ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2572/2020

Ședința publică din data de 17 iunie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 26 septembrie 2013, pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2013, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 85/29.03.2013, emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pentru suma de 1.147.449 RON, reprezentând 571.479 RON TVA suplimentară stabilită la plată și suma de 575.970 RON, reprezentând accesorii aferente (490.248 RON + dobânzi și 86.722 RON penalități), calculate în raport de diferența de TVA în sumă de 571.479 RON greșit stabilită;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/10.05.2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.05.2012 și a Deciziei de impunere privind corecțiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 211427/28.06.2013;

- în subsidiar, reclamanta a solicitat să se reconsidere perioada pentru care ar fi avut obligația înregistrării în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile art. 152 Codul fiscal.

1.2. Prin cererea completatoare depusă la dosarul cauzei la data de 09 ianuarie 2014, reclamanta a precizat că înțelege să solicite, în subsidiar, în ipoteza în care se va considera că a desfășurat activitate economică și că ar avea calitatea de persoană taxabilă din perspectiva TVA, anularea în parte a actelor administrativ fiscale atacate pentru perioada aferentă anilor 2008-2010, în sensul reconsiderării bazei de impunere potrivit preceptelor statuate de CJUE în cauza C 249/12 Corina - Hrisi Tulică c. ANAF, respectiv a includerii TVA în prețul contractual, iar nu al adiționării TVA la prețul contractual ca bază de impunere.

1.3. Prin sentința nr. 153 din 26 mai 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții DGRFP TIMIȘ și Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Stabilire a Contestațiilor, prin AJFP Timiș;

(ii) a anulat, în parte, Decizia nr. 85/29.03.2013, în ceea ce privește pct. 1 al Deciziei referitor la respingerea contestației administrative a reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.05.2012, emisă în baza RIF nr. x/10.05.2012, în limita sumei de 1.147.449 RON, reprezentând TVA și accesorii;

(iii) a anulat Decizia de impunere nr. x/10.05.2012 și RIF nr. x/10.05.2012, în limita sumei menționate, precum și Decizia de impunere subsecventă privind corecțiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 211427/28.06.2013.

(iv) a obligat pârâtele la plata sumei de 13025 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând onorarii avocațiale, onorariu expert parțial, și taxă de timbru.

1.4. Împotriva sentinței nr. 153 din 26 mai 2014, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/10.05.2012, iar pe fondul cauzei, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

1.5. Prin Decizia nr. 1677 din 31 mai 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, împotriva sentinței nr. 153 din 26 mai 2014, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

1.6. Cauza a fost înregistrată, în rejudecare, pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 19 octombrie 2016, sub nr. x/2013*.

Prin sentința civilă nr. 288 din 11 octombrie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

(ii) a anulat, în parte, pct. 1 din Decizia nr. 85/29.03.2013, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și Decizia de impunere nr. x/10.05.2012, RIF nr. x/10.05.2012 și Decizia de impunere subsecventă privind corecțiile fiscale nr. 211427/28.06.2013, în limita sumei care depășește taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 480.233,93 RON și accesorii în cuantum de 480.233,93 RON;

(iii) a respins în rest acțiunea.

Împotriva sentinței civile nr. 288 din 11 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A., cât și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, în sensul anulării în totalitate a obligațiilor fiscale accesorii.

În motivare recurenta arată că obligațiile fiscale accesorii au fost stabilite cu încălcarea principiului proporționalității, deoarece obligarea sa la plata obligațiilor stabilite prin Decizia de impunere este rezultatul pasivității organelor fiscale, care timp de mai mulți ani nu și-au îndeplinit obligațiile de a efectua inspecție fiscală într-un termen rezonabil, de a o înregistra din oficiu ca plătitor de TVA și i-au creat încrederea în răspunsul pe care i le-au dat că nu datorează TVA.

Conduita organului fiscal îi este exclusiv imputabilă, iar comportamentul culpabil al pârâtelor este cauza directa a producerii accesoriilor.

Recurenta apreciază că instanța fondului a aplicat greșit nu numai considerentele din Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, ci și prevederile art. 5-7, 12, 105 din Codul de procedură fiscală (2003).

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Astfel, recurenta apreciază că în mod greșit, instanța de fond a anulat in parte a pct. 1 din Decizia nr. 85/29.03.2013, emisa de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscala, reținând că organul fiscal a stabilit greșit baza de calcul a TVA colectat pentru tranzacțiile imobiliare.

În acest sens, instanța de fond trebuia să analizeze si să motiveze care sunt acele norme de drept care nu îi dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar.

Susține aceasta întrucât CJUE a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus in prețul de vânzare numai în situația în care legislația națională nu permite reclamantului (furnizorului) să recupereze aceasta taxă la dobânditorul bunului imobil.

Pe de alta parte, în legislația națională nu exista niciun text de lege care sa interzică intimatei-reclamante să recupereze TVA de la dobânditori. cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate.

Prin urmare, recurenta susține că, hotărârile CJUE nu pot fi interpretate în sensul că TVA se consideră inclus in prețul de vânzare în situația în care o asemenea soluție este condiționată expres chiar de către Instanța Europeana de existența posibilităților date de legislația națională ca furnizorul să ceară dobânditorului aceasta taxa.

În consecință, având in vedere cele menționate, instanța națională nu putea să aplice direct aceasta hotărâre fără ca ea însăși să analizeze această condiționare și să-și motiveze hotărârea din aceasta perspectivă, pentru a-i putea permite să se apere si să combată temeinic considerentele hotărârii care ar fi constatat că în raport de legislația națională furnizorul nu se poate întoarce împotriva dobânditorului pentru recuperarea taxei.

3.3 Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței pronunțate si pe cale de consecință să constate faptul ca petenta datorează TVA si pentru suma care depășește 480.233,93 RON (si anume diferența până la suma de 571.479 RON stabilita de către organele de control ca fiind datorata), cu accesoriile aferente în suma de 480.233.93 RON (diferența până la suma de 575.970 RON).

În motivarea căii de atac, această recurentă arată că taxa pe valoarea adăugată suplimentară a fost calculată în conformitate cu dispozițiile legale, aplicându-se cota standard pentru tranzacțiile imobiliare efectuate și care au stat la baza realizării veniturilor.

Astfel, pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

Calculul sumei suplimentare a fost efectuat potrivit Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale, care reflectă tratamentul fiscal al operațiunilor realizate de reclamant, astfel cum sunt reglementate de dispozițiile Codul fiscal.

De asemenea, majorările de întârziere au fost calculate ca măsură accesorie în raport cu debitul principal.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat de părți, Înalta Curte constată că, atât recursul declarat de reclamanta A., cât și recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1 În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta A., se constată că recurenta își motivează calea de atac strict prin prisma accesoriilor, apreciind că nu le datorează în condițiile în care culpa exclusivă pentru acumularea lor aparține organelor fiscale, fiind încălcat principiul proporționalității.

Înalta Curte nu poate achiesa la aceste susțineri.

Astfel, în definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale.

Orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de altfel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în recent pronunțata hotărâre în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14),"revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită însă singular, fără a analiza și conduita instituțiilor publice chemate să aplice legislația fiscală.

Practica administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal calificată și de CJUE drept "regretabilă" (cauza C-183/14) nu este suficientă însă pentru a crea, în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operațiuni, dată fiind claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident (art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal).

Dar, această practică este relevantă în privința sancțiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacțiilor, fiind o circumstanță importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

Înalta Curte consideră că acumularea accesoriilor s-a datorat atât conduitei reclamantei recurente (manifestată prin lipsa de diligență cu privire la respectarea obligațiilor de înregistrare ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A având în vedere numărul mare al tranzacțiilor efectuate dar și claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident), cât și conduitei organului fiscal (constând în practica incertă a acestuia în ceea ce privește tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice).

Dată fiind marja de apreciere de care instanța națională dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului, în aplicarea principiului de drept unional al proporționalității, Înalta Curte consideră că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a acestuia, nepuntându-se reține doar culpa organului fiscal, motiv pentru care recursul declarat de reclamanta A., urmează a fi respins ca nefondat.

Cu privire la recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte apreciază că și acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

Ceea ce critică în esență această recurentă, este modul în care ar fi fost interpretată hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin), imputându-se instanței de fond omisiunea de a analiza dacă există în legislația internă un text care să interzică contribuabilului să recupereze TVA de la dobânditor.

Însă interpretarea dată de CJUE prin hotărârea mai sus menționată este foarte clară și obligatorie pentru instanțele de judecată. Aceasta se referă la texte relevante din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, dispoziții transpuse și în legislația națională prin Codul fiscal: art. 125

1

, art. 137 alin. (1) lit. a) și alin. (2), în vigoare la data derulării operațiunilor economice generatoare de TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susține recurenta pârâtă, la inexistența unui text de lege care să interzică recurentei reclamante să recupereze TVA de la dobânditori.

Într-o practică constantă, consolidată, Înalta Curte a arătat că, în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu cuprind mențiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera această sumă de la ei este inexistentă, părțile contractante neputând cere executarea decât asupra clauzelor înscrise în contract.

Astfel, în speță, câtă vreme în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de către recurenta-reclamantă cu cocontractanții ei nu se precizează nimic în legătură cu suportarea TVA, evident că pentru determinarea taxei aferente acestor tranzacții trebuie utilizat procedeul sutei mărite (prețul convenit pentru fiecare livrare de bunuri fiind considerat ca incluzând deja TVA-ul).

În esență, recursul pârâtei Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara, se axează pe aceeași critică adusă modului în care instanța de fond a făcut interpretarea și aplicarea hotărârii pronunțate în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 (Tulică/Plavoșin), motiv pentru care, considerentele de mai sus aferente căii de atac promovate de ANAF, se impun și cu privire la recursul recurentei pârâte Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara. În raport de aceasta, și accesoriile au fost reanalizate cu aplicarea în mod corespunzător a principiului proporționalității.

II.2 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de aceste considerente, recursurile de față urmează a fi respinse, în baza art. 496 C. proc. civ., nefiind demonstrată în cauză incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 288 din 11 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 iunie 2020.