ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1205/2020

Ședința publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 14.11.2016, înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.), a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 16 din 20.05.2016 emise în soluționarea contestației, anularea dispoziției privind măsurile stabilite de inspecția fiscală nr. 101.134 din 29.12.2015, în partea ce privește diminuarea pierderii fiscale determinate de societate aferente anului 2013 cu suma de 1.203.539 RON și a constatărilor corespunzătoare consemnate în raportul de inspecție fiscală nr. x din 29.12.2015 și în decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 29.12.2015, toate emise de D.G.A.M.C.

Prin sentința nr. 89/27 februarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă cererea de chemare în judecată și au fost anulate: decizia nr. 16/20.05.2016 privind soluționarea contestației depuse de S.C. A. S.A., înregistrată la Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.A.M.C. sub nr. SSC 1032/01.03.2016, dispoziția nr. 101.134/29.12.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, raportul de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015 și decizia nr. F-MC 2380/29.12.2015 privind nemodificarea bazei de impunere, emise de pârâtă.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că instanța de fond a încălcat în mod flagrant principiul de drept civil referitor la rolul judecătorului în aflarea adevărului, consacrat de art. 22 din C. proc. civ., întrucât a preluat în totalitate argumentele invocate în cuprinsul contestației și acțiunii. Fără a trece prin propriul filtru argumentele formulate de ambele părți, instanța și-a însușit în totalitate argumentele reclamantei, fără a menționa motivele de fapt și de drept pentru care a respins apărările D.G.A.M.C.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. a invocat interpretarea eronată, respectiv lipsirea de conținut juridic a normelor legale invocate în susținerea actului adminstrativ fiscal, precum și încălcarea principiului interpretării normelor juridice - principiul "Actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat", conform căruia legea trebuie interpretată în sensul producerii efectelor ei și nu în sensul neaplicării ei.

A prezentat situația de fapt, constatările organului de inspecție fiscală, prevederile legale aplicabile, respectiv: art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f), art. 26 din Codul fiscal, disp. pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Al treilea argument în susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. îl constituie caracterul contradictoriu al considerentelor, prin faptul că instanța înlătură constatările organului fiscal pentru lipsa temeiului legal, dar concluzionează cu privire la legalitatea notei contabile, fără invocarea temeiurilor juridice.

Astfel, pe de o parte, instanța reține că D.G.A.M.C. nu a indicat motivul și temeiul juridic pentru care nota contabilă ce a stat la baza înregistrării cheltuielii în evidențele societății nu are calitatea de document justificativ. Pe de altă parte, reține că înregistrările în contabilitate s-au făcut prin nota contabilă, iar acest document reprezintă document justificativ în sensul legii.

Se înțelege că obligația precizării temeiului legal pentru care un document nu reprezintă document justificativ se aplică doar organului fiscal, dar instanța este exonerată de obligația de a preciza temeiul de drept în baza căruia apreciază că același document reprezintă document justificativ.

Totodată, reținerea instanței că nota contabilă s-a întocmit în baza hotărârii AGEA este eronată deoarece: nu se precizează temeiul juridic al acestei aserțiuni; hotărârea AGEA se referă la reducerea de capital, care este o măsură de reorganizare a societății; nota contabilă privește strict valoarea acțiunilor, iar valoarea acestora trebuie stabilită în mod obiectiv, nu în mod subiectiv, de către reclamantă.

Recurenta apreciază că simpla evaluare de către reclamantă, printr-o notă contabilă, nu poate echivala cu o evaluare efectuată de un expert independent, deoarece orice persoană are o anumită percepție față de bunurile care îi aparțin. Instanța de fond stabilește în mod eronat o identitate între hotărârea AGEA (care este o reducere de capital, fără a se stabili o valoare certă) și nota contabilă prin care se precizează, potrivit propriei evaluări, o valoare certă de către reclamantă.

În acest sens, reținerile instanței de fond privind legalitatea, oportunitatea și opozabilitatea hotărârii diminuării capitalului social nu au nicio relevanță cu privire la faptul că evaluarea acțiunilor de către reclamantă este efectuată pro causa, în scopul înregistrării pierderii fiscale.

O altă contradicție din cuprinsul sentinței o reprezintă faptul că, deși instanța susține că reclamanta nu are obligația de a evalua părțile sociale ale unei alte societăți comerciale, în paragraful următor menționează că, pentru a se efectua fuziunea dintre A. S.A. și B. S.A., au fost întocmite documente contabile care vizau în fapt chiar evaluarea acestora: bilanțul de fuziune, proiectul de fuziune.

Recurenta a prezentat etapele fuziunii prin absorbție și a precizat că, din punct de vedere economic, fuziunea vizează un interes financiar, sens în care apreciază că susținerea instanței în sensul că reclamanta nu are obligația de a evalua părțile sociale ale unei alte societăți comerciale este neîntemeiată în fapt și în drept și eronată din punct de vedere economic.

În susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sub aspectul aprecierii că instanța a lipsit de conținut juridic normele legale invocate în susținerea actului administrativ fiscal și a încălcat principiul interpretării normelor juridice, recurenta precizează că organele de inspecție fiscală au făcut în mod corect aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu disp. pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, din analiza documentelor anexate de petentă în susținerea contestației (Hotărârea AGEA C. S.A. din 01 iulie 2013, extras din Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, nr. 3863/25. VII.2013, paginile 29-31, Rezoluția nr. 124975/30.09.2013 pronunțată de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București în dosarul nr. x/26.09.2013) rezultă că acestea nu justifică natura, modul de calcul și cuantumul cheltuielilor înregistrate de contribuabil, ce fac obiectul acțiunii.

Societatea a înscris suma de 1.203.539 RON la cheltuieli de exploatare, fără a fi însă luată în considerare ca și cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, respectiv nu a fost înscrisă la rd. 31 din Declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 privind formularul "Declarație privind impozitul pe profit".

Susținerea societății potrivit căreia în mod legal a înregistrat drept cheltuială deductibilă suma de 1.203.539 RON, în temeiul art. I pct. 11 din O.U.G. nr. 125/2011, pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003, prin care a fost abrogat art. 21 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, care prevedea că sunt nedeductibile: "cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații" și că, potrivit art. VII alin. (1) din O.U.G. nr. 125/2011, prevederile art. I pct. 11 se aplică începând cu 1 ianuarie 2012, nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât nu este aplicabilă speței, în cauză fiind aplicat art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, și anume efectuarea de înregistrări care nu au la bază un document justificativ în condițiile legii. Astfel, societatea nu face dovada că aceste cheltuieli în sumă de 1.203.539 RON reprezintă diferențe nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la S.C. C. S.A., în condițiile în care deținerea totală înainte de diminuarea/reducerea capitalului social la acest legat era de 272.299 RON, iar ulterior diminuării aceasta se reduce la 7.518 RON, reprezentând 8,33% din capitalul social.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și nefondat apreciind că instanța a făcut o corectă aplicare a legii raportat la situația de fapt, o amplă și completă analiză a probelor, a susținerilor părților și a pronunțat o hotărâre motivată, temeinică și legală. A stabilit în mod corect și cu trimitere la probele dosarului că în baza Hotărârii AGEA din 01.07.2013, C. S.A. a decis reducerea capitalului social prin reducerea numărului de acțiuni deținute în capitalul social, ca urmare a pierderilor suferite și pentru acoperirea acestora, demers prevăzut de art. 153

24

alin. (1) și (4) din Legea 31/1990, care urmărește evitarea dizolvării.

Operațiunea de reducere a capitalului social cu scopul acoperirii pierderii nu este una artificială, ci o obligație legală, impusă de Legea 31/1990, decizia fiind luată de acționarii societății C. S.A., printre care se găsește și reclamanta, cu 8,33% din capitalul social. Având în vedere pierderile înregistrate de C. S.A., acționarii aveau obligația alegerii între dizolvarea societății sau reducerea capitalului social. Interpretarea că motivația operațiunii de diminuare a capitalului social la nivelul C. S.A. ar fi constituit-o împrejurarea ca A. S.A. să poată să-și înregistreze o cheltuială deductibilă derivând din diminuarea participației nu poate fi susținută în niciun fel și apare ca absurdă, cu atât mai mult cu cât A. S.A. este doar unul dintre acționari, nedeținând controlul sau majoritatea voturilor, ci o participație sub 10% la această societate.

Documentele justificative fac dovada deplină a operațiunii de diminuare a capitalului social și îi sunt opozabile, raportat la calitatea de acționar în această societate. Aceste documente prezintă și consemnează toate datele cantitative și valorice aferente operațiunii, așa cum impune legea societăților comerciale, Codul fiscal și legea contabilității.

Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea părților de valoare, în evidențele contabile ale societății, s-a făcut în baza Notei Contabile, cu respectarea pct. 7 și 14 din Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile, emise prin OMFP nr. 3512/2008. Evaluarea părților sociale nu s-a făcut prin Nota Contabilă, prin acest document s-a luat act de operațiunea de diminuare făcută de societatea la care deține participație și s-a operat diminuarea corespunzător în contabilitate.

Referitor la diminuarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor, precizează că art. 153

24

din Legea 31/1990 se referă la pierderi stabilite prin situațiile financiare anuale aprobate conform legii, iar cerința se referă la titularul operațiunii, adică la societatea care înregistrează pierderi. Pierderea ce a dus la diminuarea capitalului social a fost determinată prin situațiile financiare anuale aduse la cunoștința ANAF care n-a contestat operațiunea.

Atât timp cât diminuarea participației nu a survenit ca efect al vânzării de părți sociale sau ca efect al diminuării activelor, consideră intimata că nu era necesară efectuarea unei evaluări.

Pentru deductibilitatea cheltuielilor reprezentând reduceri de participație singura cerință este aceea a existenței unui document justificativ, or documentul justificativ nu poate fi altceva decât documentul în baza căruia s-a operat și publicat modificarea în Registrul Comerțului.

Documentele prezentate reflectă operațiunea, iar aceasta are scop și conținut economic pornind de la cauzele care au generat-o - acoperirea pierderilor - și există și temei legal pentru a se reține că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal, iar din această perspectivă, aplicarea de către ANAF a disp. art. 11 Codul fiscal, fără existența unor premise obiective, reprezintă o încălcare vădită a legii.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința atacată, în raport cu motivele de recurs invocate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, instanța de control judiciar constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Prin decizia nr. 16/20.05.2016, de soluționare a contestației depuse de S.C. A. S.A., înregistrată la Serviciul Soluționare Contestații din cadrul D.G.A.M.C. sub nr. SSC 1032/01.03.2016, s-a respins ca neîntemeiată și nesusținută cu documente contestația formulată împotriva dispoziției nr. 101.134/29.12.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, emise pe baza raportului de inspecție fiscală nr. x/29.12.2015. Prin dispoziția nr. 101.134/29.12.2015 s-a dispus ca la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, reclamanta să înregistreze în evidența contabilă și fiscală diminuarea pierderii fiscale în cuantum de 1.203.539 RON, stabilită de echipa de inspecție fiscală.

Prin Hotărârea AGEA din 01.07.2013 a S.C. C. S.A., pct. 2, s-a stabilit reducerea capitalului social al acesteia de la valoarea de 3.268.900 RON la valoarea de 90.254 RON, prin reducerea numărului de acțiuni de la 3.468.900 la 90.254, ca urmare a pierderilor rezultate din activitatea curentă a societății, care nu pot fi acoperite din rezerve, hotărâre publicată în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, nr. 3863/25.07.2013, iar cererea de diminuare a fost admisă de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București, prin Rezoluția nr. 124975/30.09.2013, mențiunea referitoare la reducerea capitalului social fiind înregistrată în Registrul Comerțului.

În structura capitalului social al S.C. C. S.A., ca urmare a reducerii capitalului social prin diminuarea numărului de acțiuni, S.C. A. S.A. deține 7.518 acțiuni, cu o valoare nominală de 1 leu, reprezentând 8,33% din capitalul social.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2013, reclamanta a înregistrat suma de 1.203.539 RON, cheltuieli de exploatare, prin contul 645 "Pierderi din cedarea părților sociale în cadrul societăților legate", ceea ce a condus la diminuarea bazei impozabile aferente anului 2013, societatea considerând ca fiind cheltuială deductibilă fiscal diferența provenind din diminuarea părților sociale deținute la societatea legată S.C. C. S.A.. S-a stabilit diminuarea pierderii fiscale determinate de societate, aferentă anului 2013, cu suma de 1.203.539 RON.

De asemenea, au constatat că respectivele cheltuieli nu sunt justificate printr-un document justificativ, potrivit legii, care să conțină elemente și informații principale, iar suma menționată nu a fost luată în considerare ca fiind cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, respectiv nu a fost înscrisă la rd. 31 din Declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 privind formularul "Declarație privind impozitul pe profit".

Pârâta a apreciat că cheltuielile cu deprecierea valorii părților sociale deținute de reclamantă la o entitate considerată legată, potrivit legii, constituie o cheltuială nedeductibilă fiscal, conform art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 Titlul II din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanța de fond a admis acțiunea reținând că prin O.U.G. nr. 125/2011, în vigoare din data de 01.01.2012, lit. h) a art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 a fost abrogată, astfel că începând cu 1 ianuarie 2012, cheltuielile cu diminuarea participațiilor sunt deductibile și, prin urmare, sunt deductibile și în 2013, anul de referință și anul în care s-a realizat operațiunea. În consecință, ulterior acestei date, dacă îndeplinesc celelalte condiții prevăzute de lege, cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dețin participații, precum și de diferențele nefavorabile de valoare aferente obligațiunilor emise pe termen lung reprezintă cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil.

A mai reținut că disp. art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 nu pot sta la baza excluderii de la deducere a cheltuielii reprezentând diferența rezultată din diminuarea părților sociale deținute de reclamantă la societatea legată S.C. C. S.A.. Totodată, a avut în vedere disp. art. 153

24

din Legea nr. 31/1990, constatând că cheltuielile reprezentând diferența rezultată din diminuarea părților sociale deținute de reclamantă la societatea legată S.C. C. S.A. au scop economic, constituind o operațiune economică reglementată de acest text de lege. Reducerea capitalului social constituie o obligație legală, impusă de Legea nr. 31/1990.

Diferența rezultată din diminuarea părților sociale reprezintă cheltuieli deductibile pentru determinarea impozitului pe profit, aceste cheltuieli fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin diminuarea părților sociale, respectiv a reducerii capitalului social, societatea comercială evită dizolvarea, respectiv își reduce capitalul social în vederea asigurării funcționarii sale, cu scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la existența documentelor justificative, instanța de fond a arătat că hotărârea diminuării capitalului social a fost adoptată cu respectarea prevederilor statutare și legale, a fost publicată în Monitorul Oficial, iar prin rezoluția din data de 30.09.2013 a Oficiului Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București, s-a admis cererea de înregistrare formulată de S.C. C. S.A.. La data publicării hotărârii de reducere a capitalului social, la data înregistrării modificării în Registrul Comerțului, operațiunea a devenit opozabilă tuturor, iar aceasta nu a fost contestată de pârâtă.

Înregistrările în contabilitate s-au făcut prin nota contabilă, iar acest document reprezintă "document justificativ" în sensul legii. Nota contabilă s-a întocmit în baza Hotărârii AGEA din 01.07.2013 a S.C. C. S.A..

Pârâta nu a indicat motivul și temeiul juridic pentru care nota contabilă ce a stat la baza înregistrării cheltuielii în evidențele societății nu are calitatea de document justificativ, iar prevederile legale în vigoare nu stabilesc obligația ca reclamanta să dețină un raport de evaluare întocmit de un evaluator independent, care să certifice valoarea justă de piață la data evaluării titlurilor respective. Reclamanta nu are obligația de a evalua părțile sociale ale unei alte societăți comerciale.

Reclamanta a preluat prin fuziune întreg activul și pasivul B. S.A. (societate absorbită), inclusiv deținerile la alte societăți. Potrivit datelor din bilanțul de fuziune și Proiectul de Fuziune, deținerile la S.C. C. S.A. au fost în valoare de 1.211.057 RON reprezentând 8,33% din capitalul social. După reducerea numărului de acțiuni, deținerile reclamantei în S.C. C. S.A. au fost de 7.518 acțiuni, în valoare de 7.518 RON, astfel că din suma de 1.211.057 RON s-a scăzut suma de 7.518 RON, rezultând suma de 1.203.539 RON.

Primul motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. referitor la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta încadrează în acest motiv de casare critica privind pretinsa nerespectare de către judecătorul primei instanțe a unuia dintre principiile fundamentale ale procesului civil, consacrat de art. 22 C. proc. civ., și anume rolul judecătorului în aflarea adevărului.

Înalta Curte reține că această critică este subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, altele decât cele prevăzute la alin. (1)-(4), precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului civil.

Critica privind nemotivarea sentinței este nefondată, judecătorul motivându-și în mod corespunzător soluția pronunțată, nefiind vorba despre o simplă preluare a argumentelor reclamantei. Împrejurarea că instanța, în urma administrării probatoriului și a examinării susținerilor părților, a stabilit că acțiunea este întemeiată, validând argumentele prezentate de reclamantă, nu este de natură să ducă la concluzia că instanța nu a făcut altceva decât să preia motivele de fapt și de drept ale părții care a câștigat procesul și că nu a trecut prin propriul filtru argumentele părților.

Din considerentele sentinței recurate rezultă că instanța a avut raționamentul său juridic pe care l-a expus în mod clar, răspunzând apărărilor formulate de pârâtă. Astfel, instanța a argumentat de ce nu sunt aplicabile dispozițiile legale avute în vedere la emiterea actelor administrative contestate, de ce înscrisurile prezentate de reclamantă au calitatea de document justificativ, prin raportare atât la legislația fiscală, cât și la legislația societăților comerciale, de ce nu era necesară deținerea de către reclamantă a unui raport de evaluare întocmit de un evaluator independent care să certifice valoarea justă de piață la data evaluării titlurilor respective.

În consecință, sentința respectă exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că sunt prezentate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, iar argumentele menționate de instanța de fond susțin soluția pronunțată, nefiind identificate nici motive contradictorii și nici motive străine de natura cauzei.

Atunci când invocă existența unor considerente contradictorii, recurenta are în vedere faptul că din sentință ar rezulta că obligația precizării temeiului legal pentru care un document nu reprezintă document justificativ se aplică doar organului fiscal, dar instanța este exonerată de obligația de a preciza temeiul de drept în baza căruia apreciază că același document este un document justificativ.

Instanța de control judiciar reține că prima instanță a analizat înscrisurile ce justifică operațiunea în discuție, înregistrată de reclamantă în contabilitate, analiză ce nu s-a limitat la nota contabilă, ci a avut în vedere și înscrisurile ce au stat la baza întocmirii acestei note de către reclamantă. Este vorba despre Hotărârea din 1.07.2013 adoptată de AGEA C. - S.A., în aplicarea disp. art. 153

24

din Legea 31/1990, rezoluția din data de 30.09.2013 a Oficiului Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București, prin s-a admis cererea de înregistrare formulată de S.C. C. S.A..

Recurenta invocă, de asemenea, caracterul eronat al aprecierii instanței că nota contabilă a fost întocmită în baza hotărârii AGEA prezentând argumentele care, în opinia sa, susțin această eroare.

Înalta Curte constată că această apreciere a instanței este corectă, din moment ce operațiunea efectuată în temeiul art. 153

24

din Legea 31/1990 trebuie să se regăsească și în evidențele contabile ale societăților care dețin acțiuni/părți sociale la societatea care decide reducerea capitalului social în conformitate cu aceste prevederi legale. Or, este evident că documentul justificativ în baza căruia se fac mențiuni în evidențele contabile este întocmit în temeiul actelor prin care societatea comercială decide reducerea capitalului social. Aceasta nu înseamnă însă, cum în mod greșit susține recurenta, că instanța a stabilit o identitate între hotărârea AGEA și nota contabilă.

Potrivit art. 153

24

din Legea nr. 31/1990, (1) Dacă consiliul de administrație, respectiv directoratul, constată că, în urma unor pierderi, stabilite prin situațiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societății, determinat ca diferență între totalul activelor și totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puțin de jumătate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de îndată adunarea generală extraordinară pentru a decide dacă societatea trebuie să fie dizolvată.

(2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generală extraordinară să fie convocată chiar și în cazul unei diminuări a activului net mai puțin semnificativă decât cea prevăzută la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris.

(3) Consiliul de administrație, respectiv directoratul, va prezenta adunării generale extraordinare întrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situația patrimonială a societății, însoțit de observații ale cenzorilor sau, după caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societății cu cel puțin o săptămână înainte de data adunării generale, pentru a putea fi consultat de orice acționar interesat. În cadrul adunării generale extraordinare, consiliul de administrație, respectiv directoratul, îi va informa pe acționari cu privire la orice fapte relevante survenite după redactarea raportului scris.

(4) Dacă adunarea generală extraordinară nu hotărăște dizolvarea societății, atunci societatea este obligată ca, cel târziu până la încheierea exercițiului financiar ulterior celui în care au fost constatate pierderile și sub rezerva dispozițiilor art. 10, să procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puțin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dacă în acest interval activul net al societății nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puțin egale cu jumătate din capitalul social.

Rezultă așadar că AGEA a societății comerciale care decide reducerea capitalului social pentru a evita dizolvarea adoptă o hotărâre prin care este aprobată această măsură, în conformitate cu legislația în materia societăților comerciale, în timp ce nota contabilă este întocmită în baza legislației financiar contabile, în scopul evidențierii în contabilitate a operațiunii respective.

Caracterul de document justificativ al notei contabile trebuie stabilit în urma analizei coroborate a acesteia cu celelalte documente care privesc operațiunea de reducere a capitalului social al C. - S.A., neputându-se considera că înscrisurile emise potrivit legislației în materia societăților comerciale nu prezintă nicio relevanță în cauza de față, pentru că aceasta ar echivala cu lipsirea lor de efecte juridice în planul evidenței contabile și fiscale a acționarilor acestei societăți.

Tot în cadrul acestui motiv de recurs este menționată și critica privind lipsa unei evaluări făcute de un expert independent, recurenta susținând că simpla evaluare de către reclamantă, printr-o notă contabilă, nu poate echivala cu o evaluare efectuată de un expert independent, deoarece orice persoană are o anumită percepție față de bunurile care îi aparțin. Valoarea acțiunilor se impunea a fi stabilită în mod obiectiv și nu în mod subiectiv de către reclamantă.

Înalta Curte constată că și această critică este nefondată, având în vedere că nu poate fi vorba despre o evaluare subiectivă prin nota contabilă pe care organul fiscal nu a considerat-o document justificativ, întrucât cheltuielile de exploatare în sumă de 1.203.539 RON au fost stabilite pe baza documentelor prezentate pârâtei.

Conform Proiectului de fuziune a S.C. A. - S.A. cu S.C. B. - S.A., publicat în Monitorul Oficial la data de 5.06.2013, societatea absorbantă va prelua în urma fuziunii și deținerile pe care B. - S.A. le are în C. - S.A. (...), astfel: la 31 decembrie 2012, valoarea investiției la C. - S.A. era de 1.211.057 RON reprezentând 8,33% din capitalul social.

Prin Hotărârea din 1.07.2013 adoptată de AGEA C. - S.A. (pct. 2) s-a dispus reducerea capitalului social prin diminuarea numărului de acțiuni, iar în urma acestei reduceri B. - S.A. deține 7.518 acțiuni cu o valoare nominală de 1 leu, reprezentând 8,33% din capitalul social.

Rezultă în mod clar că suma de 1.203.539 RON este rezultatul scăderii din suma de 1.211.057 RON - valoarea investiției la 31.12.2012 - a sumei de 7.518 RON - valoarea investiției după reducerea capitalului social, astfel că a fost stabilit în mod obiectiv cuantumul cheltuielilor de exploatare înregistrate de reclamantă prin contul 645 "Pierderi din cedarea părților sociale în cadrul societăților legate".

Este vădit nefondată aprecierea pârâtei că evaluarea acțiunilor de către reclamantă este efectuată pro causa, în scopul înregistrării pierderii fiscale.

Înalta Curte reține că suma în discuție este rezultatul operațiunii anterior menționate și nu a unei evaluări făcute de reclamantă, iar în condițiile în care reducerea participației a fost determinată de diminuarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor și nu de vânzarea de acțiuni/părți sociale sau de diminuarea activelor societății nu se impunea o evaluare făcută de un evaluator independent.

Al doilea motiv de recurs invocat este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privind pronunțarea hotărârii cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Înalta Curte constată că acest motiv este nefondat, prima instanță analizând prevederile legale pe care organele fiscale și-au întemeiat actele administrative atacate în prezenta cauză, concluzionând că ele nu justifică aprecierea că cheltuielile cu deprecierea valorii părților sociale deținute de reclamantă la o entitate considerată legată, potrivit legii, constituie o cheltuială nedeductibilă fiscal, potrivit art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu disp. pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare.

Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, prevede că la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției (...).

Conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Art. 21 alin. (4) din aceeași lege prevede că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

În mod corect instanța de fond a reținut că art. 11 alin. (1) nu este incident din moment ce cheltuielile reprezentând diferența rezultată din diminuarea părților sociale deținute de reclamantă la societatea legată S.C. C. S.A. au scop economic, constituind o operațiune economică reglementată de art. 153

24

din Legea nr. 31/1990. Reducerea capitalului social constituie o obligație legală, impusă de Legea nr. 31/1990. Astfel, instanța de recurs constată că, având un scop economic, tranzacția respectivă trebuie să fie luată în considerare de organul fiscal.

De asemenea, diferența rezultată din diminuarea părților sociale reprezintă cheltuieli deductibile pentru determinarea impozitului pe profit, întrucât sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin diminuarea părților sociale, respectiv a reducerii capitalului social, societatea comercială evită dizolvarea, respectiv își reduce capitalul social în vederea asigurării funcționarii sale, cu scopul realizării de venituri impozabile.

Cu privire la incidența art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, Înalta Curte a expus deja considerentele pentru care apreciază că înscrisurile depuse de reclamantă fac dovada efectuării operațiunii în discuție, nota contabilă având caracter de document justificativ.

În finalul cererii de recurs sunt menționate două aspecte care, în opinia recurentei, conchid spre concluzia că organele de inspecție fiscală au făcut în mod corect aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborat cu disp. pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 și anume:

- din analiza documentelor anexate de petentă în susținerea contestației (Hotărârea AGEA C. S.A. din 01 iulie 2013, extras din Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, nr. 3863/25. VII.2013, paginile 29-31, Rezoluția nr. 124975/30.09.2013 pronunțată de Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București în dosarul nr. x/26.09.2013), acestea nu justifică nici natura, nici modul de calcul, nici cuantumul cheltuielilor înregistrate de contribuabil și care fac obiectul prezentei acțiuni.

- societatea a înscris suma de 1.203.539 RON la cheltuieli de exploatare fără a fi însă luată în considerare ca și cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, respectiv nu a fost înscrisă la rd. 31 din Declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 privind formularul "Declarație privind impozitul pe profit".

Cât privește primul aspect, se constată că acesta reia, de fapt, critica privind lipsa caracterului de document justificativ al notei contabile, prin raportare la înscrisurile care au fost emise pentru realizarea operațiunii de reducere a capitalului social al C. S.A. și, după cum s-a arătat deja, rezultă din aceste înscrisuri modul de calcul al sumei de 1.203.539 RON înregistrate drept cheltuială deductibilă.

Referitor la cel de-al doilea aspect, Înalta Curte reține că rd. 31 din Declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 referitor la formularul "Declarație privind impozitul pe profit" se referă la "Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile, care nu sunt reportate pentru perioada următoare", pârâta limitându-se să constate că suma nu a fost trecută la rd. 31 din declarația sus menționată, fără să argumenteze de ce se impunea acest fapt, din moment ce suma reprezintă cheltuieli cu deprecierea valorii părților sociale deținute de reclamantă la o entitate considerată legată, potrivit legii, și nu cheltuieli cu dobânzi nedeductibile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 89/2017 din 27 februarie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 februarie 2020.