ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1052/2020

Ședința publică din data de 20 februarie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâții Municipiul Mangalia, Primăria Municipiului Mangalia, Direcția Generală Economică - prin Primar, a solicitat anularea următoarelor acte administrative:

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2008;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2009;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2010;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2011;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului/taxei pe teren pentru anul 2012;

- decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii x/23.04.2013;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2008;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2009;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2010;

- decizia de impunere x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2011;

- decizia de impunere nr. x/23.04.2013 pentru stabilirea impozitului pe clădiri pentru anul 2012;

- decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/23.04.2013.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 126 din 15 mai 2017 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosarul nr. x/2013 s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții MUNICIPIUL MANGALIA, PRIMĂRIA MUNICIPIULUI MANGALIA, PRIMĂRIA MUNICIPIULUI MANGALIA - DIRECȚIA GENERALĂ ECONOMICĂ - PRIN PRIMAR și s-au anulat următoarele acte administrative:

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24241/23.04.2013 pentru anul 2008;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24248/23.04.2013 pentru anul 2009;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24249/23.04.2013 pentru anul 2010;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24252/23.04.2013 pentru anul 2011;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24253/23.04.2013 pentru anul 2012;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe teren nr. 24254/23.04.2017 pentru anul 2013;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24213/23.04.2013 pentru anul 2008;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24217/23.04.2013 pentru anul 2009;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24218/23.04.2013 pentru anul 2010;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24219/23.04.2013 pentru anul 2011;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24221/23.04.2013 pentru anul 2012;

- decizia de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri nr. 24254/23.04.2013 pentru anul 2013;

S-a dispus, de asemenea, obligarea reclamantei la plata către pârâtă a următoarelor sume:

- 2.805 RON/an taxă pe teren pentru anul 2009 și 3.029 RON accesorii;

- 3.380 RON/an taxă pe teren pentru anul 2010 și 2.486 RON accesorii;

- 4.054 RON/an taxă pe teren pentru anul 2011 și 1.947 RON accesorii;

- 3.240 RON/an taxă pe teren pentru anul 2012 și 778 RON accesorii;

- 274.796 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2009 și 298.004 RON accesorii;

- 183.831 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2010 și 135.193 RON accesorii;

- 443.412 RON/an taxă pe clădiri pentru anul 2011 și 212.838 RON accesorii;

- 1.228.160 RON/taxă pe clădiri pentru anul 2012 și 309.496 RON accesorii.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr. 126/15.05.2017 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., criticând hotărârea atacată ca nelegală, în raport de motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4-6 și 8 C. proc. civ., pentru următoarele considerente:

I. In mod greșit instanța a reținut obiectul învestirii sale și nu a analizat toate criticile formulate prin acțiunea introductivă, fiind astfel realizate motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 5 și 6 C. proc. civ.

I.1.1. În primul rând, în primul ciclu procesual, recurentele nu au criticat soluția instanței de fond și în ceea ce privește capătului de cerere privind nulitatea Dispoziției nr. 19379/30.08.2013 și a actului administrativ contestat, respectiv Decizia nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea din oficiu a erorilor materiale, astfel încât aceasta nu a făcut obiectul analizei în fata instanței de recurs.

În aceste condiții, hotărârea de respingere a acțiunii formulate împotriva acestui act administrativ a dobândit autoritate de lucru judecat, nemaiputând face obiectul analizei în prezentul ciclu procesual.

I.1.2. Sub un al doilea aspect, în aplicarea art. 46 Codul de procedură fiscală, instanța de recurs, în primul ciclu procesual, a reținut indicarea obiectului, perioada și termenele de plată precum și a cotei aplicate, a unor H.C.L.-uri și a valorii contabile, fără însă a analiza și a reține dacă acestea sunt aplicabile sau corect individualizate, revenind instanței de fond (după casare) să facă analiza acestor elemente; astfel că raportat la acest circuit procesual, instanța avea obligația de a analiza și a se pronunța și asupra celorlalte critici vizând modalitatea de calcul a obligațiilor principale și accesorii, ce nu au făcut obiectul analizei primei instanțe și a instanței de recurs, respectiv:

- nelegalitatea impunerii în lipsa unor H.C.L.-uri de stabilire a taxei sau cu aplicarea greșită a acestora;

- nelegalitatea aplicării unei cote majorate de taxa raportat atât la lipsa incidenței dispozițiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal în cazul taxei pe clădiri cât și raportat la baza impozabilă stabilită de către organul fiscal;

- lipsa datorării accesoriilor imputate.

I.1.3. Chiar dacă aparent, raportat la soluția instanței de admitere a cererii și de desființare a deciziilor de impunere și calcul accesorii contestate, ar părea ca o analiză a acestor critici nu se mai impunea și nu ar mai prezenta relevantă, în condițiile în care instanța a reținut că se poate dispune impunerea în sarcina noastră a unor sume calculate prin raportul de expertiză, substituindu-se astfel organului fiscal, era necesar ca instanța să aibă în vedere și aceste critici raportat la care rezultă lipsa posibilității de imputare a unor sume cu titlu de taxă teren/construcții și accesorii.

I.2. Totodată, prin soluția pronunțată, dispunând obligarea la plata unor sume cu titlu de taxă teren și construcții, instanța a înlăturat toate aceste critici, fără a oferi o minimă motivare a soluției pronunțate sub acest aspect.

Judecătorul fondului nu arata de ce consideră, contrar argumentelor reclamantei, că prin H.C.L. nr. 272/2007 a fost reglementată și taxa pe clădiri/teren sau eventual de ce aceste taxe ar putea fi impuse direct în baza Codul fiscal, în lipsa unei hotărâri de consiliu local, astfel cum a susținut pârâta prin poziția procesuală adoptată.

Totodată nu se arată care sunt argumentele potrivit cărora reține posibilitatea calculării unei taxe majorate în temeiul dispozițiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal ce se aplică strict în cazul impozitului pe clădiri și care ar fi culpa societății ce ar impune aplicarea cu titlu de sancțiune a calculului unei cote majorate; în condițiile în care, așa cum a arătat chiar și expertul desemnat în cauză, această obligație revenea exclusiv autorităților locale în calitate de proprietari ai imobilelor analizate, aspect reținut cu putere de lucru judecat și prin Decizia nr. 693/30.09.2016 a Curții de Apel Constanta în cadrul dosarului nr. x/2014

II. Instanța de fond s-a substituit, în mod nelegal, organului fiscal, stabilind în sarcina societății obligații fiscale, cu depășirea atribuțiilor puterii judecătorești - art. 488 pct. 4 C. proc. civ.

Deși contenciosul fiscal permite instanței judecătorești să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele antamate în actul de control și în decizia de soluționare a contestației, iar art. 218 Codul de procedură fiscală permite o analiza de legalitate, sub toate aspectele contestate, a soluției date pe cale administrativă și care cuprinde întreg raportul juridic fiscal contestat, în aceasta procedură nu se poate încălca principiul separației puterilor în stat, iar instanța nu se poate substitui autorității administrative devenind un organ de impunere.

Atribuția de stabilire a obligației fiscale este în competența exclusivă a organelor fiscale - art. 7 alin. (2), art. 32, art. 41 Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003 -de unde rezultă că nu se poate calcula de către instanța un prejudiciu fiscal, fără ca organul fiscal competent să modifice baza de impunere.

Sentința criticată este pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care permit instanței de contencios să se subroge în atribuțiile autorității administrative și să procedeze ea însăși la emiterea actului sau la stabilirea unor alte obligații fiscale în sarcina reclamantului.

III. Pe fondul cauzei, instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor legale incidente, art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

III.1. Cu privire la legalitatea impunerii taxei pe teren:

În măsura în care din raportul de expertiză și probatoriile administrate rezultă că organul fiscal a determinat greșit taxa pe teren imputată societății, singura soluție posibilă era desființarea actelor atacate urmând ca organul fiscal să procedeze la emiterea unei noi decizii de impunere.

Trecând peste acest aspect, urmează a avea în vedere și următoarele considerente ce nu au fost avute în vedere de către instanța de fond:

III.1.1. In primul rând, referitor la toate cele 5 decizii de impunere vizând taxa pe teren nu pot fi reținute argumentele invocate de către organul fiscal potrivit cărora aceasta ar reprezenta o simplă eroare ce ar fi putut fi îndreptată prin emiterea unei decizii de îndreptare a erorii materiale.

În primul rând, în mod nelegal, în cadrul soluționării contestațiilor administrative nu au fost analizate motivele de nulitate invocate, organul de soluționare a contestațiilor substituindu-se organului emitent în încercarea de a complini lipsurile evidente ale actelor administrative de impunere.

In ceea ce privește calificarea anumitor motive de nelegalitate în simple erori ce vor fi îndreptate potrivit dispozițiilor art. 48 din O.G. nr. 92/2003, prin acțiune s-a solicitat și anularea Deciziei nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea, din oficiu, a erorilor materiale și a Dispoziției nr. 49379/30.08.2013, arătând faptul că, pe de o parte, Decizia nr. 36617/25.06.2013 a fost emisă ulterior soluționării definitive a contestațiilor administrative formulate, cu încălcarea prevederilor art. 48 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003; iar pe de altă parte, motivele de nulitate invocate nu pot fi calificate ca simple erori materiale, având în vedere atât dispozițiile art. 48 alin. (3) Codul de procedură fiscală cât și prevederile pct. 47.1. din H.G. nr. 1050/2004.

III.1.2. Nu se poate imputa societății taxa pe teren aferent anului 2008 și 2009 în condițiile în care la nivelul autorității locale nu exista o hotărâre de consiliu local prin care să fie reglementată această taxă.

Prin raportul de expertiză se reține faptul că temeiul legal al stabilirii taxei pe teren aferent anului 2008 și 2009 îl constituie strict cap. III titlul IX din Legea nr. 371/2003 Codul fiscal, nefiind reținută existența unei hotărâri de consiliu local aferent acestei perioade. Din apărările formulate și documentația ce a stat la baza emiterii deciziilor contestate, rezultă faptul ca taxele reținute în sarcina societății au fost stabilite prin H.C.L. nr. 272/2007 (privind aprobarea laxelor locale pentru anul 2008), H.C.L. nr. 39/2009 (privind aprobarea taxelor locale pentru anul 2010), H.C.L. nr. 183/2010 (privind aprobarea laxelor locale pentru anul 2011) și H.C.L. nr. 143/2011 (privind aprobarea taxelor locale pentru anul 2012).

Aferent anului 2008 nu exista nici o reglementare la nivelul mun. Mangalia prin care să se stabilească taxa pe teren prevăzută de art. 256 alin. (3) Codul fiscal; H.C.L. nr. 272/2007 reglementează strici impozitul pe clădiri și pe teren, fără a exista nici o reglementare privind taxa mai sus menționată, situația fiind identică aferent anului 2009, neexistând la nivelul mun. Mangalia o reglementare vizând taxa pe clădiri/teren, această reglementare fiind emisă pentru prima dată prin H.C.L. nr. 39/2009.

III.1.3. Totodată, din înscrisurile aflate la dosarul cauzei nu rezultă modalitatea în care s-a realizat încadrarea terenurilor deținute în folosință de către societate în cadrul zonelor de impozitare, astfel că în lipsa unui act de impunere emis de către organul fiscal competent, reclamanta se află în imposibilitate de a determina argumentele avute în vedere în acest sens suprimându-se un grad de jurisdicție acordat particularului prin instituirea procedurii administrativ fiscale.

III.2. Cu privire la legalitatea impunerii taxei pe clădiri:

Instanța de fond a dispus anularea acestor decizii, reținând faptul că în baza probatoriului administrat (raportul de expertiză întocmit), rezultă ca organul fiscal a determinat greșit taxa pe clădiri ce a fost imputată societății în baza art. 249 alin. (3) Codul fiscal, stabilirea greșită a obligațiilor fiscale datorându-se, în principal, neluării în calcul a amortizării clădirilor și aplicarea unei cote greșite de taxă, reținându-se că în situația în care taxa nu este reglementată prin H.C.L., calculul sumelor imputate s-a efectuat raportat strict la Codul fiscal.

Expertul arată că sarcina reevaluării clădirilor revenea autorității locale și nu societății iar în situația în care autoritatea locală și-ar fi îndeplinit această obligație, nu ar mai fi fost în situația în care ar fi imputat o cotă majorată pentru clădiri nereevaluate chiar de către Primărie (pag . 8 și 12 din raport); însă în măsura în care din raportul de expertiză și probatoriile administrate rezulta că organul fiscal a determinat greșit taxa pe clădiri imputată societății, singura soluție posibilă era desființarea actelor atacate urmând ca organul fiscal să procedeze la emiterea unei noi decizii de impunere.

Nu este incidentă ipoteza în care instanța anulează parțial actul de impunere și se constată că societatea datorează doar o parte din taxele imputate; ci, în situația în care se modifică însăși baza impozabilă (valoarea clădirilor) cât si cotele de taxă aplicate și se efectuează o nouă determinare a sarcinilor fiscale imputate societății.

III.2.1. Nu se poate imputa societății taxa pe clădiri aferent anului 2008 și 2009 în condițiile în care la nivelul autorității locale nu exista o hotărâre de consiliu local prin care să fie reglementată această taxă.

Similar situației privind taxa pe teren, în mod nelegal au fost stabilite în sarcina societății sarcini fiscale aferente anului 2008 și 2009, în lipsa unor acte normative emise la nivel local prin care aceste sarcini fiscale să fie reglementate.

Totodată, în cazul Deciziei de impunere pentru stabilirea taxei pe clădiri pentru anul 2011, nr. 24219/23.04.2013 se stabilește o cotă de taxă de 12% în baza H.C.L. nr. 183/2010, în condițiile în care Codul fiscal în vigoare prevedea o cotă de impozit de maxim 10%.

III.2.2. Referitor la modalitatea de stabilire a taxei pe clădiri (în condițiile în care 90% din sumele imputate rezultă din aplicarea unei cote majorate de taxă), urmează a se retine faptul că în mod nelegal s-a dispus stabilirea în sarcina societății a unei cote de taxă majorată potrivit dispozițiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal, în condițiile în care obligația reevaluării imobilelor revenea chiar autorităților locale și nu societății, căreia nu îi poate fi imputată nici o culpă în acest sens, potrivit dispozițiilor art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003

III.2.2.1. Obligația de efectuare a reevaluării imobilelor componente ale sistemului public de termoficare ce se aflau în domeniul public al unității administrativ-teritoriale revenea chiar autorităților locale, astfel cum confirmă chiar expertul desemnat în cauză așa cum rezultă în mod expres din dispozițiile art. 22 din O.G. nr. 81/2003, procedura de reevaluare a tuturor bunurilor din patrimoniul instituțiilor publice fiind detaliată prin Ordinul nr. 3471/2008.

Nu pot fi primite argumentele organului fiscal potrivit căreia obligația efectuării reevaluării nu ar fi revenit autorităților locale ci societății, raportat la dispozițiile art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 3471/2008, în condițiile în care prevederile art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 3471/2008, pentru că această situație nu are nici o legătură cu prezenta cauză, în care sunt direct aplicabile prevederile art. 3 alin. (1) lit. b).

III.2.2.2. Având în vedere că în cazul taxei pe clădiri nu există o identitate între titularul obligației de efectuare a reevaluării și titularul obligației de plată a taxei, potrivit dispozițiilor exprese a textelor legale mai sus citate, rezultă fără echivoc că această majorare, conform prevederilor Codul fiscal, se aplică strict impozitului pe clădire datorat de către proprietarii persoane juridice și nu taxei pe clădire percepută concesionarului/administratorului/titularului dreptului de folosință (care în mod întâmplător este o persoană juridică dar care potrivit dispozițiilor legale incidente putea fi și persoană fizică care nu avea obligația efectuării inventarierii).

Nu se poate institui astfel o egalitate de regim juridic între impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri care, deși similare, sunt aplicabile unor persoane ce dețin calități diferite. Una din diferențele fundamentale de regim juridic constă tocmai în lipsa posibilității aplicării unei cote de taxă majorată pentru neefectuarea reevaluării imobilelor, context în care prin art. 253 alin. (6) Codul fiscal, legiuitorul a înțeles să prevadă aceasta posibilitate strict cu privire la impozitul pe clădiri.

III.2.2.3. Nelegalitatea aplicării unei cote de taxă majorată rezultă, pe lângă precizările anterioare vizând inaplicabilitatea dispozițiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal, în cazul taxei pe clădiri, rezultă și din situația de fapt și documentația aferentă deciziilor de impunere contestate, respectiv Situația privind calculul impozitului pe clădiri la S.C. A. S.A. în perioada 2008 - 2012 [valoarea tuturor clădirilor supuse impozitării fusese actualizată la nivelul anului 2010, astfel încât nu se putea retine incidența dispozițiilor art. 253 alin. (5) Codul fiscal].

Din Situație rezultă că baza impozabilă asupra căreia a fost calculata taxa, are în vedere valoarea contabilă actualizată la nivelul anului 2008 și respectiv 2010 [în acest sens se prevede în mod distinct valoare contabilă de predare aferentă anului 2003 (în coloana 2) și valoarea contabilă actualizată la nivelul anului 2008 (în coloana 3), rezultând faptul că imobilele pentru care a fost calculată taxa majorată au fost reevaluate la nivelul anului 2008].

În stabilirea bazei impozabile (coloana 5), identică pentru întreaga perioada 2008-2012, se au în vedere inclusiv investițiile efectuate în perioada 2003-2010, astfel că, aferent anului 2008 și anului 2009 se calculează taxa raportat la o valoare impozabilă ce cuprinde și investiții care au fost efectuate ulterior, abia în anul 2009 sau 2010.

III.2.2.4 După cum a reținut și expertul desemnat, o parte din clădiri erau amortizate integral, astfel încât se impunea reținerea incidenței dispozițiilor art. 253 alin. (6)

1

Codul fiscal si incidența art. 253 alin. (1) Codul fiscal și nu putea fi aplicată o cotă de taxă majorată.

Expertul în mod greșit a retinut incidența dispozițiilor art. 253 alin. (4) și alin. (6)

1

numai în cazul Centralei termice nr. 11, deși potrivit propriilor constatări rezulta împlinirea perioadei de amortizare și aferent CT nr. 6, (încă din anul 1993), CT nr. 7 (din anul 1999), CT nr. 8 (din anul 1999), CT nr. 9 (din anul 2003), CT nr. 10 (din anul 2009), CT nr. 17 (din anul 2003).

Se omite faptul că pentru investițiile efectuate după expirarea duratei normale de funcționare, perioada de amortizare era mult mai scurtă, de maxim 20% din durata de amortizare a construcției; astfel că, având în vedere anul efectuării investițiilor (2003, 2004, 2005, etc.) până la perioada vizată de deciziile de impunere contestate (2008 - 2012) s-a realizat integral amortizarea acestor investiții, astfel încât și în acest caz se retine incidența dispozițiilor art. 253 alin. (4) si alin. (6)

1

Codul fiscal și ale pct. 17 din Normele aprobate prin Ordinul nr. 3471/2008.

III.3. Cu privire la legalitatea imputării accesoriilor:

l. În condițiile în care debilele principale nu sunt datorate, rezultă nelegalitatea stabilirii în sarcina societății a unor obligații fiscale accesorii, potrivit art. 47 Codul de procedură fiscală.

Se impune constatarea lipsei culpei societății căreia nu îi revenea nici o obligație declarativă, culpa necalculării taxelor și neemiterii unor decizii de impunere revenind chiar organului fiscal.

Mai mult, deși societatea deținea în gestiune bunurile supuse taxării încă din 2003, organul fiscal nu a îndeplinit nici un act sau măsură prin care să arate că societatea ar datora anumite taxe aferent imobilelor deținute iar acestea nu au fost avute în vedere de către părți nici la încheierea contractului de delegare de gestiune și nici ulterior cu prilejul stabilirii prețului de furnizare al energiei termice (în condițiile în care la calculul prețului de furnizare, reglementat, al energiei termice trebuiau incluse toate cheltuielile, inclusiv impozitele și taxele datorate de societate).

Este relevant faptul că potrivit dispozițiilor legale incidente (Legea nr. 51/2006, Legea nr. 325/2006), prețul energici termice (precum și aprobarea ajustării sau modificării preturilor și tarifelor serviciilor de utilități publice produse de operatori) este stabilit în mod exclusiv de către autoritățile administrației publice locale, în baza metodologiilor elaborate de autoritățile de reglementare, prestatorul de servicii (indiferent de calitatea titularului ce asigura prestarea acestui serviciu) având obligația de a factura la prețurile și tarifele aprobate de autoritățile locale, astfel că prețurile astfel aprobate, potrivit dispozițiilor art. 7 alin. (2) lit. d), art. 9 alin. (1) lit. a) si art. 43 alin. (2) din Legea nr. 51/2006 și art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 66/2007, trebuie să asigure autonomia financiară, rentabilitatea și eficiența economică precum și recuperarea în totalitate de către operatori a costurilor furnizării/prestării serviciilor (a se vedea Ordinul ANRSC nr. 66/2007).

Se impune a se avea în vedere și principiul proporționalității, prevăzut de Codul de procedură fiscală precum și principiul securității juridice, consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european (asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli).

Astfel, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice si conform jurisprudenței constante a CEDO, o soluție dispusă printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate și o coerență rezonabilă pentru a exila pe cât posibil insecuritatea juridică și incertitudinea pentru subiecții de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluții, astfel că urmează a se reține faptul că gradul de incertitudine creat prin practica administrației locale este suficient de caracterizat pentru a o exonera de la plata accesoriilor, în acord cu principiul proporționalității (Sikester's Horeca S.R.L. contra Belgiei sau Janosevic contra Suediei).

Au declarat, de asemenea, recurs și pârâții mun. MANGALIA, Primăria mun. Mangalia și Direcția Generală Economică, prin Primar, invocând nelegalitatea sentinței atacate prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocând, în esență, următoarele motive:

Înlăturarea din suprafața de teren liber ce urma sa fie avută în vedere pentru calculul taxei pe teren a terenului aferent Centralei termice nr. 4 pentru că lipsea "procesul-verbal prin care acesta a fost predat înapoi Consiliului Local Mangalia" nu are justificare logică, întrucât nu lipsește dovada că a fost utilizat de reclamantă, ci doar că aceasta nu a dovedit că a restituit posesia către autoritățile locale, aspect ce nu este de natură să conducă la micșorarea suprafeței de teren ce constituie obiect al calcului taxei pe teren.

Din aceasta cauza s-a identificat o diferență de taxă ce ar fi fost pretins calculată în plus de către organul fiscal, care însă avusese în vedere suprafața corectă de 6.454,90 mp, aceste diferențe determinând și o modificare a cuantumului accesoriilor calculate.

Expertul, constatând că Centrala Termica nr. 11 a fost amortizată integral în anul 2012, a aplicat pentru calculul taxei pe clădiri reducerea prevăzută la art. 253 alin. (4) Codul fiscal, fără să aibă în vedere faptul că lipsa evaluării nu scutește clădirile amortizate de plata taxei pe clădiri majorate, în cuantumul stabilit prin hotărâre de consiliu local.

De altfel, și în cuprinsul Normelor metodologice, la pct. 54 alin. (2), legiuitorul vorbește numai despre valoarea de impunere la care se aplică impozitul (taxa) pe clădiri, care este valoarea de inventar, care se reduce cu 15%, fără să aibă în vedere situația distinctă, prevăzută la alin. (1), referitoare la cota majorată cauzată de lipsa reevaluării.

Aplicând principiul de drept ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, nu trebuie considerat că pentru clădirile amortizate nu se mai ține cont de existența sau nu a reevaluării și că nu se mai aplică respectiva cotă în cuantumul majorat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, reclamanta S.C. A. S.A., a solicitat, cu privire la criticile ce fac obiectul pct. I., constatarea nulității recursului, raportat la dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea recursului ca neîntemeiat; și, cu privire la criticile ce fac obiectul pct. II., respingerea ca neîntemeiat a recursului, în considerarea următoarelor argumente:

A. Cu privire la prima critică formulată, vizând greșita determinare a bazei impozabile în cazul taxei pe teren, prioritar, urmează a avea în vedere faptul că ceea ce critică în realitate recurenta este determinarea de către instanța de fond, prin preluarea concluziilor expertizei contabile administrate, a suprafeței de teren asupra căreia urma a fi aplicată taxa de folosință prevăzută de art. 256 Codul fiscal.

Invocarea încălcării dispozițiilor art. 258 Codul fiscal și a normelor de aplicare, este strict formală, nefiind în realitate vorba de invocarea unei greșite interpelări sau aplicări a dispozițiilor legale, ci de modalitatea de stabilire a situației de fapt; și în aceste condiții, criticile formulate de către recurentă cu privire la probatoriile administrate în vederea determinării suprafețelor de teren impozabile sau greșita interpretare de către instanța de fond a probatoriilor administrate sunt inadmisibile, neîncadrându-se în motivele de casare prevăzute în mod limitativ de legiuitor, impunându-se anularea recursului sub aspectul acestor motive, raportat la dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Sub un alt aspect, este de remarcat că în fața instanței de fond recurentele pârâte și-au însușit în tot poziția expertului, neînțelegând a formula obiecțiuni împotriva raportului de expertiza contabilă judiciară și, în aceste condiții, nu se pot aduce în recurs pentru prima dată critici împotriva raportului de expertiză administrai.

Nu în ultimul rând, diferențele calculate și concluziile expertului nu au în vedere strict diferența de suprafață ci și stabilirea unor cote de taxă diferite de cele utilizate de către organul fiscal, prin restabilirea zonelor de impozitare în cadrul cărora erau situate centralele termice.

B. Cu privire la cea de a doua critică formulată, vizând greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 253 Codul fiscal și a normelor de aplicare, în cazul taxei pe clădiri, în cazul clădirilor amortizate integral, nu se poate aplica o cotă de taxa majorată, nefiind aplicabilă cota prevăzută de alin. (6), ci cota prevăzută de alin. (2), respectiv cea "cuprinsă între 0,25% și 1,50% inclusiv"; iar în cazul clădirilor amortizate integral, cota de taxă mai sus menționată se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, redusă cu 15%.

C. Distinct de aceste aspecte, criticile recurenților vizează doar parțial argumentele avute în vedere de către instanța de fond pentru anularea deciziilor de impunere contestate, întrucât la calculul atât a taxei pe teren cât și a taxei pe cădiri s-a reținut raportarea greșită a organului fiscal atât la o bază de impozitare (suprafața teren sau valoare impozabilă clădiri) cât și la cote greșite de taxă aplicate.

Au formulat întâmpinare și recurenții-pârâți mun. MANGALIA, Primăria mun. Mangalia și Direcția Generală Economică, prin Primar, solicitând, în principal, constatarea nulitatea recursului reclamantei, deoarece motivele invocate nu se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute în cuprinsul art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, s-a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

I. În ceea ce privește primul motiv de recurs, respectiv că instanța de fond a reținut greșit obiectul investirii sale, motivat de faptul că a omis reanalizarea anumitor critici, apreciază ca acesta nu constituie un veritabil motiv de recurs și nu se circumscrie motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 5 și 6 C. proc. civ. astfel că invocă nulitatea recursului cu privire la acest motiv.

Pe de alta parte, recurenta indică drept motive de nelegalitate dispozițiile art. 488 pct. 5 și 6, însă nu a făcut trimitere la textele procedurale încălcate și nici nu a argumentat în mod clar în ce constă lipsa motivării sentinței, impunându-se aplicarea dispozițiilor art. 493 alin. (5) C. proc. civ.

Mai mult, instanța de fond nu a făcut altceva decât să respecte limitele casării, așa cum au fost stabilite prin Decizia nr. 715/10.03.2016, analizând modalitatea de calcul a obligațiilor principale și accesorii prin administrarea unei probe cu expertiza de specialitate, stabilind care obligații principale și accesorii sunt scadente, baza de calcul a obligațiilor principale și modul de calcul al accesoriilor.

II. Al doilea motiv de recurs s-ar circumscrie, potrivit susținerilor recurentei, motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. însă în speța de față instanța nu s-a pronunțat cu depășirea atribuțiilor puterii judecătorești și încălcarea separației puterilor în stat, astfel că se impune constatarea, în principal, a nulității motivului de recurs, iar în subsidiar, sa respingerea sa ca neîntemeiat.

Instanța de fond nu s-a substituit organului fiscal, ci a restabilit o situație de legalitate în ceea ce privește raporturile juridice dintre părți, verificând respectarea normelor legale în vigoare de către pârâta și reparând, implicit, și prejudiciul suferit de reclamantă ca urmare a calculării greșite a anumitor obligații fiscale.

III. In ceea ce privește legalitatea impunerii taxei pe teren și a taxei pe clădiri, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., apreciază că soluția instanței de fond este corectă, și se impune respingerea acestuia ca neîntemeiat.

Recurenta nu contestă faptul că textul de lege este corect aplicat, însă susține ca ar fi imperios necesară emiterea unei hotărâri de consiliu, anual, pentru fixarea taxei pe teren, aceasta neputând fi stabilita doar în baza Codul fiscal; însă, susținerile recurentei sunt neîntemeiate deoarece prin H.C.L. nr. 272/2007 privind aprobarea taxelor locale pentru anul 2008 este reglementat impozitul pe teren și pe clădiri, iar potrivit Codul fiscal, taxa pe teren și pe clădirile aparținând unității administrativ teritoriale, având în vedere faptul că statul nu plătește impozit, se fixează la nivelul impozitului pe teren sau pe clădiri.

In aceste condiții expertul a determinat cuantumul impozitului pe teren din coroborarea valorilor de impunere stabilite prin H.C.L. nr. 272/2007 cu limitele prevăzute de Codul fiscal, situația fiind similară și pentru anii următori, în sensul arătat mai sus fiind adoptate H.C.L. nr. 39/2009, H.C.L. nr. 183/2010, textul de lege aplicabil fiind pentru taxa pe teren, art. 256 alin. (3) Codul fiscal, iar pentru clădiri, taxa fiind prevăzută de art. 249 alin. (3) Codul fiscal.

Un alt aspect criticat privește aplicarea cotei majorate de impozit în ceea ce privește clădirile aflate în posesia recurentei, expertul reținând incidența dispozițiilor art. 253 alin. (4) și (6)

1

Codul fiscal, pentru Centrala Termica nr. 11, așa cum rezultă din documentele contabile puse la dispoziție de către părți, nefiind indicate în cuprinsul recursului filele din dosar sau documentele contabile din care să rezulte că textul de lege mai sus amintit s-ar fi aplicat și în cazul centralelor termice nr. 6-10 și 17.

In ceea ce privește susținerile referitoare la calcularea taxei pe clădiri prin includerea unor investiții ulterioare, efectuate în anii 2009-2010, acest aspect poate fi verificat doar prin raportare la actele contabile și proba cu înscrisuri administrată cu ocazia efectuării raportului de expertiza, iar din documentele prezentate expertul a ajuns la concluzii diferite de cele prezentate în motivarea recursului de către A. S.A.

Referitor la legalitatea imputării accesoriilor, acestea sunt datorate potrivit legii, în condițiile în care taxele stabilite în mod legal nu sunt achitate la data scadentei. Culpa nu trebuie dovedita în acest caz, simpla neachitare la termen a obligațiilor generând de drept accesorii, expertul contabil calculând aceste accesorii în raport de documentele prezentate de părți și de dispozițiile legale în vigoare.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 16 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 10 ianuarie 2020.

III. Soluția instanței de recurs

Prin sentința civilă nr. 71/2.04.2014 a Curții de Apel Constanța, s-a admis acțiunea formulată de reclamantă și s-a anulat dispoziția nr. x/25. VI.2013 și deciziile de impunere nr. x, 24248, 24252, 24253, 24254, 24213, 24217, 24218, 24219, 24221, 24254/23. IV.2013, precum și dispoziția nr. x/27. VII.2013 și decizia de impunere nr. x VI.2013, dispoziția nr. x/27. VII.2013 și decizia de impunere nr. x V.2013 și; respectiv dispoziția nr. x/30. VIII.2013 și decizia nr. 36617/25. VI.2013.

Prin decizia nr. 715/10. III.2016 pronunțată de I.C.C.J., secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis recursul declarat de pârâții mun. Mangalia, Primăria mun. Mangalia și Primăria Municipiului Mangalia - Direcția Generală Economică, prin Primar, s-a casat sentința atacată și s-a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Cu privire la fondul raportului juridic suspus contestării judicioase, Înalta Curte a constatat că prima instanță a reținut nelegalitatea actelor administrative fiscale dintr-o dublă perspectivă: incidența prevederilor art. 46 Codul de procedură fiscală, referitoare la nulitatea actului administrativ fiscal și identificarea greșită a calității de subiect al impunerii în raport de prevederile art. 249 alin. (3) și art. 256 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Cu privire la prevederile art. 46 Codul de procedură fiscală, contrar concluziei judecătorului fondului, instanța de control judiciar a constatat că, în speță, deciziile de impunere cuprind elemente de identificare ale autorității emitente și ale contribuabilului, numele, prenumele și calitatea reprezentanților comportamentului de specialitate, obiectul actului administrativ fiscal (taxa pe clădiri, taxă pe teren sau accesorii, după caz), perioada, termenele de plată. În cazul terenurilor sunt indicate suprafața și elementele de calcul, iar cu privire la accesorii în decizie sunt precizate: natura obligației principale, cuantumul acestora, perioada pentru care se calculează accesorii, procentul aplicat și suma datorată; și, prin urmare, Înalta Curte a constatat că în sentința atacată s-a reținut greșit nulitatea actelor administrative fiscale contestate, prin prisma art. 46 Codul de procedură fiscală.

De asemenea, s-a reținut greșit și inexistența obligației de plată în sarcina intimatei-reclamante, pe care prima instanță a considerat-o scutită de plata taxei pe clădiri și pe terenul aferent centralelor termice, din perspectiva obiectului activității desfășurate în temeiul contractului nr. x/31.01.2003, de delegare a serviciului public de producție și furnizare a energiei termice și apei calde pentru consum către utilizatorii finali.

Așa fiind, Înalta Curte a apreciat că motivele de recurs sunt întemeiate, impun casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru a se cerceta pe fond motivele din acțiune, referitoare la modalitatea de calcul al obligațiilor principale și accesorii contestate.

Analizând toate criticile formulate în raport de decizia de casare cu trimitere, Curtea a reținut că obiectul cererii de chemare în judecată îl constituie anularea Dispoziției nr. 36615/25.06.2013 emisă în soluționarea contestației împotriva deciziilor de impunere a terenului pe anii 2008 - 2012 nr. 24241/23.04.2013, 24248/23.04.2013, nr. 24249/23.04.2013, 24252/23.04.2013, nr. 24253/23.04.2013 și a deciziei nr. 24254/23.04.2013 de plată a accesoriilor, precum și deciziile de impunere a clădirilor pe aceeași perioadă de timp, nr. 24213/23.04.2013, nr. 24217/23.04.2013, nr. 24218/23.04.2013, nr. 24219/23.04.2013, nr. 24221/23.04.2013, decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/23.04.2013.

De asemenea, prin aceeași cerere se contestă Dispozițiile nr. 44157/27.07.2013 și nr. 44156/27.07.2013 emise în soluționarea contestațiilor referitoare la obligațiile de plată accesorii stabilite prin decizia nr. 33847/07.06.2013 și decizia nr. 29191/20.05.2013.

Totodată, reclamanta a contestat atât dispoziția nr. x/30.08.2013 cât și decizia nr. 36617/25.06.2013 pentru îndreptarea din oficiu a erorilor materiale.

A susținut reclamanta că, în calitate de operator al serviciului de alimentare cu energie termica, a preluat începând cu data de 01.05.2003, în baza contractului de delegare a gestiunii nr. 4450/31.01.2003, gestiunea activității de producție și furnizare de energie termică și apă caldă pentru consum către utilizatorii finali din Municipiul Mangalia și din stațiunile Neptun și Olimp.

Prin Hotărârea Consiliului Local al Municipiului Mangalia nr. 14/06.08.2012 si notificarea nr. x/09.08.2012 s-a dispus încetarea contractului nr. x/2003 prin denunțarea unilaterala a concedentului.

Prin Deciziile de impunere nr. x, 24248, 24249, 24252, 24253, 24213, 24217, 24218, 24219, 24221/23.04.2013, pârâtul a dispus în mod retroactiv stabilirea în sarcina reclamantei pentru componentele Sistemului de alimentare cu energie termica al Municipiului Mangalia, a impozitului/taxei pe teren în cuantum total de 20.431,68 RON, a impozitului pe clădiri în cuantum total de 2.488.075,38 RON. De asemenea, pârâtul a emis deciziile nr. 24254/23.04.2013 și 24254/23.04.2013 prin care au fost calculate accesorii aferente impozitului pe teren în sumă de 14.537,34 RON și accesorii aferente impozitului pe clădiri în sumă de 1.297.224,06 RON.

Prin Decizia nr. 29191/20.05.2013 au fost calculate accesorii impozit teren în sumă de 409 RON și accesorii impozit clădiri în sumă de 49.762 RON, pentru ca prin Decizia nr. 33847/07.06.2013 să fie calculate accesorii impozit teren de 409 RON si accesorii impozit clădiri de 49.762 RON.

Prin notele depuse, reclamanta a invocat faptul că instanța urmează a analiza și celelalte critici vizând modalitatea de calcul a obligațiilor principale și accesorii ce nu au făcut obiectul analizei primei instanțe și a instanței de recurs, respectiv:

- sub aspectul procedural, lipsa motivării actelor contestate;

- pe fondul cauzei nelegalitatea impunerii în lipsa unor hotărâri de consiliu local de stabilire a taxei sau cu aplicarea greșită a acestora, nelegalitatea aplicării unei cote majorate raportat la incidența dispozițiilor art. 253 alin. (6) Codul fiscal și lipsa datorării accesoriilor imputate.

Curtea a reținut că, în caz de casare cu trimitere, hotărârea instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului; or, în speță, cu ocazia soluționării recursului Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit irevocabil că în sentința atacată s-a reținut greșit nulitatea actelor administrative fiscale contestate prin prisma art. 46 Codul de procedură fiscală și că s-a reținut greșit inexistența obligației de plată în sarcina reclamantei. Totodată, s-a mai stabilit că instanței de fond îi revine obligația de a cerceta motivele din acțiune privind modalitatea de calcul al obligațiilor principale și accesorii contestate.

În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice contabile având ca obiectiv stabilirea modalității de calcul a obligațiilor principale și accesorii (dosar).

Astfel s-a stabilit că în perioada 1.04.2008 - 30.06.2010 pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor de plată se datorează după acest termen majorării de întârziere de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere.

Începând cu 1.07 2010 pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor de plată datorate bugetelor locale se datorează majorării de întârziere de 2% din cuantumul obligațiilor fiscale principale neachitate în termen, începând cu ziua imediat următoare a terenului de scadență.

Sumele rezultate în urma calcului efectiv a obligațiilor principale contestate reprezentând taxa pe teren și taxa pe clădiri datorată în perioada 1.01.2008 - 24.12.2012 au fost evidențiate de expertiză în anexa 11, rezultând că pârâții au calculat greșit taxa cuvenită pentru folosința terenului și a clădirilor.

Expertul a avut în vedere hotărârile de consiliu local, iar pentru clădirile neevaluate în ultimii 3 ani s-a calculat taxa pe clădiri prin aplicarea cotei stabilite de H.C.L. Mangalia, majorată pentru clădiri nereevaluate asupra valorii de inventar a clădirii, fiind adevărat că Primăria Municipiului Mangalia nu a efectuat reevaluarea activelor fixe corporale de natura construcțiilor aflate în patrimoniul său în perioada 2004 - 2012 însă, aceasta nu exclude, potrivit Codul fiscal, aplicarea dispozițiilor sale.

Înainte de analiza motivelor de casare avute în vedere de către părțile litigante, în cuprinsul recursurilor declarate, se impune precizarea că noua rejudecare a avut loc în limitele casării, respectiv prin cercetarea motivele din acțiune, referitoare la modalitatea de calcul a obligațiilor principale și a accesoriilor contestate; în condițiile în care instanța de control judiciar a constatat că deciziile de impunere cuprind elementele de identificare ale autorității emitente și ale contribuabilului, numele, prenumele și calitatea reprezentanților compartimentului de specialitate, obiectul actului administrativ fiscal (taxa pe clădiri, taxa pe teren sau accesorii, după caz), perioada, termenele de plată.

Întrucât nu a fost reținută nulitatea actelor administrative fiscale contestate, prin prisma art. 46 Codul de procedură fiscală; s-a stabilit că pentru clădiri, deciziile de impunere se indică valoarea impozabilă, cota stabilită prin hotărâri ale Consiliului local, suma datorată și termenele de plată (și se face trimitere la poz. 1-34 din anexă pentru ridicarea valorii contabile a centralelor termice pentru care s-a calculat impozitul); iar în cazul terenurilor sunt indicate suprafața și elementele de calcul, iar cu privire la accesorii, în decizie sunt precizate: natura obligației principale, cuantumul acestora, perioada pentru care se calculează accesorii, procentul aplicat și suma datorată.

În ceea ce privește motivele de casare avute în vedere de către recurenți - art. 488 pct. 4-6 și 8 C. proc. civ., reclamantul, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pârâții mun. Mangalia, Primăria mun. Mangalia, Direcția Generală Economică, prin Primar - Înalta Curte reține următoarele:

Așa fiind, este de remarcat că, în cauză, instanța de fond a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale datorate de contribuabilul - reclamant, atât cu privire la taxa pe teren și taxa pe clădiri, cât și referitor la accesoriile acestora, realizând astfel ipoteza legală prevăzută de motivul de casare.

Este de necontestat controlul de legalitate efectuat de prima instanță, în baza art. 318 Codul fiscal, asupra soluției date pe cale administrativă, analiza de legalitate privind întregul raport juridic fiscal contestat, consecința acesteia putând fi, după cum e cazul în litigiul de față, doar anularea actului administrativ și a actelor subsecvente, fără însă ca instanța să procedeze la emiterea unui nou act administrativ, substituindu-se astfel organelor fiscale.

Prima instanță era ținută să cerceteze legalitatea actelor administrativ fiscale atacate - Dispozițiile nr. 36615/25.06.2013, nr. 44157/27.07.2013, Dispoziția nr. 44156/27.07.2013 și 49379/30.08.2013 - și să analizeze temeinicia și fundamentul legal al sumelor stabilite ș