ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6159/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6159/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei.

Prin cererea

înregistrată la Curtea de Apel București, reclamanta SC M. SA a chemat în

judecată pe Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală solicitând:

- anularea Deciziei nr.

266 din 22 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care

a fost admisă parțial contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr.

438 din 17 decembrie 2008;

- anularea parțială a

Deciziei de impunere nr. 438 din 17 decembrie 2008 emisă de Direcția Generală

de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală

nr. 18318 din 16 decembrie 2008;

- pe cale de

consecință, să se constate că suma de 521.731 lei, reprezentând 248.073 lei -

TVA suplimentară de plată și accesorii în cuantum de 273.658 lei -

dobânzi/majorări de întârziere, stabilită drept obligație de plată în sarcina

societății reclamante prin înscrisurile sus-indicate, este neîntemeiată.

de apel.

Prin Sentința nr. 5151

din 14 decembrie 2010 a Curții de Apel București, a fost respinsă acțiunea

formulată de reclamanta SC M. SA în contradictoriu cu pârâtul Ministerul

Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca

neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că în urma controlului efectuat la

societatea reclamantă și care a avut ca obiect verificarea modului de calcul și

de plată a TVA, urmare a soluționării favorabile cu control ulterior a

deconturilor privind taxa pe valoare adăugată, a fost întocmit Raportul de

inspecție fiscală nr. 18318 din 16 decembrie 2008 și Decizia de impunere nr. 438

din 17 decembrie 2008 stabilindu-se în sarcina reclamantei SC M. SA obligația

de plată a sumei de 543.257 lei TVA suplimentar și 596.824 lei accesorii.

Împotriva actelor

administrativ-fiscale a formulat contestație reclamanta solicitând sa se

constate că din debitul stabilit nu datorează sumele de 447.386 lei TVA și

489.467 lei accesorii, recunoscându-se și culpa pentru diferența de sumă

necontestată.

Prin Decizia nr. 266

din 22 iulie 2009 Agenția Națională de Administrare Fiscală: a admis în parte

contestația și a dispus: desființarea deciziei de impunere nr. 438/2008 pentru

suma de 415.122 lei (199.313 lei TVA și 212.816 lei accesorii), urmând ca

organele fiscale să reanalizeze situația privind TVA aferentă chiriei și

prestațiilor de servicii, operațiuni aferente cărora în mod nejustificat

fuseseră stabilite obligații de plată în sarcina reclamantei; respingerea

contestației ca neîntemeiată pentru suma de 521.731 lei (248.073 lei - TVA

suplimentară de plată și 273.658 lei - dobânzi, majorări de întârziere).

Împotriva deciziei

Agenției Naționale de Administrare Fiscală societatea reclamantă a formulat

plângere al cărei obiect vizează suma de 248.073 lei TVA suplimentar și 273.658

lei accesorii.

Suma de 248.073 lei

reprezentând TVA stabilit suplimentar este compusă din 88.325 lei TVA aferentă

unor servicii de personal și publicitate; 106.548 lei TVA aferent unor servicii

de informatică și 53.200 lei TVA aferent unor servicii de consultanță.

privește suma de 88.325 lei TVA, organele de inspecție fiscală nu au acordat

drept de deducere, considerând că reclamanta nu a justificat necesitatea

achiziționării serviciilor de „recrutare, selecție și plasare a forței de muncă”,

servicii ce au făcut obiectul mai multor contracte încheiate cu societăți din

grupul SC M. SA în perioada iulie 2004 - ianuarie 2006.

S-a apreciat că în

raport de dispozițiile legale incidente în cauză reclamanta și-a exercitat

dreptul de deducere a TVA în baza unor facturi ce reprezintă contravaloarea unor

servicii, constând în promovarea bannere SC M. SA pe site-ul www.s.ro,

fără a fi însoțite de documente probante cu privire la necesitatea și

utilitatea serviciilor în raport de specificul de activitate al societății.

Potrivit disp. art. 145

alin. (3) lit. a) C. fisc. taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor care

au fost prestate sau urmează să fie prestate, este deductibilă doar în situația

în care serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul

operațiunilor sale taxabile.

SC S.RU. SRL a

prestat către societatea reclamantă servicii de promovare bannere SC M. SA pe

site și servicii de concepție materiale curs destinate instruirii angajaților.

Astfel, a promovat

bannere SC M. SA pe site-ul www.s.ro, a conceput

cursuri „Tehnici de secretariat", „Leader-ship și coaching”.

Curtea a apreciat că,

în mod corect organele fiscale au reținut că reclamanta nu a făcut dovada cu

documente că, serviciile respective au fost folositoare conform specificului

activității firmei.

Cursurile ce se

pretinde că au fost livrate reprezintă în realitate suporturi de curs cu

caracter teoretic, accesibile oricărei persoane, pe site-ul www.l.eu

există un suport de curs cu titlu similar cu al celui conceput ție SC S.RU. SRL.

De asemenea,

susținerea cursurilor prevăzute mai sus pentru care s-a respins la deducere TVA

în sumă de 22.596 lei, nu a servit scopului operațiunilor taxabile, dat fiind

caracterul teoretic al suporturilor de curs.

În plus, cursurile

prezentate ca documente justificative cu privire la realitatea prestărilor de

servicii aferente facturilor emise de SC S.RU. SRL nu fac dovada prețului

plătit pentru acestea, mare parte dintre cursurile respective putând fi

obținute din surse publice, în mod gratuit.

Totodată, serviciile

de prezentare susținute de directorul general al SC M. SA, cu ocazia ediției a

IV-a a „ABM Days 2005” au fost adresate unor persoane care nu reprezintă

personal angajat al reclamantei pentru a putea beneficia de serviciile de

personal ce ar fi trebuit să se adreseze unor angajați proprii.

În ceea ce privește,

taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor reprezentând susținere cursuri

Managementul conflictelor și Tehnici de secretariat, în mod corect organele

fiscale au apreciat că suportul de curs „Cultura organizațională – 2004” nu poate

fi considerat document justificativ pentru acordarea dreptului de deducere a

TVA aferentă acestor servicii, atâta timp cât societatea reclamantă avea un

singur salariat cu timp parțial de muncă -2 ore, iar obiectul principal de

activitate era comerțul cu amănuntul al cărților, ziarelor, articolelor de

papetărie. Facturile emise nu cuprind o detaliere a serviciilor prestate sub

aspectul naturii și al valorii, în condițiile în care valoarea serviciilor

conform contractului este de 125.000 euro pentru o durată de 1 lună (noiembrie

- decembrie 2004).

Legat de contractul

încheiat cu SC I.4.U.S. SRL, prin care reclamanta a achiziționat concepția de

curs „Cultura organizațională - versiunea 2”, s-a apreciat în mod întemeiat că

în realitate această lucrare reprezintă o replică a cursului elaborat în anul

2002 (versiunea 1) fără modificări esențiale față de versiunea inițială.

De asemenea,

facturile fiscale nu fac referire la numărul și data contractului în baza

cărora au fost emise și nici la natura serviciilor prestate. In consecință, nu

se poate stabili cu privire la aceste servicii dacă au servit operațiunilor

taxabile ale contestatoarei pentru a putea beneficia de deductibilitatea TVA.

În consecință,

reținând că reclamanta nu a prezentat documente care să justifice

deductibilitate TVA, respectiv lista participanților la cursurile

achiziționate, perioadele susținerii cursurilor respective, locația susținerii

cursurilor, modul de cuantificare, conform contractului a serviciilor prestate

și tarifele negociate de părți, Curtea, a apreciat că suma de 88.325 lei

reprezentând TVA nu are caracter deductibil.

prestate de SC M.S.O.F.T. SRL (ianuarie - iunie2005); SC P.S. SRL (perioada

noiembrie 2004 - mai 2005), Curtea, a constatat că susținerile reclamantei sunt

nefondate.

În principal, din

facturile emise nu rezultă numărul și data contractului în baza căruia au fost

emise facturile și natura serviciilor detaliate pe factură.

Totodată, se reține

că licențele pentru aplicațiile software, actualizarea acestora și dezvoltarea

particulară a modulelor au fost realizate încă din anul 1998 de către SC M. SA

la o valoare net inferioară față de cea stabilită în contractele ulterioare cu SC

M.S.O.F.T. SRL și SC P.S. SRL și care au ca obiect servicii de analiză,

optimizare și implementare a acelorași aplicații.

Astfel, în mod corect

organele fiscale au apreciat că nu se justifică prestarea unor servicii

similare prin intermediul altor societăți, de persoane asociate sau care

dețineau funcții în cadrul S.C. SC M. SA.

privește suma de 53.200 lei reprezentând TVA aferentă serviciilor de

consultanță facturate de SC M. SA România, organele de control fiscal au

reținut că aceasta nu poate fi dedusă întrucât serviciile respective nu au fost

prestate efectiv de către această societate.

Contractul ce are ca

obiect prestarea acestor servicii a fost încheiat cu o societate din cadrul

grupului SC M. SA, respectiv SC M.R. SRL, societate care în decembrie 2004 nu

avea nici un angajat, astfel că nu era în măsură să presteze aceste servicii.

În realitate, conform

documentelor depuse serviciile au fost prestate de M. DOO S. Slovenia și nu de SC

M.R. SRL, care a avut doar calitatea de intermediar între aceste două

societăți.

Prin urmare, în mod

legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății TVA în

sumă de 53.200 lei, astfel că va fi respinsă contestația reclamantei și cu

privire la această sumă.

În ceea ce privește

suma de 273.658 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe

valoare adăugată, stabilite prin Decizia de impunere 438/2008 emisă în baza

RIF: 18318/2008 și menținute prin Decizia nr. 266/2009 de soluționare a

contestațiilor. Curtea a apreciat că, reprezentând o măsură accesorie în raport

cu debitul stabilit în mod temeinic și legal de organele fiscale, acestea sunt

datorate de reclamantă.

de reclamanta SC M. SA împotriva Sentinței nr. 5151 din 14 decembrie 2010 a

Curții de Apel București.

Motivele de recurs

sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

3.1. Cu privire la

suma de 88.325 lei TVA

3.1.1. Suma de 8.486

lei TVA aferenta serviciilor prestate de SC S.RU. SRL a fost cheltuită pentru

ca societatea să beneficieze de comunicare în timp real de realizarea

modificărilor de conținut într-un interval scurt de timp; de utilizarea unor

aplicații care permit realizarea unor campanii interactive între client și

furnizorul de servicii, în cadrul căreia clientul poate oferi sau primi

feedback rapid; de posibilitatea obținerii unui impact destul de mare cu un

cost mult redus față de o promovare prin intermediul mediilor clasice.

Numărul zilnic de

vizitatori înregistrat nu reprezintă o dovadă a faptului că serviciul nu a fost

prestat, în cel mai bun caz este un indicator al realizării scopului

promovării.

S-au depus la dosar

elementele doveditoare ale prestării serviciului, respectiv existența

banneru-lui, a ferestrelor pop-up.

3.1.2. Suma de 67.173

lei TVA aferentă achizițiilor privind concepția și prezentarea cursurilor

adresate personalului nu este datorată.

În realizarea

obiectivelor societății, managementul resurselor umane are încă o contribuție

importantă, iar politica de alocare de resurse în vederea atingerii

standardelor de performanță stabilite pentru angajații săi este o componentă

importantă a planului general de dezvoltare.

Angajarea de personal

specializat cu înaltă calificare nu exclude programele de pregătire.

Achiziția cursurilor

îndeplinește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA.

Cursul se cultură

organizațională are mai multe versiuni, schimbările care au avut loc în

organizație în anul 2005 au impus rescrierea cursului în conformitate cu noua

structură organizatorică.

Proiectul de

verificare a activității de distribuție a necesitat îmbunătățirea cursului.

3.2. Cu privire la

suma de 106.547 lei TVA aferentă unor servicii informatice prestate de S.C. M.S.

SRL și SC P.S. SRL

Similitudinea

constatată de organele de inspecție fiscală între contractele și documentele

justificative prezentate de cele două societăți nu constituie un motiv legal de

neacordare a dreptului de deducere.

Formatul asemănător

al contractelor s-a datorat utilizării la nivelul întregului grup a unui model

viitor de contracte pe categorii de activități.

SC M.S. SA a

dezvoltat aplicații standard pentru SC M. SA, iar cele două societăți au

facturat servicii personalizate de analiză, optimizare, implementare, în

funcție de necesitățile și obiectul de activitate al recurentei.

Realitatea

serviciilor prestate este demonstrată cu documentele depuse la dosar.

3.3. În ceea ce

privește suma de 53.200 lei TVA aferentă serviciilor de consultanță facturate

de SC M.R. SRL, instanța de fond a reținut în mod greșit faptul că serviciile

nu au fost prestate de aceasta, ci de M.D.O.O.S. Slovenia.

Serviciile au fost

prestate de G.L., în calitate de reprezentant delegat al asociatului unic M.D.O.O.,

în acest caz serviciile au fost considerate ca fiind prestate de societatea la

care persoana este delegată.

II. Considerentele

Înaltei Curți, instanța competentă să soluționeze calea de atac exercitată.

nefondat.

1.1. Cu privire la

motivul de recurs referitor la suma de 88.325 lei TVA

Potrivit prevederilor

art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., orice persoană impozabilă înregistrată ca

plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA dacă bunurile și serviciile

achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Recurenta nu a

demonstrat prin înscrisuri necesitatea unor servicii ce constau în promovare

bannere și pop-up-uri SC M. SA pe site. Nu există documente doveditoare pentru

„cantitățile” livrate și prețurile practicate.

Explicarea pur

teoretică cuprinsă în motivele de recurs nu satisface exigențele impuse de

norma legală.

În ceea ce privește

TVA aferentă achizițiilor privind concepția și prezentarea cursurilor adresate

personalului, se reține că suportul de curs în discuție poate fi accesat

gratuit sau se adresează unor persoane necalificate, politica de personal a

societății fiind aceea de angajare a unor persoane cu înaltă calificare.

Rezultă că prețul

plătit de către recurentă nu este justificat, din motivele arătate.

În plus, unele

servicii nu s-au adresat propriilor angajați și, în consecință, nu au legătură

cu obiectul de activitate al societății.

1.2. În ceea ce

privește suma de 106.547 lei TVA aferentă unor servicii informatice prestate de

S.C. M.S. SRL și SC P.S. SRL

Suma a fost exclusă

de la deducere întrucât cele două societăți nu dispun de dotări necesare

proprii pentru efectuarea prestațiilor; nu se justifică prestarea unor servicii

similare prin intermediul altor societăți de către persoane asociate sau care

dețin funcții în cadrul SC M. SA.

Formatul asemănător

al contractelor nu a reprezentat un argument pentru refuzul de deducere a

TVA-ului analizat, ci este subsumat motivelor principale, arătate mai sus, pe

care recurenta nu le-a combătut în niciun mod.

1.3. În ceea ce privește

suma de 53.200 lei TVA aferentă serviciilor de consultanță facturate de SC M.R.

SRL

Recurenta recunoaște

că serviciile au fost prestate de un reprezentant al M.D.O.O. din Slovenia.

Instituția delegării

nu poate funcționa în speță, deoarece SC M.R. SRL nu avea la acea dată niciun

angajat și nu putea presta serviciul către societatea recurentă.

în drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 alin.

(3) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca

nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

formulat de SC M. SA București împotriva Sentinței nr. 5151 din 14 decembrie

2010 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 20 decembrie 2011.