ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 638/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 638/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința civilă nr. 183 din 18 martie

2011, Curtea de Apel Cluj, secția comercială administrativ și fiscal, a admis

acțiunea formulată de reclamanta M.S.C.M. Cluj-Napoca în contradictoriu cu

pârâtele Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj,

Administrația Finanțelor Publice a municipiului Cluj-Napoca și Direcția

Generală a Finanțelor Publice Cluj și pe cale de consecință a dispus anularea

Deciziei nr. 170/2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj,

anularea Deciziei de impunere nr. 8/2009 și a raportului de inspecție fiscală

nr. 8/4241/2009.

Pentru a se pronunța

astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Prin actele

administrativ-fiscale atacate au fost stabilite obligații de plată a accizelor,

în raport de activitatea desfășurată, în favoarea reclamantei.

Instanța de fond și-a

însușit integral concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, unde,

în baza obiectivelor stabilite, expertul desemnat, în urma analizării

evidențelor reclamantei, a descris și evidențiat modul în care se desfășura

activitatea reclamantei, și a stabilit că aceasta a desfășurat activitate de

prestări servicii și nu de vânzare de bijuterii de aur, activitate accizabilă.

De asemenea, instanța

de fond a reținut și faptul că expertul, pe lângă concluziile sale, a anexat

înscrisuri provenind din evidențele reclamantei, prin care este exemplificată

activitatea de lucru a acesteia, în privința confecționării bijuteriilor, în

baza comenzilor date de clienți, pentru întreaga cantitate de aur prelucrată în

intervalul de timp ce a făcut obiectul controlului.

Referitor la critica

pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice privind lipsa comenzilor din

partea clienților, s-a constatat că expertul a identificat existența acestor

comenzi, ca temei al activității de prelucrare a aurului (prestări servicii)

realizată de către reclamantă prin cele trei unități ale sale.

Instanța de fond a

respins obiecțiunile prin care organul fiscal a susținut că expertul nu a avut

în vedere și Regimul special de evidență a metalelor prețioase (RSEMP),

constatând că expertul a analizat și respectivul registru, alături de celelalte

evidențe ale reclamantei.

Se mai apreciază că,

în condițiile în care expertul a analizat activitatea și evidențele reclamantei

și a concluzionat cu privire la existența comenzilor prealabile, urmate de

predarea ulterioară a bijuteriilor comandate, nu pot fi primate susținerile

organului de control fiscal referitoare la faptul că, în realitate, aurul

predat de client era transmis spre prelucrare chiar și după câteva zile în

condițiile în care bijuteria, așa zis prelucrată din aurul clientului, era

predată acestuia chiar în aceeași zi.

2.Recursurile

declarate în cauză

Împotriva sentinței

civile nr. 183 din 18 martie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția Comercială și

de Contencios Administrativ și Fiscal au declarat recurs prin care au

solicitat, în principal, modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii

în totalitate a acțiunii, și în subsidiar casarea sentinței atacate și

trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pârâtele Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, Administrația Finanțelor

Publice a municipiului Cluj-Napoca și Direcția Generală a Finanțelor Publice

Cluj în temeiul art. 304 și art. *304

1

C. proc. civ., în dezvoltarea

căruia au susținut, în esență, următoarele:.

Printr-un set de

critici formulate susțin recurentele că hotărârea instanței de fond este dată

cu săvârșirea unor erori în interpretarea și aplicarea prevederilor legale

incidente și în aprecierea stării de fapt prezentate.

Astfel, se susține că

instanța de fond, în mod greșit a calificat activitatea desfășurată de

reclamantă drept activitate de prestări servicii prin prelucrarea în bijuterii

a aurului provenit de la clienți, și nu de producție proprie pentru care s-ar

datora accize, în condițiile în care nu a procedat la o analiză corectă pe fond

a cauzei și a pronunțat hotărârea fără coroborarea probelor, respectiv a

înscrisurilor prezentate de organele fiscale în anexele raportului de inspecție

fiscală din care rezultă că societatea nu folosea aurul clienților ca materie

primă pentru confecționarea bijuteriilor vândute către aceștia, ci doar în baza

concluziile contradictorii ale raportului de expertiză întocmit în cauză.

Consideră recurentele

că instanța de fond își întemeiază motivarea pe argumentul că expertul a

identificat în contabilitatea intimatei existența unor bonuri de comandă, care

ar fi un indubitabil temei al activității de prestări servicii, și nu de comerț

cu bijuterii produse din aur propriu, fără a observa că aceste înscrisuri nu

reprezintă o comandă prealabilă din partea clientului, ci doar un document

primar relative la primirea aurului de la client și predarea produsului final

către acesta.

Ca atare, în opinia

recurentelor, sub aspect temporal, un bon de comandă nu reprezintă un demers

prealabil al clientului pentru confecționarea unei bijuterii în viitor și

predarea către prestator în prealabil a cantității de aur necesare, ci pur și

simplu este documentul prin care se consfințește trocul dintre cel care cumpără

o bijuterie deja confecționată și cel care a fabricat-o din aur propriu.

Cu privire la

concluziile raportului de expertiză depus la dosarul de fond se susține că au

fost formulate mai multe obiecțiuni, în care a fost invocată împrejurarea că

expertul nu a avut în vedere în mod expres, registrul special de evidență a

metalelor prețioase, întocmit și ținut la zi de fiecare magazine al societății

din care rezultă că nu exista nici o comandă prealabilă din partea clienților

cât și faptul că expertul face confuzie, asimilând bonul de comandă înscris de

societate în RSEMP, în coloanele de intrări și ieșiri, cu o comandă fermă din

partea clientului, pentru un anumit model de bijuterie.

Susțin recurentele că

societatea, în realitate, vindea bijuterii confecționate din materie primă

aflată în proprietatea sa, nefolosind materialul clientului, ceea ce reprezintă

activitate de producție, și nu o prestare de servicii din partea societății,

întrucât bijuteriile erau gata confecționate de societate în atelierul de

producție, clienții fiind liberi să-și aleagă în aceeași zi, modelul dorit, din

oferta de modele create de societate.

În ceea ce privește

operațiunea de transmitere a aurului preluat de la clienți spre prelucrare

către SC D. SRL și SC D. SRL, care executau bijuterii, facturând ulterior

contravaloarea manoperei către intimată, se susține că aceasta, fiind unicul

proprietar al materiei prime și al produsului finit, este fără dubiu producător

de bijuterii, și datorează accize, la momentul livrării bijuterii noi.

Susțin recurentele că

activitatea desfășurată de intimată, așa cum este susținută prin înscrisurile

depuse la dosarul de fond, reprezintă fără dubii producție proprie și este

supusă accizării, în temeiul art. 207, art. 208, art. 209, art. 211 și art. 212

din Codul fiscal.

instanței de recurs

Examinând cauza prin

prisma motivelor de recurs, care se circumscriu motivului de recurs prevăzut

art. 304 pct. 9, văzând și dispozițiile art. *304

1

C. proc. civ., și

ținând seama de toate susținerile și apărările părților și de probele

administrate în fața instanței de fond, Înalta Curte constată că recursurile

declarate în cauză sunt fondate și urmează a fi admise pentru următoarele

considerente:

Înalta Curte

constatând, în raport de probele administrate în cauză și de cadrul legal

aplicabil, lipsa de temei legal a hotărârii recurate va primi, toate criticile

formulate de recurente pe fondul cauzei.

În acest context,

Înalta Curte constată că, pentru corecta soluționare a cauzei sub aspectul

normelor legale aplicabile, este esențial a se efectua, în raport de ansamblu

probelor administrate în cauză, o corectă calificare a operațiunilor cu

bijuterii din aur desfășurate de intimată, în perioada supusă controlului

fiscal, prin cele trei unități ale sale situate în municipiul Cluj-Napoca, ca

fiind activități de prestări servicii, activitate neaccizabilă, așa cum a

apreciat instanța de fond, sau activitate de producție de bijuterii în

conformitate cu prevederile art. 163 lit. b) din C. fisc., pentru care se

datorează accize, așa cum se susține prin cererile de recurs formulate în

cauză.

Înainte, însă de a

analiza fondul raportului juridic dedus judecății, Înalta Curte consideră

necesar a sublinia faptul că, chiar dacă conținutul opiniei de specialitate

exprimate de un expert, valoarea și semnificația ei în contextul probator,

constituie o chestiune de apreciere a probelor, operațiune ce revine

judecătorului în procesul deliberativ, totuși de esența noțiunii de proces

echitabil este o corectă și atentă analiză coroborată a întregului material

probator administrat de părțile litigante, ceea ce poate conduce și la

înlăturarea motivată a unor probe administrate în cauză.

Astfel, în mod greșit

instanța de fond, a dat valoare absolută raportului de expertiză întocmit în

cauză, fără a corobora concluziile acestuia cu înscrisurile depuse la dosarul

cauzei, respectiv registrele speciale de evidență a operațiunilor cu metale

prețioase ținute de intimată, înscrisurile intitulate bonuri de comandă,

avizele de însoțire a mărfii, facturile fiscale pentru manoperă, așa încât

întemeindu-și raționamentul juridic pe un singur mijloc de probă, a apreciat

fără suport probator că operațiunile cu metale prețioase desfășurate de

intimată se încadrează în categoria activității de prestări servicii.

Înalta Curte, din

analiza înscrisurilor care au stat la baza întocmirii actelor administrativ

fiscale contestate în prezenta cauză, constată că prin două din unitățile sale,

identificate ca și Bijuteria I și Bijuteria II, intimata, în perioada supusă

controlului fiscal, a vândut, fără comandă prealabilă, bijuterii pentru care

clienții au plătit în RON numai manopera iar pentru cantitatea de aur

încorporată în fiecare bijuterie au predate aur la schimb. O astfel de

activitate nu poate fi calificată decât o livrare de bunuri, în sensul art. 128

C. fisc. supusă accizei în temeiul art. 207 lit. f), art. 208 alin. (7) lit.

a), art. 209 alin. (1), art. 211 alin. (1) lit. a) și art. 212 alin. (1) din C.

fisc.

În acest sens, în mod

greșit instanța de fond a reținut faptul că expertul a identificat existența

comenzilor pentru întreaga cantitate de aur prelucrată în intervalul de timp ce

a făcut obiectul controlului, fără a observa că înscrisurile intitulate bonuri

de comandă anexate cu titlu de exemplu, nu conțin în cuprinsul lor nici

termenul de livrare și nici data realizării bijuteriilor, ceea ce susține

opinia recurentelor în sensul desfășurării unei activități de vânzare bijuterii

din aur, cu plata manoperii și predarea unei cantități de aur la schimb.

Simplu fapt că

intimata desfășura activități cu obiecte din aur în baza unor tipizate numite

bonuri de comandă nu poate conduce de plano și fără o analiză riguroasă a mențiunilor

înscrise în cuprinsul respectivelor înscrisuri, la concluzia că bijuteriile,

predate clienților, erau confecționate la comanda și din materialele acestora,

cu plata unor tarife de confecționare, pentru a fundamenta, astfel, concluzia

exprimată de expert și însușită cu ușurință de instanța de fond, în sensul

încadrării operațiunilor efectuate de intimată în categoria activității de

prestări servicii, care nu intră sub incidența accizelor.

Prin urmare în mod

corect organele fiscale au reținut că, în perioada supusă controlului intimata,

fără a exista o comandă prealabilă din partea clienților, a vândut acestora, ca

produse finite bijuterii din aur, prin cele trei unități ale sale, cu încasarea

manoperei, pentru diferență predându-se aur în schimb, așa încât pentru aceste

operațiuni datorează accize.

Prin urmare, făcând o

greșită apreciere a raporturilor contractuale dintre intimată și clienți, pe

baza concluziilor raportului de expertiză aflat la dosarul cauzei, instanța de

fond a calificat în mod netemeinic respectivele operațiuni cu metale prețioase

drept activitate de prestări servicii, în sensul art. 129 C. fisc.

În ceea ce privește

activitatea desfășurată în cea de-a treia unitate a intimatei, identificată, în

actele întocmite de organele fiscale, ca și Bijuteria III, din analiza avizelor

de însoțire a mărfii, a facturilor fiscale pentru manoperă și a registrele

speciale de evidență, rezultă că producția de bijuterii efectuată de SC D. SRL

Năsăud și SC D.G. SRL Timișoara, în baza comenzilor telefonice privind

cantitatea și felul modelelor de bijuterii din catalogul de produse, este de

fapt efectuată pe seama și pe socoteala intimatei, care expedia cantitatea de

aur stabilită pentru comandă, în schimbul achitării tarifelor de manoperă, și

care era, astfel, unicul proprietar al materiei prime și al produsului finit.

În aceste condiții

intimata datora accize la vânzarea produsului finit către client indiferent

dacă valoarea integrală a bijuteriei se plătea în bani sau se plătea numai

manopera, pentru diferența de valoare clientul predând aur în schimb.

Prin urmare în mod

corect au stabilit organele fiscale, că intimate este considerată producător de

bijuterii, și datorează accize la momentul livrării acestora către clienți,

potrivit prevederilor art. 207 lit. f), art. 208 alin. (7) lit. a), art. 209

alin. (1), art. 211 alin. (1) lit. a) și art. 212 alin. (1) din Legea nr.

571/2009.

În raport ce cele

reținute, Înalta Curte constată ca fiind întemeiate criticile formulate de

recurente, așa încât în temeiul art. 312 alin. (1) și alin. (3) C. proc. civ.,

va admite recursurile declarate în cauza și pe cale de consecință va modifica

sentința recurată în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj,

Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca și Direcția

Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj, în nume propriu și în

reprezentarea Autorității Naționale a Vămilor împotriva Sentinței civile nr.

183 din 18 martie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția Contencios Administrativ

și Fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta Metalurgia

Societate Cooperativă Meșteșugărească Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 februarie 2012.

Procesat de GGC - LM