși s-a înregistrat la registrul comerțului și la organul fiscal, nu emite facturi sau bonuri fiscale pentru operațiunile economice efectuate, deși în cazul acesteia activitatea economică este cunoscută și poate face oricând obiectul unui control fiscal.

Având în vedere considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție, în majoritate, va respinge, ca nefondat, recursul în casație formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 861/A din data de 21 octombrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie.

Văzând art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

În majoritate:

Respinge, ca nefondat, recursul în casație formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 861/A din data de 21 octombrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția penală și pentru cauze cu minori și de familie.

Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parțial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul-condamnat, în cuantum de 157 RON, se suportă din fondul Ministerului Justiției.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iunie 2020.

Opinie separată

În opinie separată, consider că se impunea admiterea recursului în casație declarat de inculpatul A., casarea deciziei atacate și, în baza art. 396 alin. (5) raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen., achitarea inculpatului sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior și art. 5 din C. pen., lăsarea nesoluționată, conform art. 25 alin. (5) din C. proc. pen., a acțiunii civile exercitate de partea civilă Statul Român prin Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, menținerea măsurilor asigurătorii instituite în cauză, conform art. 397 alin. (5) din C. proc. pen. și rămânerea în sarcina statului a cheltuielilor judiciare ocazionate de judecarea recursului în casație.

În dezacord cu opinia majoritară, consider că fapta inculpatului A. constând în aceea că, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, fără a-și organiza activitatea comercială sub o formă juridică pe care să o înregistreze la Administrația Județeană a Finanțelor Publice și/sau la Oficiul Registrului Comerțului, a efectuat un număr de 146 de operațiuni impozabile de achiziții de autoturisme second-hand de la diverse persoane, pe care le-a revândut în scopul realizării de venituri, fără a declara organelor fiscale competente veniturile realizate, ascunzând, astfel, sursa impozabilă în scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale și cauzând bugetului de stat un prejudiciu în valoare de 107.699 RON, reprezentând TVA și impozit pe venit, nu realizează cerințele de tipicitate proprii infracțiunii de evaziune fiscală reținută în sarcina sa.

Obiectul divergenței este limitat la semnificația juridică a înregistrării de către inculpat, la organele fiscale locale, a tuturor contractelor de vânzare-cumpărare încheiate și la măsura în care, evaluată în contextul acestei înregistrări, omisiunea inculpatului de a-și îndeplini obligațiile declarative față de autoritatea fiscală constituie sau nu o ascundere a sursei impozabile.

Potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 "Constituie infracțiuni de evaziune fiscală (...) următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile".

"A ascunde" înseamnă a așeza într-un loc în care să nu poată fi văzut și găsit, a face să nu fie cunoscut sau știut de alții, a tăinui. Ascunderea poate fi fizică (îndeosebi în cazul bunurilor supuse impozitării), dar și scriptică (materializându-se în nedeclararea veniturilor, neînregistrarea ori camuflarea acestora).

Noțiunea de "sursă impozabilă" se referă la baza de calcul pentru impozite sau taxe și include toate resursele supuse impozitării sau taxării, cum ar fi veniturile unei persoane, profitul unei companii sau orice alte sume declarate de lege impozitabile sau taxabile.

În sensul art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, prin ascunderea sursei impozabile sau taxabile se înțelege, așadar, sustragerea de la vedere, punerea la adăpost a veniturilor pentru care contribuabilul datorează impozite sau taxe, pentru a nu fi descoperite de organele fiscale, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor datorate bugetului general consolidat.

În cauza de față, forma în care s-a obiectivat infracțiunea de evaziune fiscală imputată recurentului constă în ascunderea veniturilor obținute din tranzacții repetate de vânzare-cumpărare de autoturisme second-hand, activitate economică desfășurată în absența formalităților de înregistrare la organele competente și fără ca inculpatul să declare autorității fiscale veniturile astfel realizate.

Sursa impozabilă este echivalentă, prin urmare, veniturilor obținute de inculpatul A. din cele 146 de tranzacții cu autoturisme uzate, iar ascunderea acesteia s-ar fi concretizat într-o dublă inacțiune a recurentului, constând, pe de o parte, în neautorizarea și neînregistrarea activității economice desfășurate pe o perioadă de aproximativ 3 ani și, pe de altă parte, în nedeclararea veniturilor realizate prin vânzarea autoturismelor.

Cea dintâi inacțiune, constând în abținerea recurentului de la parcurgerea procedurii de înregistrare și de autorizare a activității economice desfășurate, este necontestată de titularul căii de atac, astfel că nu consider necesară o analiză detaliată sub acest aspect. Se impune, totuși, sublinierea de principiu că omisiunea îndeplinirii formalităților de înregistrare ca plătitor de TVA nu poate fi echivalată unei forme de ascundere a veniturilor obținute, atunci când contribuabilul, chiar fără a-și organiza activitatea în forma prevăzută de lege, a declarat organelor fiscale operațiunile generatoare ale respectivelor venituri.

Ceea ce recurentul inculpat a contestat, de altfel, în speță, este tocmai asimilarea omisiunii sale de a declara tranzacțiile realizate organelor fiscale din structura A.N.A.F. cu o ascundere a sursei impozabile, concomitent negării semnificației depunerii, la compartimentele specializate din cadrul administrației publice locale, a declarațiilor fiscale reale cu privire la autoturismele tranzacționate. În acest sens, instanța de apel a considerat că, de vreme ce obligațiile fiscale față de bugetul local nu sunt identice celor datorate bugetului consolidat al statului, îndeplinirea acestora numai față de autoritățile locale nu înlătură existența obligațiilor născute în raporturile cu ANAF și nici caracterul penal al omisiunii executării celor din urmă.

Contrar acestei aprecieri, consider că declararea la organul fiscal local - în mod integral și corect - a tuturor operațiunilor de vânzare-cumpărare de autoturisme - echivalează cu devoalarea sursei impozabile și lipsește de relevanță penală omisiunea recurentului de a-și îndeplini, concomitent, și obligația de declarare a veniturilor astfel obținute la unitățile din structura A.N.A.F.

Particularitatea operațiunilor repetate de vânzare-cumpărare de autoturisme second-hand desfășurate de recurent, ca persoană fizică, este aceea că ele dau naștere unei duble categorii de obligații fiscale, în care sunt implicate organe fiscale distincte, respectiv: compartimentele fiscale specializate din cadrul unităților administrativ-teritoriale, care gestionează impozitele și taxele datorate bugetelor locale, pe de o parte, și A.N.A.F împreună cu unitățile subordonate acesteia, care administrează impozitele și taxele datorate bugetului de stat, pe de altă parte.

Aceasta înseamnă că vânzarea-cumpărarea de autoturisme second-hand de către o persoană fizică dă naștere, mai întâi, obligației fiscale prevăzute de art. 264 alin.