ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 638/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea atacată cu recurs Prin Sentința civilă nr. 183 din 18 martie 2011, Curtea de Apel Cluj, secția comercială administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta M.S.C.M. Cluj-Napoca în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, Administrația Finanțelor Publice a municipiului Cluj-Napoca și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și pe cale de consecință a dispus anularea Deciziei nr. 170/2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei de impunere nr. 8/2009 și a raportului de inspecție fiscală nr. 8/4241/2009.

Pentru a se pronunța astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: Prin actele administrativ-fiscale atacate au fost stabilite obligații de plată a accizelor, în raport de activitatea desfășurată, în favoarea reclamantei. Instanța de fond și-a însușit integral concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, unde, în baza obiectivelor stabilite, expertul desemnat, în urma analizării evidențelor reclamantei, a descris și evidențiat modul în care se desfășura activitatea reclamantei, și a stabilit că aceasta a desfășurat activitate de prestări servicii și nu de vânzare de bijuterii de aur, activitate accizabilă.

De asemenea, instanța de fond a reținut și faptul că expertul, pe lângă concluziile sale, a anexat înscrisuri provenind din evidențele reclamantei, prin care este exemplificată activitatea de lucru a acesteia, în privința confecționării bijuteriilor, în baza comenzilor date de clienți, pentru întreaga cantitate de aur prelucrată în intervalul de timp ce a făcut obiectul controlului. Referitor la critica pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice privind lipsa comenzilor din partea clienților, s-a constatat că expertul a identificat existența acestor comenzi, ca temei al activității de prelucrare a aurului (prestări servicii) realizată de către reclamantă prin cele trei unități ale sale. Instanța de fond a respins obiecțiunile prin care organul fiscal a susținut că expertul nu a avut în vedere și Regimul special de evidență a metalelor prețioase (RSEMP), constatând că expertul a analizat și respectivul registru, alături de celelalte evidențe ale reclamantei.

Se mai apreciază că, în condițiile în care expertul a analizat activitatea și evidențele reclamantei și a concluzionat cu privire la existența comenzilor prealabile, urmate de predarea ulterioară a bijuteriilor comandate, nu pot fi primate susținerile organului de control fiscal referitoare la faptul că, în realitate, aurul predat de client era transmis spre prelucrare chiar și după câteva zile în condițiile în care bijuteria, așa zis prelucrată din aurul clientului, era predată acestuia chiar în aceeași zi.

2.Recursurile declarate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 183 din 18 martie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția Comercială și de Contencios Administrativ și Fiscal au declarat recurs prin care au solicitat, în principal, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii, și în subsidiar casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pârâtele Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, Administrația Finanțelor Publice a municipiului Cluj-Napoca și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj în temeiul art. 304 și art. *304 1 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia au susținut, în esență, următoarele:. Printr-un set de critici formulate susțin recurentele că hotărârea instanței de fond este dată cu săvârșirea unor erori în interpretarea și aplicarea prevederilor legale incidente și în aprecierea stării de fapt prezentate.

Astfel, se susține că instanța de fond, în mod greșit a calificat activitatea desfășurată de reclamantă drept activitate de prestări servicii prin prelucrarea în bijuterii a aurului provenit de la clienți, și nu de producție proprie pentru care s-ar datora accize, în condițiile în care nu a procedat la o analiză corectă pe fond a cauzei și a pronunțat hotărârea fără coroborarea probelor, respectiv a înscrisurilor prezentate de organele fiscale în anexele raportului de inspecție fiscală din care rezultă că societatea nu folosea aurul clienților ca materie primă pentru confecționarea bijuteriilor vândute către aceștia, ci doar în baza concluziile contradictorii ale raportului de expertiză întocmit în cauză.

Consideră recurentele că instanța de fond își întemeiază motivarea pe argumentul că expertul a identificat în contabilitatea intimatei existența unor bonuri de comandă, care ar fi un indubitabil temei al activității de prestări servicii, și nu de comerț cu bijuterii produse din aur propriu, fără a observa că aceste înscrisuri nu reprezintă o comandă prealabilă din partea clientului, ci doar un document primar relative la primirea aurului de la client și predarea produsului final către acesta. Ca atare, în opinia recurentelor, sub aspect temporal, un bon de comandă nu reprezintă un demers prealabil al clientului pentru confecționarea unei bijuterii în viitor și predarea către prestator în prealabil a cantității de aur necesare, ci pur și simplu este documentul prin care se consfințește trocul dintre cel care cumpără o bijuterie deja confecționată și cel care a fabricat-o din aur propriu.

Cu privire la concluziile raportului de expertiză depus la dosarul de fond se susține că au fost formulate mai multe obiecțiuni, în care a fost invocată împrejurarea că expertul nu a avut în vedere în mod expres, registrul special de evidență a metalelor prețioase, întocmit și ținut la zi de fiecare magazine al societății din care rezultă că nu exista nici o comandă prealabilă din partea clienților cât și faptul că expertul face confuzie, asimilând bonul de comandă înscris de societate în RSEMP, în coloanele de intrări și ieșiri, cu o comandă fermă din partea clientului, pentru un anumit model de bijuterie.

Susțin recurentele că societatea, în realitate, vindea bijuterii confecționate din materie primă aflată în proprietatea sa, nefolosind materialul clientului, ceea ce reprezintă activitate de producție, și nu o prestare de servicii din partea societății, întrucât bijuteriile erau gata confecționate de societate în atelierul de producție, clienții fiind liberi să-și aleagă în aceeași zi, modelul dorit, din oferta de modele create de societate. În ceea ce privește operațiunea de transmitere a aurului preluat de la clienți spre prelucrare către SC D. SRL și SC D. SRL, care executau bijuterii, facturând ulterior contravaloarea manoperei către intimată, se susține că aceasta, fiind unicul proprietar al materiei prime și al produsului finit, este fără dubiu producător de bijuterii, și datorează accize, la momentul livrării bijuterii noi.

Susțin recurentele că activitatea desfășurată de intimată, așa cum este susținută prin înscrisurile depuse la dosarul de fond, reprezintă fără dubii producție proprie și este supusă accizării, în temeiul art. 207, art. 208, art. 209, art. 211 și art. 212 din Codul fiscal. 3. Hotărârea instanței de recurs Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs, care se circumscriu motivului de recurs prevăzut art. 304 pct. 9, văzând și dispozițiile art. *304 1 C. proc. civ., și ținând seama de toate susținerile și apărările părților și de probele administrate în fața instanței de fond, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt fondate și urmează a fi admise pentru următoarele considerente: Înalta Curte constatând, în raport de probele administrate în cauză și de cadrul legal aplicabil, lipsa de temei legal a hotărârii recurate va primi, toate criticile formulate de recurente pe fondul cauzei.

În acest context, Înalta Curte constată că, pentru corecta soluționare a cauzei sub aspectul normelor legale aplicabile, este esențial a se efectua, în raport de ansamblu probelor administrate în cauză, o corectă calificare a operațiunilor cu bijuterii din aur desfășurate de intimată, în perioada supusă controlului fiscal, prin cele trei unități ale sale situate în municipiul Cluj-Napoca, ca fiind activități de prestări servicii, activitate neaccizabilă, așa cum a apreciat instanța de fond, sau activitate de producție de bijuterii în conformitate cu prevederile art. 163 lit. b) din C. fisc., pentru care se datorează accize, așa cum se susține prin cererile de recurs formulate în cauză.

Înainte, însă de a analiza fondul raportului juridic dedus judecății, Înalta Curte consideră necesar a sublinia faptul că, chiar dacă conținutul opiniei de specialitate exprimate de un expert, valoarea și semnificația ei în contextul probator, constituie o chestiune de apreciere a probelor, operațiune ce revine judecătorului în procesul deliberativ, totuși de esența noțiunii de proces echitabil este o corectă și atentă analiză coroborată a întregului material probator administrat de părțile litigante, ceea ce poate conduce și la înlăturarea motivată a unor probe administrate în cauză.

Astfel, în mod greșit instanța de fond, a dat valoare absolută raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a corobora concluziile acestuia cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei, respectiv registrele speciale de evidență a operațiunilor cu metale prețioase ținute de intimată, înscrisurile intitulate bonuri de comandă, avizele de însoțire a mărfii, facturile fiscale pentru manoperă, așa încât întemeindu-și raționamentul juridic pe un singur mijloc de probă, a apreciat fără suport probator că operațiunile cu metale prețioase desfășurate de intimată se încadrează în categoria activității de prestări servicii.

Înalta Curte, din analiza înscrisurilor care au stat la baza întocmirii actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, constată că prin două din unitățile sale, identificate ca și Bijuteria I și Bijuteria II, intimata, în perioada supusă controlului fiscal, a vândut, fără comandă prealabilă, bijuterii pentru care clienții au plătit în RON numai manopera iar pentru cantitatea de aur încorporată în fiecare bijuterie au predate aur la schimb. O astfel de activitate nu poate fi calificată decât o livrare de bunuri, în sensul art. 128 C. fisc. supusă accizei în temeiul art. 207 lit. f), art. 208 alin. (7) lit. a), art. 209 alin. (1), art. 211 alin. (1) lit. a) și art. 212 alin. (1) din C. fisc.

În acest sens, în mod greșit instanța de fond a reținut faptul că expertul a identificat existența comenzilor pentru întreaga cantitate de aur prelucrată în intervalul de timp ce a făcut obiectul controlului, fără a observa că înscrisurile intitulate bonuri de comandă anexate cu titlu de exemplu, nu conțin în cuprinsul lor nici termenul de livrare și nici data realizării bijuteriilor, ceea ce susține opinia recurentelor în sensul desfășurării unei activități de vânzare bijuterii din aur, cu plata manoperii și predarea unei cantități de aur la schimb.

Simplu fapt că intimata desfășura activități cu obiecte din aur în baza unor tipizate numite bonuri de comandă nu poate conduce de plano și fără o analiză riguroasă a mențiunilor înscrise în cuprinsul respectivelor înscrisuri, la concluzia că bijuteriile, predate clienților, erau confecționate la comanda și din materialele acestora, cu plata unor tarife de confecționare, pentru a fundamenta, astfel, concluzia exprimată de expert și însușită cu ușurință de instanța de fond, în sensul încadrării operațiunilor efectuate de intimată în categoria activității de prestări servicii, care nu intră sub incidența accizelor.

Prin urmare în mod corect organele fiscale au reținut că, în perioada supusă controlului intimata, fără a exista o comandă prealabilă din partea clienților, a vândut acestora, ca produse finite bijuterii din aur, prin cele trei unități ale sale, cu încasarea manoperei, pentru diferență predându-se aur în schimb, așa încât pentru aceste operațiuni datorează accize. Prin urmare, făcând o greșită apreciere a raporturilor contractuale dintre intimată și clienți, pe baza concluziilor raportului de expertiză aflat la dosarul cauzei, instanța de fond a calificat în mod netemeinic respectivele operațiuni cu metale prețioase drept activitate de prestări servicii, în sensul art. 129 C. fisc.

În ceea ce privește activitatea desfășurată în cea de-a treia unitate a intimatei, identificată, în actele întocmite de organele fiscale, ca și Bijuteria III, din analiza avizelor de însoțire a mărfii, a facturilor fiscale pentru manoperă și a registrele speciale de evidență, rezultă că producția de bijuterii efectuată de SC D. SRL Năsăud și SC D.G. SRL Timișoara, în baza comenzilor telefonice privind cantitatea și felul modelelor de bijuterii din catalogul de produse, este de fapt efectuată pe seama și pe socoteala intimatei, care expedia cantitatea de aur stabilită pentru comandă, în schimbul achitării tarifelor de manoperă, și care era, astfel, unicul proprietar al materiei prime și al produsului finit.

În aceste condiții intimata datora accize la vânzarea produsului finit către client indiferent dacă valoarea integrală a bijuteriei se plătea în bani sau se plătea numai manopera, pentru diferența de valoare clientul predând aur în schimb. Prin urmare în mod corect au stabilit organele fiscale, că intimate este considerată producător de bijuterii, și datorează accize la momentul livrării acestora către clienți, potrivit prevederilor art. 207 lit. f), art. 208 alin. (7) lit. a), art. 209 alin. (1), art. 211 alin. (1) lit. a) și art. 212 alin. (1) din Legea nr. 571/2009. În raport ce cele reținute, Înalta Curte constată ca fiind întemeiate criticile formulate de recurente, așa încât în temeiul art. 312 alin. (1) și alin. (3) C. proc.

civ., va admite recursurile declarate în cauza și pe cale de consecință va modifica sentința recurată în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca și Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, în nume propriu și în reprezentarea Autorității Naționale a Vămilor împotriva Sentinței civile nr. 183 din 18 martie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția Contencios Administrativ și Fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta Metalurgia Societate Cooperativă Meșteșugărească Cluj-Napoca, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 februarie 2012. Procesat de GGC - LM