Decizia nr. 1418/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 17 iunie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâții Autoritatea Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Autoritatea Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanței ca, prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună anularea Deciziei nr. 79 din 25 martie 2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, nr. x/30 decembrie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30 decembrie 2014) a fost respinsă ca neîntemeiată, anularea și a acestor din urmă acte fiscale, restituirea către societatea-reclamantă a sumei de 1.479.759 RON, ca urmare a admiterii capetelor de cerere de mai sus și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 2758 din 30 iunie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în totalitate acțiunea, a anulat actele fiscale atacate, a obligat pârâta să procedeze la restituirea sumei de 1.479.759 RON către reclamantă și la plata sumei de 11800 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond au declarat recurs, în termen legal, pârâtele Autoritatea Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Autoritatea Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, pe fond, respingerea în tot ca neîntemeiată a acțiunii introductive de instanță. În motivarea în drept a recursurilor, ambele recurente au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. o primă critică ce se regăsește în ambele cereri de recurs vizează pretinsa greșeală a primei instanțe, în ceea ce privește soluția de respingere a excepției inadmisibilității întrucât, în opinia titularelor căii de atac, în mod eronat, s-a considerat că reclamanta este îndreptățită să solicite restituirea sumei, deși Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nu a fost anulată ca urmare a pronunțării unei hotărâri definitive de către o instanță de judecată. Susțin recurentele că, în atare condiții, reclamanta poate solicită instanței de judecată cel mult exonerarea de la plata sumelor stabilite prin decizia de impunere sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat, ca o consecință a anulării de către instanță a actelor administrative atacate. O altă critică ce se regăsește în ambele recursuri se referă la nelegalitatea soluției instanței de fond sub aspectul neluării în considerare a unei condiții esențiale, referitoare la codul valid de TVA al beneficiarilor din Franța, acesta fiind motivul pentru care reclamantei nu i s-a acordat scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. ; având în vedere că, în perioada 23 septembrie - 31 octombrie 2010, partenerii comerciali din Franța ai reclamantei nu au avut un cod de TVA valabil, organele de inspecție fiscală nu au permis acesteia din urmă să beneficieze de scutirea de TVA. Ca atare, susțin recurentele, livrările efectuate de reclamantă către cele două societăți comerciale din Franța ar deveni operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât SC A. SA avea obligația colectării TVA-ului în cotă de 24% valabilă pentru acea perioadă, la data emiterii facturilor, cele doua societăți nemaideținând cod valid de înregistrare în scopuri de TVA. A treia critică invocată în ambele recursuri se referă la soluția instanței de fond cu privire la taxa pe valoarea adăugata stabilită suplimentar, în sumă de 589.227 Iei aferentă minusurilor în inventar, considerând recurentele că, în mod greșit, s-ar fi apreciat că organele de inspecție fiscală nu au ținut cont de specificul activității reclamantei și nu au luat în considerare rezultatele inventarierii; organele de inspecție fiscală au constatat că, în urma inventarierilor anuale efectuate de reclamanta pentru perioada noiembrie 2009 - noiembrie 2012, ar fi rezultat minusuri brute în gestiune, în valoare de 3.048.506,09 RON, iar în urma efectuării compensărilor legale cu plusurile constatate în aceleași gestiuni, în sumă de 271.193,99 RON, ar fi rezultat minusuri nete în valoare de 2.777.312,10 RON, pe care le-au asimilat cu livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în vigoare până la data de 31 decembrie 2012. Potrivit acestor prevederi legale, livrarea reprezintă transferul dreptului a se dispune de bunuri ca și un proprietar, iar bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepțiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

Apărarea formulată în cauză Intimata-reclamantă SC A. SA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, constatarea nulității ambelor recursuri, conform art. 489 alin. (2) C. proc. civ., excepție respinsă ca neîntemeiată de către Înalta Curte în ședința publică din data de 7 februarie 2020 iar, în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate. În esență, intimata-reclamantă a arătat faptul că, în mod corect a apreciat instanța de fond în sensul că societatea a demonstrat îndeplinirea condițiilor de fond cu privire la livrările intracomunitare în discuție, bunurile au fost transportate în alt stat membru, Franța, iar societatea deține și a prezentat și organelor fiscale informații că cei doi beneficiari sunt persoane impozabile care acționează ca atare; statutul de persoană impozabilă nu este conferit de codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de un stat membru, ci de activitatea economică desfășurată de acea persoană. De asemenea, în opinia reclamantei-intimate, sentința ar fi corectă și în ceea ce privește rezultatele inventarierii și compensările minusurilor și plusurilor, reținându-se în mod corect că, așa cum a rezultat din probele administrate, organele fiscale nu au luat în considerare toate compensările efectuate de societatea comercială, bunurile constatate lipsă la inventar pot fi compensate cu plusurile de inventar potrivit procedurii interne de inventariere, emisă în conformitate cu Ordinul 2861/2009 și, ca atare, trebuiau luate în considerare toate compensările efectuate de societate, inclusiv cele datorate înregistrării eronate pe coduri de produse.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. Prin Rezoluția din 16 noiembrie 2018 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 7 februarie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal, a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză 1. Argumente de fapt și de drept relevante Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât instanța de fond a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată, ceea ce face ca ambele recursuri îndreptate împotriva sentinței să fie nefondate. Astfel, răspunzând punctual criticilor recurenților, critici ce vor fi analizate o singură dată întrucât sunt comune ambelor cereri de recurs, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidență în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanței de recurs concluzia că prima instanță ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greșită a vreunei norme de drept substanțial. Din perspectiva situației de fapt, se reține că, în perioada 13 octombrie 2014 - 18 decembrie 2014, societatea reclamantă SC A. SA a fost supusă unei inspecții fiscale în urma căreia au fost emise Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, comunicate societății pe data de 21 ianuarie 2015, prin care organele de control ce au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată, în cuantum de 1.479.759 RON astfel: 253.979 RON reprezentând TVA aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri efectuate de societate, pentru care organele de control au respins aplicarea scutirii de TVA și suma de 589.227 RON reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă unor bunuri considerate de organele de control ca fiind lipsă din gestiune, precum și dobânzi și penalități accesorii în sumă totală de 636.553 RON. Cu privire la taxa pe valoare adăugată suplimentară în cuantum de 253.979 RON aferentă livrărilor intracomunitare către Franța, organele de control au respins scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate către două societăți comerciale din afara țării, pe perioada 23 septembrie 2010 - 31 octombrie 2010, întrucât codul de TVA menționat pe factură nu era valid, la data efectuării tranzacției. Echipa de inspecție fiscală a constat că, pe perioada respectivă, societatea ar fi emis facturi în valoare totală de 1.058.246 RON către B., sub codul de TVA x și C., sub codul de TVA x iar, în urma raportului furnizat de Serviciul de schimb internațional de informații, a rezultat că cele două coduri de TVA sus-menționate ar fi fost invalide pe perioada 23 septembrie - 31 octombrie 2010. Prin același raport de inspecție fiscală s-a reținut că reclamanta ar datora și suma de 589.227 RON reprezentând TVA colectată suplimentar, aferentă unor bunuri considerate de organele de control ca fiind lipsă din gestiune, precum și dobânzi și penalități accesorii, în sumă totală de 636.553 RON. Împotriva actelor fiscale menționate, inclusiv a deciziei de soluționare a contestației emisă în procedura administrativă, reclamanta a formulat acțiune la instanța de contencios administrativ care a admis acțiunea în totalitate, prin sentința ce face obiectul prezentului recurs, obligând pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și la plata către reclamantă a sumei de 1.479.759 RON, ca urmare a anulării actelor fiscale, așa cum s-a solicitat prin cererea introductivă de instanță. Pârâtă ANAF, prin întâmpinare, a invocat, în fața primei instanțe, excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 1.479.759 RON, susținând faptul că există o procedura specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și în O.G. nr. 92/2003, art. 117 alin. (1), lit. f), astfel că se restituie la cerere doar sumele stabilite prin hotărâri judecătorești sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili. Prin Încheierea interlocutorie din data de 15 ianuarie 2016, curtea de apel, după ce a supus excepția analizei părților prezente, a respins ca nefondată excepția inadmisibilității cu privire la cererea de restituire a respectivei sume, având în vedere dispozițiile art. 1 și 18 din Legea nr. 554/2004, dar și Decizia de soluționare a contestației fiscale de către ANAF. Pe calea recursurilor cu care a fost învestită Înalta Curte, ambele recurente, au invocat, ca o primă critică, greșita soluționare de către instanța de fond a excepției inadmisibilității, susținând faptul că acest capăt de cerere este inadmisibil și trebuia respins ca atare; în plus, recurenta ANAF a invocat și faptul că prima instanță ar fi lăsat nesoluționată respectiva excepție, susținere nereală, câtă vreme curtea s-a pronunțat asupra respectivei excepții, în condițiile arătate. Potrivit art. 235 C. proc. civ., "(...) sunt încheieri interlocutorii acelea prin care, fără a se hotărî în totul asupra procesului, se soluționează excepții procesuale, incidente procedurale ori alte chestiuni litigioase" așadar, aceste încheieri lasă să se întrevadă rezultatul procesului sau rezolvă parțial un aspect al procesului, iar judecătorul nu poate reveni asupra celor decise prin respectiva încheiere. Pe de altă parte, art. 466 alin. (4) C. proc. civ. prevede faptul că: "Împotriva încheierilor premergătoare nu se poate face apel decât odată cu fondul, afară de cazul când legea dispune altfel", stabilind regula potrivit căreia încheierile premergătoare, fie că sunt preparatorii, fie că sunt interlocutorii, nu pot fi atacate decât odată cu hotărârea de fond, dacă nu există un text de lege care să prevadă în mod expres un regim juridic aparte al căii de atac îndreptată împotriva unei anumite încheieri. Faptul că împotriva încheierilor premergătoare nu se poate exercita calea de atac decât odată cu fondul nu înseamnă că atât împotriva hotărârii finale, cât și împotriva încheierii, calea de atac trebuie să fie făcută prin aceeași cerere, important fiind ca apelul/recursul declarat împotriva încheierii premergătoare să fie exercitat înăuntrul termenului prevăzut pentru respectiva cale de atac. Cu toate acestea, întrucât nu există un text care să prevadă faptul că o cale de atac îndreptată împotriva hotărârii finale se consideră a fi exercitată și împotriva încheierilor premergătoare, înseamnă că partea trebuie să atace în mod expres încheierea a cărei schimbare sau anulare o dorește. În prezenta cauză, așa cum rezultă din partea introductivă, dar și din conținutul celor două cereri de recurs, niciuna dintre cele două recurente nu a înțeles să precizeze faptul că înțelege să atace, odată cu recursul îndreptat împotriva sentinței, și încheierea interlocutorie din data de 15 ianuarie 2016 prin care curtea de apel a soluționat excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei la care a fost obligată reclamanta prin actele fiscale contestate, în sensul respingerii respectivei excepții. Ca atare, încheierea premergătoare în discuție, nefiind atacată, a dobândit caracter definitiv și se bucură de autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată, astfel că nu mai poate face obiectul analizei în prezenta cale de atac. Pe fondul pretențiilor, prima critică invocată de către ambele recurente împotriva sentinței curții de apel se referă la incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susținându-se greșita analiză a refuzului scutirii de TVA în baza codului invalid de TVA, instanța de fond reținând în mod eronat că reclamanta a îndeplinit toate condițiile pentru a beneficia de scutirea de TVA. Susțin recurentele pârâte că, întrucât în perioada 23 septembrie - 31 octombrie 2010, partenerii comerciali din Franța ai reclamantei nu au avut un cod de TVA valabil, organele de inspecție fiscală nu au permis acesteia din urmă să beneficieze de scutirea de TVA. Ca atare, livrările efectuate de societatea comercială în cauză către B., CUI x și C., CUI x, în baza facturilor aferente perioadei respective, ar fi devenit operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât SC A. SA avea obligația colectării TVA-ului în cotă de 24% valabilă pentru acea perioadă. Înalta Curte constată că această critică este nefondată, soluția primei instanțe fiind corectă sub acest aspect, având în vedere următoarele argumente: Potrivit dispozițiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, "Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor." În legislația națională, prin art. 143 alin. (2) din C. fisc. care a transpus această prevedere se stabilește că "Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepția: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, conform prevederilor art. 1522". Comparând dispozițiile legale de pe cele două planuri, este fără putere de tăgadă faptul că, așa cum a apreciat în mod corect judecătorul fondului, deși se consideră că textul art. 143 alin. (2) din C. fisc. transpune în legislația românească conceptul comunitar de scutire de TVA pentru livrări de bunuri intracomunitare, așa cum este el reglementat prin art. 138 alin. (1) din Directiva TVA, în realitate, legislația națională impune o condiție mai restrictivă pentru aplicarea scutirii de TVA, față de Directiva TVA, respectiv menționarea, în cuprinsul facturii a unui cod de TVA valid al beneficiarului, ceea ce reprezintă, în mod clar, adăugarea unei condiții mai restrictive față de norma comunitară. În ceea ce privește scutirea la plata de TVA, într-o perspectivă de ansamblu, o serie de criterii din practica autorităților administrativ-fiscale, în întreg spațiul european, utilizate ca filtre pentru dreptul de scutire, sunt punctual combătute prin jurisprudența Curtea de Justiție de Uniunii Europene, stabilindu-se în mod constant faptul că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de scutire doar dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că nu sunt îndeplinite condițiile materiale pentru a beneficia de scutire sau că acest drept este încălcat în mod fraudulos sau abuziv. Este fără putere de tăgadă faptul că, la momentul emiterii actelor fiscale contestate, codul de TVA al furnizorului, condiție prevăzută în legislația națională, dar neinclusă în Directiva TVA, nu reprezenta o condiție de fond a livrărilor intracomunitare de bunuri. Societatea reclamantă a făcut dovada faptului că, la momentul acestor tranzacții, a îndeplinit condițiile de fond cu privire la livrările intracomunitare de bunuri și anume faptul că bunurile au fost transportate într-un alt stat membru (Franța) și împrejurarea că cei doi beneficiari sunt persoane impozabile care acționează ca atare. Raționamentul judecătorului de fond în sensul că statutul de persoană impozabilă nu este conferit de codul de înregistrare în scopuri de TVA, ci de activitatea economică efectiv prestată, este unul corect. Poziția celor două recurente, menținută și în recurs cu privire la acest aspect și concentrată pe susținerea greșită în sensul că SC A. SA avea obligația colectării TVA în cotă de 24% valabilă pentru acea perioadă, nu este corectă, nici fundamentată și este contrazisă de situația de fapt ce reiese din dovezile administrate. Refuzul scutirii de TVA, în ciuda faptului că societatea îndeplinea condițiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, nu este conformă cu principiul proporționalității, afirmat constant în jurisprudența Curtea de Justiție de Uniunii Europene (cauzele C-286/94, C-340/95, C-401/95, etc.). Așa cum a reținut prima instanță, nefiind dovedită și nici măcar afirmată o fraudă fiscală, organul fiscal (prevalându-se de norma internă) nu putea aplica o sancțiune de natura celei de a refuza scutirea de TVA, pentru motive cum ar fi neîndeplinirea unor condiții de formă, o astfel de măsură fiind disproporționată din perspectiva scopului urmărit. Acest lucru nu poate fi justificat prin simplul fapt că organul fiscal apreciază respectivele condiții ca fiind "esențiale", raportându-se în mod subiectiv și exclusiv la norma legală națională, fără a formula o poziție față de dispozițiile Directivei TVA mult mai puțin restrictive. De altfel, refuzând scutirea de TVA, organele fiscale nu au negat realitatea tranzacțiilor, nici caracterul lor intracomunitar și nici calitatea de persoane impozabile a celor două societăți din Franța, ci s-au prevalat în mod evident de neîndeplinirea unor condiții formale. În lumina jurisprudenței comunitare anterior invocată, din moment ce a fost dovedită efectuarea unei livrări intracomunitare, principiul neutralității fiscale impunea ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerințele de fond erau îndeplinite, chiar în prezenta neîndeplinirii unor condiții de formă. În lumina acelorași considerente, apare ca fiind nefondată și critica ce se regăsește în recursul promovat de către recurenta ANAF în sensul că scutirea ar fi fost refuzată și determinat de existența unor neregularități în facturile prezentate (respectiv contradicția dintre serviciile descrise în factură și clauzele contractului comercial). Fiind vorba tot despre o chestiune formală, aceasta nu poate pune în discuție dreptul de scutire de TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept, lucru afirmat constant în jurisprudența comunitară (C-385/09, C-324/11, C-527/11, etc.). În ceea ce privește impunerea sumei ce reprezintă TVA suplimentar aferentă minusurilor de inventar, susținerea recurentelor în sensul soluției greșite a instanței sunt, de asemenea, nefondate. Această soluție a fost fundamentată pe probele administrate și, îndeosebi, pe concluziile lucrării de specialitate efectuată în cauză, care a stabilit faptul că organele fiscale nu au luat în considerare toate compensările efectuate de societatea reclamantă, bunurile constatate lipsă la inventar putând fi compensate cu plusurile de inventar, potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii. Contrar susținerilor celor două recurente în sensul că, în calculul debitelor, ar fi fost avute în vedere toate compensările între plusuri și minusuri, expertul contabil desemnat a reținut faptul că, deși organul de control nu a pus nicio clipă la îndoială corectitudinea inventarierii, apreciind ca fiind corecte toate operațiunile privind inventarierea efectuată inclusiv la nivel centralizat, nu au ținut cont de specificul activității desfășurată de societate și nici nu au luat în considerare rezultatele inventarierii. În realitate, organele fiscale au ignorat compensările legale anuale generate de înregistrarea eronată a codurilor produselor, deși aceste compensări au fost operate în acord cu menționata procedură, care prevede faptul că toate compensările legale trebuie luate în considerare, iar expertul judiciar a stabilit că bunurile constatate lipsă puteau fi compensare cu plusurile de inventar. În plus, câtă vreme organele fiscale au fost de acord cu rezultatele inventarierii, lucru pe care îl susțin inclusiv în recurs, rezultă că acestea și-au însușit inclusiv compensările legale efectuate de reclamantă, astfel că stabilirea TVA-ului suplimentar nu a avut nicio justificare. Nici critica referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată nu poate fi aplicată ca fiind fondată, susținându-se faptul că suma acordată (11.800 RON) nu ar fi proporțională cu amplitudinea și complexitatea activității depuse de reprezentantul reclamantei, în fața judecătorului de fond. Potrivit art. 451 C. proc. civ., "cheltuielile de judecata constau în taxele judiciare de timbru și timbrul judiciar, onorariile avocaților, ale experților (...)". Alin. (2) al aceluiași articol dispune că "Instanța poate, chiar și din oficiu, sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul sau." Prin Decizia nr. 165/2018, în legătură cu obligativitatea plății cheltuielilor de judecată, incluzând onorariul avocatului, de către partea care pierde procesul, Curtea Constituțională, analizând constituționalitatea dispozițiilor art. 451, a reținut, că "obligativitatea plății cheltuielilor de judecată are la bază ideea de culpă procesuală, însă, dat fiind că partea care pierde procesul este obligată să suporte și onorariul avocatului părții adverse, pentru opozabilitate, cuantumul acestuia trebuie să fie însușit de către instanța de judecată". Așadar, instanța are posibilitatea să reducă onorariul de avocat, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevăzând câteva repere în aprecierea cuantumului cheltuielilor de judecată; astfel, se poate reduce, motivat, partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. În speță este de netăgăduit că, deși instanța de fond nu a argumentat ce anume și în ce cuantum reprezintă cheltuielile de judecată, acestea includ, în afara onorariului de avocat, și pe acela al expertului, dar și taxa de timbru. În aceste condiții, partea din suma totală care reprezintă onorariul de avocat (respectiv suma de 9.813 RON, dosar fond) nu poate nici pe departe să fie apreciată ca disproporționată, în raport cu nivelul de complexitate al cauzei (contestație acte administrativ-fiscale), durata procesului în fața instanței de fond și activitatea desfășurată de avocat, în condițiile în care procesul a parcurs 8 termene de judecată și a presupus activități complexe din partea avocatului reclamantei (acte procesuale, analiza raportului de expertiză, dezbateri, concluzii scrise, etc.). Aceste aspecte conduc la aprecierea că și ultimul motiv de recurs este nefondat. Pentru aceleași argumente, față de soluția ce se va dispune în recurs și în raport cu complexitatea cauzei și cu munca prestată de către apărătorul intimatei-reclamante în această fază procesuală, recurentele vor fi obligate la plata către aceasta din urmă a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de avocat, neexistând niciun motiv ca această sumă să fie redusă. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În raport de argumentele expuse, întrucât niciunul dintre cele două recursuri nu atrage incidența în cauză a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge ca nefondate.