ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6159/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Cadrul procesual.

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, reclamanta SC M. SA a chemat în judecată pe Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală solicitând: - anularea Deciziei nr. 266 din 22 iulie 2009 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care a fost admisă parțial contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 438 din 17 decembrie 2008; - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 438 din 17 decembrie 2008 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 18318 din 16 decembrie 2008; - pe cale de consecință, să se constate că suma de 521.731 lei, reprezentând 248.073 lei - TVA suplimentară de plată și accesorii în cuantum de 273.658 lei - dobânzi/majorări de întârziere, stabilită drept obligație de plată în sarcina societății reclamante prin înscrisurile sus-indicate, este neîntemeiată.

2. Hotărârea Curții de apel. Prin Sentința nr. 5151 din 14 decembrie 2010 a Curții de Apel București, a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta SC M. SA în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că în urma controlului efectuat la societatea reclamantă și care a avut ca obiect verificarea modului de calcul și de plată a TVA, urmare a soluționării favorabile cu control ulterior a deconturilor privind taxa pe valoare adăugată, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 18318 din 16 decembrie 2008 și Decizia de impunere nr. 438 din 17 decembrie 2008 stabilindu-se în sarcina reclamantei SC M. SA obligația de plată a sumei de 543.257 lei TVA suplimentar și 596.824 lei accesorii.

Împotriva actelor administrativ-fiscale a formulat contestație reclamanta solicitând sa se constate că din debitul stabilit nu datorează sumele de 447.386 lei TVA și 489.467 lei accesorii, recunoscându-se și culpa pentru diferența de sumă necontestată. Prin Decizia nr. 266 din 22 iulie 2009 Agenția Națională de Administrare Fiscală: a admis în parte contestația și a dispus: desființarea deciziei de impunere nr. 438/2008 pentru suma de 415.122 lei (199.313 lei TVA și 212.816 lei accesorii), urmând ca organele fiscale să reanalizeze situația privind TVA aferentă chiriei și prestațiilor de servicii, operațiuni aferente cărora în mod nejustificat fuseseră stabilite obligații de plată în sarcina reclamantei; respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma de 521.731 lei (248.073 lei - TVA suplimentară de plată și 273.658 lei - dobânzi, majorări de întârziere).

Împotriva deciziei Agenției Naționale de Administrare Fiscală societatea reclamantă a formulat plângere al cărei obiect vizează suma de 248.073 lei TVA suplimentar și 273.658 lei accesorii. Suma de 248.073 lei reprezentând TVA stabilit suplimentar este compusă din 88.325 lei TVA aferentă unor servicii de personal și publicitate; 106.548 lei TVA aferent unor servicii de informatică și 53.200 lei TVA aferent unor servicii de consultanță.

1. În ceea ce privește suma de 88.325 lei TVA, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere, considerând că reclamanta nu a justificat necesitatea achiziționării serviciilor de „recrutare, selecție și plasare a forței de muncă”, servicii ce au făcut obiectul mai multor contracte încheiate cu societăți din grupul SC M. SA în perioada iulie 2004 - ianuarie 2006. S-a apreciat că în raport de dispozițiile legale incidente în cauză reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza unor facturi ce reprezintă contravaloarea unor servicii, constând în promovarea bannere SC M. SA pe site-ul www.s.ro, fără a fi însoțite de documente probante cu privire la necesitatea și utilitatea serviciilor în raport de specificul de activitate al societății.

Potrivit disp. art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor care au fost prestate sau urmează să fie prestate, este deductibilă doar în situația în care serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. SC S.RU. SRL a prestat către societatea reclamantă servicii de promovare bannere SC M. SA pe site și servicii de concepție materiale curs destinate instruirii angajaților. Astfel, a promovat bannere SC M. SA pe site-ul www.s.ro, a conceput cursuri „Tehnici de secretariat", „Leader-ship și coaching”. Curtea a apreciat că, în mod corect organele fiscale au reținut că reclamanta nu a făcut dovada cu documente că, serviciile respective au fost folositoare conform specificului activității firmei.

Cursurile ce se pretinde că au fost livrate reprezintă în realitate suporturi de curs cu caracter teoretic, accesibile oricărei persoane, pe site-ul www.l.eu există un suport de curs cu titlu similar cu al celui conceput ție SC S.RU. SRL. De asemenea, susținerea cursurilor prevăzute mai sus pentru care s-a respins la deducere TVA în sumă de 22.596 lei, nu a servit scopului operațiunilor taxabile, dat fiind caracterul teoretic al suporturilor de curs. În plus, cursurile prezentate ca documente justificative cu privire la realitatea prestărilor de servicii aferente facturilor emise de SC S.RU. SRL nu fac dovada prețului plătit pentru acestea, mare parte dintre cursurile respective putând fi obținute din surse publice, în mod gratuit.

Totodată, serviciile de prezentare susținute de directorul general al SC M. SA, cu ocazia ediției a IV-a a „ABM Days 2005” au fost adresate unor persoane care nu reprezintă personal angajat al reclamantei pentru a putea beneficia de serviciile de personal ce ar fi trebuit să se adreseze unor angajați proprii. În ceea ce privește, taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor reprezentând susținere cursuri Managementul conflictelor și Tehnici de secretariat, în mod corect organele fiscale au apreciat că suportul de curs „Cultura organizațională – 2004” nu poate fi considerat document justificativ pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii, atâta timp cât societatea reclamantă avea un singur salariat cu timp parțial de muncă -2 ore, iar obiectul principal de activitate era comerțul cu amănuntul al cărților, ziarelor, articolelor de papetărie.

Facturile emise nu cuprind o detaliere a serviciilor prestate sub aspectul naturii și al valorii, în condițiile în care valoarea serviciilor conform contractului este de 125.000 euro pentru o durată de 1 lună (noiembrie - decembrie 2004). Legat de contractul încheiat cu SC I.4.U.S. SRL, prin care reclamanta a achiziționat concepția de curs „Cultura organizațională - versiunea 2”, s-a apreciat în mod întemeiat că în realitate această lucrare reprezintă o replică a cursului elaborat în anul 2002 (versiunea 1) fără modificări esențiale față de versiunea inițială. De asemenea, facturile fiscale nu fac referire la numărul și data contractului în baza cărora au fost emise și nici la natura serviciilor prestate.

In consecință, nu se poate stabili cu privire la aceste servicii dacă au servit operațiunilor taxabile ale contestatoarei pentru a putea beneficia de deductibilitatea TVA. În consecință, reținând că reclamanta nu a prezentat documente care să justifice deductibilitate TVA, respectiv lista participanților la cursurile achiziționate, perioadele susținerii cursurilor respective, locația susținerii cursurilor, modul de cuantificare, conform contractului a serviciilor prestate și tarifele negociate de părți, Curtea, a apreciat că suma de 88.325 lei reprezentând TVA nu are caracter deductibil. 2. Cu privire la TVA în sumă de 106.547 lei stabilită ca nedeductibilă, aferentă serviciilor informatice prestate de SC M.S.O.F.T.

SRL (ianuarie - iunie2005); SC P.S. SRL (perioada noiembrie 2004 - mai 2005), Curtea, a constatat că susținerile reclamantei sunt nefondate. În principal, din facturile emise nu rezultă numărul și data contractului în baza căruia au fost emise facturile și natura serviciilor detaliate pe factură. Totodată, se reține că licențele pentru aplicațiile software, actualizarea acestora și dezvoltarea particulară a modulelor au fost realizate încă din anul 1998 de către SC M. SA la o valoare net inferioară față de cea stabilită în contractele ulterioare cu SC M.S.O.F.T. SRL și SC P.S. SRL și care au ca obiect servicii de analiză, optimizare și implementare a acelorași aplicații. Astfel, în mod corect organele fiscale au apreciat că nu se justifică prestarea unor servicii similare prin intermediul altor societăți, de persoane asociate sau care dețineau funcții în cadrul S.C.

SC M. SA. 3. În ceea ce privește suma de 53.200 lei reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanță facturate de SC M. SA România, organele de control fiscal au reținut că aceasta nu poate fi dedusă întrucât serviciile respective nu au fost prestate efectiv de către această societate. Contractul ce are ca obiect prestarea acestor servicii a fost încheiat cu o societate din cadrul grupului SC M. SA, respectiv SC M.R. SRL, societate care în decembrie 2004 nu avea nici un angajat, astfel că nu era în măsură să presteze aceste servicii. În realitate, conform documentelor depuse serviciile au fost prestate de M. DOO S. Slovenia și nu de SC M.R. SRL, care a avut doar calitatea de intermediar între aceste două societăți.

Prin urmare, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății TVA în sumă de 53.200 lei, astfel că va fi respinsă contestația reclamantei și cu privire la această sumă. În ceea ce privește suma de 273.658 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată, stabilite prin Decizia de impunere 438/2008 emisă în baza RIF: 18318/2008 și menținute prin Decizia nr. 266/2009 de soluționare a contestațiilor. Curtea a apreciat că, reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul stabilit în mod temeinic și legal de organele fiscale, acestea sunt datorate de reclamantă. 3. Recursul declarat de reclamanta SC M. SA împotriva Sentinței nr. 5151 din 14 decembrie 2010 a Curții de Apel București.

Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. 3.1. Cu privire la suma de 88.325 lei TVA 3.1.1. Suma de 8.486 lei TVA aferenta serviciilor prestate de SC S.RU. SRL a fost cheltuită pentru ca societatea să beneficieze de comunicare în timp real de realizarea modificărilor de conținut într-un interval scurt de timp; de utilizarea unor aplicații care permit realizarea unor campanii interactive între client și furnizorul de servicii, în cadrul căreia clientul poate oferi sau primi feedback rapid; de posibilitatea obținerii unui impact destul de mare cu un cost mult redus față de o promovare prin intermediul mediilor clasice. Numărul zilnic de vizitatori înregistrat nu reprezintă o dovadă a faptului că serviciul nu a fost prestat, în cel mai bun caz este un indicator al realizării scopului promovării.

S-au depus la dosar elementele doveditoare ale prestării serviciului, respectiv existența banneru-lui, a ferestrelor pop-up. 3.1.2. Suma de 67.173 lei TVA aferentă achizițiilor privind concepția și prezentarea cursurilor adresate personalului nu este datorată. În realizarea obiectivelor societății, managementul resurselor umane are încă o contribuție importantă, iar politica de alocare de resurse în vederea atingerii standardelor de performanță stabilite pentru angajații săi este o componentă importantă a planului general de dezvoltare. Angajarea de personal specializat cu înaltă calificare nu exclude programele de pregătire. Achiziția cursurilor îndeplinește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA.

Cursul se cultură organizațională are mai multe versiuni, schimbările care au avut loc în organizație în anul 2005 au impus rescrierea cursului în conformitate cu noua structură organizatorică. Proiectul de verificare a activității de distribuție a necesitat îmbunătățirea cursului. 3.2. Cu privire la suma de 106.547 lei TVA aferentă unor servicii informatice prestate de S.C. M.S. SRL și SC P.S. SRL Similitudinea constatată de organele de inspecție fiscală între contractele și documentele justificative prezentate de cele două societăți nu constituie un motiv legal de neacordare a dreptului de deducere. Formatul asemănător al contractelor s-a datorat utilizării la nivelul întregului grup a unui model viitor de contracte pe categorii de activități.

SC M.S. SA a dezvoltat aplicații standard pentru SC M. SA, iar cele două societăți au facturat servicii personalizate de analiză, optimizare, implementare, în funcție de necesitățile și obiectul de activitate al recurentei. Realitatea serviciilor prestate este demonstrată cu documentele depuse la dosar. 3.3. În ceea ce privește suma de 53.200 lei TVA aferentă serviciilor de consultanță facturate de SC M.R. SRL, instanța de fond a reținut în mod greșit faptul că serviciile nu au fost prestate de aceasta, ci de M.D.O.O.S. Slovenia. Serviciile au fost prestate de G.L., în calitate de reprezentant delegat al asociatului unic M.D.O.O., în acest caz serviciile au fost considerate ca fiind prestate de societatea la care persoana este delegată.

II. Considerentele Înaltei Curți, instanța competentă să soluționeze calea de atac exercitată. 1. Recursul este nefondat. 1.1. Cu privire la motivul de recurs referitor la suma de 88.325 lei TVA Potrivit prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Recurenta nu a demonstrat prin înscrisuri necesitatea unor servicii ce constau în promovare bannere și pop-up-uri SC M. SA pe site. Nu există documente doveditoare pentru „cantitățile” livrate și prețurile practicate. Explicarea pur teoretică cuprinsă în motivele de recurs nu satisface exigențele impuse de norma legală.

În ceea ce privește TVA aferentă achizițiilor privind concepția și prezentarea cursurilor adresate personalului, se reține că suportul de curs în discuție poate fi accesat gratuit sau se adresează unor persoane necalificate, politica de personal a societății fiind aceea de angajare a unor persoane cu înaltă calificare. Rezultă că prețul plătit de către recurentă nu este justificat, din motivele arătate. În plus, unele servicii nu s-au adresat propriilor angajați și, în consecință, nu au legătură cu obiectul de activitate al societății. 1.2. În ceea ce privește suma de 106.547 lei TVA aferentă unor servicii informatice prestate de S.C. M.S. SRL și SC P.S. SRL Suma a fost exclusă de la deducere întrucât cele două societăți nu dispun de dotări necesare proprii pentru efectuarea prestațiilor; nu se justifică prestarea unor servicii similare prin intermediul altor societăți de către persoane asociate sau care dețin funcții în cadrul SC M. SA.

Formatul asemănător al contractelor nu a reprezentat un argument pentru refuzul de deducere a TVA-ului analizat, ci este subsumat motivelor principale, arătate mai sus, pe care recurenta nu le-a combătut în niciun mod. 1.3. În ceea ce privește suma de 53.200 lei TVA aferentă serviciilor de consultanță facturate de SC M.R. SRL Recurenta recunoaște că serviciile au fost prestate de un reprezentant al M.D.O.O. din Slovenia. Instituția delegării nu poate funcționa în speță, deoarece SC M.R. SRL nu avea la acea dată niciun angajat și nu putea presta serviciul către societatea recurentă. 2. Față de acestea, în drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul formulat de SC M. SA București împotriva Sentinței nr. 5151 din 14 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 decembrie 2011.