ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2160/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20 iulie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta Industria Sârmei Câmpia Turzii S.A. (anterior, A. S.A.) a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: în principal, anularea Deciziei nr. 4/13.01.2015, desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/09.11.2009 și a Raportul de Inspecție fiscală nr. x/09.11.2009, în ceea ce privește stabilirea unor sume suplimentare de plată în cuantum total de 19.084.860 RON, reprezentând TVA în cuantum de 8.230.588 RON, majorări de întârziere în cuantum de 10.707.845 RON și penalități de întârziere în cuantum de 146.427 RON; în subsidiar, anularea parțială a Deciziei de soluționare și desființarea parțială a deciziei de impunere, în partea privitoare la majorările de întârziere.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 2201 din 09 iunie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Industria Sârmei Câmpia Turzii S.A. (denumită anterior A. S.A.) - în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond a declarat recurs, în termen, reclamanta Industria Sârmei Câmpia Turzii S.A. - prin administrator judiciar "B." S.P.R.L., invocând, în drept, motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. Sus-numita a invocat, în esență, faptul că instanța de fond ar fi interpretat eronat termenul "livrare" utilizat de societatea comercială reclamantă, în contractele încheiate cu societățile afiliate, considerându-se că bunurile au fost livrate la poarta fabricii către acestea din urmă. Tot eronat califică organele fiscale ca fiind "livrare" ridicarea bunurilor de către societățile C. de la poarta fabricii, concluzionând că, în fapt, bunurile ar fi fost livrate de la reclamantă către societățile înregistrate în România. În acest fel, în opinia recurentei, instanța de fond ar fi analizat în mod eronat situația de fapt, doar din perspectiva relațiilor între societățile C. (societăți înregistrate în România), pe de o parte și reclamanta, respectiv societățile afiliate, pe de altă parte, concluzionând în mod greșit că societățile C. nu acționau nici în contul recurentei și nici în contul societăților afiliate, contrar tezei susținută de reclamantă în sensul că societățile C. acționau în contul beneficiarului final. Prin urmare, în opinia recurentei, instanța de fond ar fi analizat întrunirea condițiilor pentru o ipoteză eronată, alta decât cea susținută, confundându-se starea de fapt, astfel încât întregul probatoriu administrat în dosarul cauzei n-ar fi fost analizat din perspectiva stării de fapt susținută de reclamantă O altă critică vizează faptul că prima instanță ar fi refuzat să administreze în mod nemijlocit probe pentru a verifica relațiile pe care le aveau societățile C. cu beneficiarii finali și nu ar fi aplicat prevederile legale incidente în mod corespunzător, interpretând Codul fiscal exclusiv din perspectiva limitată a Ordinului nr. 1846/2003. În acest context, arată recurenta că instanța de fond a respins succesiv majoritatea cererilor reclamantei de completare a probelor cu documente ce se pot găsi la celelalte societăți, de exemplu solicitarea formulată în temeiul art. 297 C. proc. civ. de a se comunica documentele deținute de Societatea C. S.R.L.; se critică și faptul că prima instanță a respins și solicitarea ca expertiza încuviințată să aibă în vedere și documentele contabile ale celor 6 societăți C., precum și alte înscrisuri deținute de terți, prin această modalitate de administrare a probelor încălcându-se principiul nemijlocirii, al contradictorialității și al egalității armelor, întrucât judecătorul nu a avut posibilitatea analizei directe a documentelor observate de inspectorii fiscali astfel că, în opinia recurentei, se impune rejudecarea cauzei în fond, cu suplimentarea probatoriului conform numeroaselor solicitări formulate în primă instanță. Un alt motiv de recurs vizează modul în care prima instanță a interpretat prevederile Codul fiscal, prin raportare și limitându-le la cele ale Ordinului nr. 1846/2003; în opinia recurentei, chiar dacă se considera că există mai multe transferuri ale dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, transportul bunurilor peste graniță este alocat primei livrări, de la D. la societățile C., fapt ce ar determina verificarea condiției impuse de dispozițiile fiscale incidente pentru scutirea de TVA.

Apărările formulate în cauză Intimatele- pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări cu privire la recurs, prin care, fără a invoca excepții, au solicitat respingerea acestuia. În esență, ambele intimate-pârâte au arătat că, neexistând contracte și nici alte relații comerciale între producător (D.) si exportatori (cele șase firme din România), operațiunile efectuate de reclamantă nu se încadrează nici la alin. (3) și (4) al art. 2 din Ordinul nr. 1846/2003; astfel, susțin intimatele, este evident că, prin modul de derulare a vânzărilor către cele trei firme afiliate, societatea comercială în cauză nu a îndeplinit condițiile prevăzute de legislația fiscală pentru a beneficia de scutirea de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere. Pe de altă parte, din cele prezentate atât în raportul de inspecție fiscală cât și în raportul de expertiză depus la dosarul cauzei, reclamanta nu a emis facturi către cele 6 societăți și nici nu a încheiat contracte cu acestea.

Procedura de soluționare a recursului Prin Rezoluția din 16 noiembrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, la data de 7 februarie 2020, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Având în vedere conținutul criticilor ce fac obiectul celor două motive de casare invocate de către recurentă, se impune analiza cu prioritate a motivului de casare prevăzut de art. 488 pct.

C. proc. civ.. În cadrul aceleiași critici, recurenta a invocat și dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, dar acest text de lege nu reglementează un motiv de casare distinct (ci prevede soluțiile instanței de recurs în materia contenciosului administrativ, în caz de admitere a căii de atac), astfel că nu va fi analizat ca atare. Trebuie precizat mai întâi faptul că exigența motivării hotărârii judecătorești este o garanție a caracterului echitabil al procedurii și împotriva arbitrariului instanței, fiind reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Potrivit acestui text, hotărârea judecătorească va cuprinde, din acest punct de vedere, considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Transpunând dispozițiile acestei norme în contextul criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte apreciază că obligația instanței de fond de a motiva sentința pe care a pronunțat-o privește, în esență, arătarea situației de fapt pe care a reținut-o și a considerentelor de fapt și de drept pentru care a pronunțat soluția criticată în recurs, criterii legale pe care sentința recurată le îndeplinește. Motivarea hotărârii judecătorești nu reprezintă o chestiune de cantitate și nici nu obligă instanța să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept ale părților, instanța putând să grupeze unele dintre acestea pe baza unui numitor comun și să le răspundă în cadrul unui singur considerent; totodată, este necesară analiza acelor motive și apărări care sunt esențiale pentru dezlegarea pricinii, care au aptitudinea de a demonstra analiza efectivă a cauzei, potrivit exigențelor Curții Europene a Drepturilor Omului. Revenind la prezenta cauză, în contextul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a formulat susțineri de maximă generalitate sau care nu pot fi încadrate în motivul de casare analizat; indiferent că se reclamă nemotivarea hotărârii, indicarea unor motive contradictorii de către instanța sau a unor motive străine de natura pricinii, recurenta era ținută să indice instanței de recurs și să dezvolte atare ipoteză de casare prin critici concrete din care să reiasă cu claritate lipsa motivării, caracterul contradictoriu al unor considerente în drept (având în vedere că instanța de recurs exercită exclusiv un control judiciar de legalitate) și să indice acele considerente străine de natura pricinii. Cu toate acestea, recurenta face trimitere doar la modalitatea de apreciere a probelor și cum aceste probe trebuiau interpretate și coroborate între ele, la decizia primei instanțe privind respingerea unor probe sau a unor cereri de completare a probelor, la modul în care judecătorul a reținut situația de fapt, declarându-și dezacordul față de concluzia instanței și față de sentința pronunțată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanța de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situației de fapt reținută de instanțele de fond și, deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, întrucât instanța de recurs este ținută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. De asemenea, nemulțumirea recurentei, valorificată în cadrul acestui motiv de casare, rezultă din faptul că prima instanță ar fi preluat susținerile părții adverse, fără a acorda o egală valoare argumentelor sale și respingând fără temei cererile justificate ale recurentei, împrejurare ce ar echivala cu o pretinsă încălcare a principiului nemijlocirii și al rolului activ pe care trebuie să îl aibă judecătorul; nu pot fi reținute nici aceste susțineri ca fiind de natură să atragă incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.. Dacă argumentele și probele administrate în cauză au format convingerea instanței în sensul soluției adoptată și dacă judecătorul, trecând prin propriul "filtru" de analiză, a preluat în motivare parte din respectivele argumente, acest lucru nu poate echivala sub nicio formă cu o necercetare sau o cercetare superficială a fondului cauzei. În ceea ce privește pretinsa încălcare de către instanța de fond a principiului nemijlocirii, acest principiu presupune obligația instanței de a administra probele ex propriis sensibus, presupunând ca probele să fie cercetate de către instanța care pronunță soluția finală în cauză, iar nu de către o instanță diferită, tocmai pentru ca aceasta să le perceapă în mod direct, formându-și convingerea în acest mod. În acest sens, art. 16 C. proc. civ. dispune că probele se administrează de către instanța care judecată procesul, cu excepția cazurilor în care legea stabilește altfel, iar, potrivit art. 261 alin. (1) C. proc. civ., administrarea probelor se face în fața instanței de judecată sesizate, dacă legea nu dispune altfel. Nemulțumirile reclamantei referitoare la modul în care prima instanță a înțeles să administreze sau să nu încuviințeze anumite probe ce, în opinia subiectivă a recurentei, ar fi fost importante, nu presupune încălcarea principiului nemijlocirii și nu atrage incidența în cauză a motivului de casare analizat, ci sunt evidente aspecte de netemeinicie ce nu pot fi analizate pe calea recursului. Nu se pot reține ca fiind de natură să atragă în cauză incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nici susținerile referitoare la pretinsa încălcare de către instanță a rolului său activ, o astfel de susținere neavând nicio legătură cu nemotivarea ori cu motivarea deficitară a unei hotărâri judecătorești, ridicând cel mult problema incidenței unui alt motiv de reformare. În legătură cu acest aspect, se impune a se preciza doar că judecătorul, în exercitarea rolului său activ, este în drept să le ceară părților din proces să prezinte explicații, oral sau în scris, precum și să pună în dezbaterea lor orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau întâmpinare, dar acest rol activ nu trebuie să afecteze dreptul de disponibilitate ce guvernează procesul civil, ci trebuie să se armonizeze cu inițiativa părților, în scopul stabilirii adevărului. Nemulțumirea recurentei legată de faptul că instanța de fond ar fi respins anumite cereri privind dovezile administrate în cauză sau nu ar fi avut inițiativa solicitării unor înscrisuri, câtă vreme judecătorul a considerat că și-a întregit convingerea asupra situației de fapt și a soluției pe care urma să o pronunțe, nu probează încălcarea principiului rolului său activ, cu atât mai mult cu cât reclamanta a fost permanent reprezentată de avocat, în primul grad de jurisdicție. În consecință, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat, întrucât motivarea primei instanțe răspunde argumentelor prezentate de părți, fiind examinate în mod efectiv motivele de fapt și de drept, nefiind astfel identificate contradicții în raționamentul instanței de fond și nici considerente străine de natura cauzei, ceea ce face ca motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 să nu-și găsească incidența în cauză. În continuare, examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din întâmpinare, din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., invocat de către reclamantă, Înalta Curte constată că nu există argumente pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât instanța a aplicat judicios dispozițiile de drept substanțial, considerentele prezentate justificând soluția adoptată. Astfel, din perspectiva situației de fapt, se reține că, prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/09.11.2009, decizie emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF - DGAMC), au fost stabilite în sarcina de plată a reclamantei societatea A. S.A. (în prezent Industria Sârmei Câmpia Turzii SA) sumele de 8.230.588 RON, taxă pe valoare adăugată aferentă perioadei 01.01.2005 - 31.12.2007 corespunzător unei baze impozabile stabilite suplimentar de 43.318.884 RON, și de 10.854.272 RON, accesorii fiscale aferente perioadei 25.02.2005 - 30.09.2009, din care 10.707.845 RON majorări de întârziere și 146.427 RON penalități de întârziere. În motivarea acestui act administrativ-fiscal, în esență, s-a arătat că suma de 8.230.588 RON reprezintă TVA suplimentară, aferentă facturilor fiscale emise către persoane juridice afiliate, nerezidente, pentru care bunurile nu au părăsit teritoriul României, fiind livrate următoarelor societăți: S.C. C. S.R.L. București, S.C. E. S.R.L. Timișoara, S.C. F. S.R.L. București, S.C. G. S.R.L. Gura Humorului, S.C. H. S.R.L. București, S.C. I. S.R.L. Turda, iar reclamanta nu a putut prezenta documente justificative pentru aplicarea scutirii cu drept de deducere a TVA pe perioada 2005 - 2006. . În acest context, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru 1550 facturi fiscale emise de reclamantă către societățile afiliate externe în perioada 2005 - 2006, pentru bunuri care au fost livrate societăților comerciale din România, aceasta nu justifică scutirea de taxă pe valoarea adăugată cu documentele prevăzute de art. 2 alin. (1), (2), (3) și 4 și art. 4 din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1846/2003. La baza emiterii deciziei de impunere menționate a stat raportul de inspecție fiscală nr. x/09.11.2009 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/09.11.2009 a fost respinsă prin Decizia nr. 4/13.01.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, astfel că reclamanta s-a adresat cu o acțiune în contencios administrativ instanței, care a a respins contestația, în condițiile expuse în preambulul prezentei decizii. În susținerea motivului de casare ce face obiectul prezentei analize, recurenta arată modul pretins greșit în care prima instanță ar fi interpretat prevederile Codul fiscal, prin raportare și limitându-le doar la dispozițiile Ordinului nr. 1846/2003; în opinia recurentei, interpretarea instanței (în sensul existenței a două transferuri de la D./Societăți Afiliate la Societățile C. și de la Societățile C. la Beneficiarul final extern) pornește de la o analiză insuficientă a situației de fapt și nu are în vedere o verificare a identității persoanei abilitate să dispună de bun ca un proprietar de fapt întrucât ar fi existat un singur transfer al dreptului de a dispune de bunuri de la reclamantă la beneficiarul final extern, fapt ce ar conduce la concluzia îndeplinirii celei de a doua condiții impusă de art. 143 Codul fiscal, pentru deducerea TVA. Aceste susțineri sunt nefondate, iar concluzia judecătorului de fond este corectă și în acord cu ansamblul probelor administrate și cu dispozițiile legale incidente. Se impune a se preciza mai întâi că, potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de către furnizor sau de altă persoană în contul său. Pe de altă parte, prin OMFP nr. 1846/2003 pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) și la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au fost stabilite documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pe valoarea adăugată, aceste dispoziții fiind susceptibile de o strictă interpretare și aplicare. Din analiza înscrisurilor administrate in cauză si a probei cu expertiza de specialitate, instanța de fond a reținut în prezenta cauză în mod corect că decizia de vânzare în afara țării nu aparținea furnizorului (reclamanta-recurentă) sau cumpărătorului care nu era stabilit în România (societățile afiliate - J., K. si L.), ci unui terț, respectiv societăților E. S.R.L., F. S.R.L., C. S.R.L. București, G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., care achiziționau bunurile de la societățile afiliate, în timp ce livrarea bunurilor de către furnizor si societățile afiliate nu se făcea in străinătate, ci în România; însăși reclamanta arăta că preda bunurile la poarta fabricii societăților din România, către care J., K. și L. vindeau marfa cumpărata de la reclamanta. În aceste condiții, este cert ca expedierea sau transportul bunurilor in afara țării nu se efectua direct nici de furnizor (A. S.A., în prezent Industria Sârmei Câmpia Turzii S.A.), nici de cumpărătorul care nu era stabilit in România (societățile afiliate - J., K. și L.), în sensul art. 143 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003. În afara reiterării acelorași argumente ca în fața instanței de fond și a afirmației în sensul că prima instanță ar fi reținut în mod greșit situația de fapt reală, recurenta-reclamantă nu a reușit să dovedească în niciun fel faptul că, în situația de față, în ciuda tuturor acestor operațiuni comerciale, ar fi fost vorba, de fapt, de un singur transfer și nu a administrat nicio nouă probă de natură să dovedească contrariul celor reținute de instanța de fond. Dimpotrivă, și instanța de reformare apreciază că este lipsită de pertinență apărarea reclamantei privind amânarea, potrivit contractelor încheiate, a transferului dreptului de proprietate, cu mai multe zile, de la furnizor la societatea afiliată și de la aceasta la societatea cumpărătoare din România, spre a argumenta că, la data părăsirii teritoriului național, bunul s-ar fi aflat încă în patrimoniul său ca drept de proprietate. În acord cu dispozițiile articolului 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, "Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu."; ca atare, nu este avut în vedere transferul dreptului de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci "livrarea" include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează o altă parte să dispună de acesta în fapt, ca și cum ar fi proprietarul acelui bun. În cauza de față, așa cum a aprecitat în mod justificat instanța de fond, reclamanta însăși a menționat în cererea de chemare în judecată faptul că, odată predate bunurile la poarta fabricii, riscurile treceau asupra cumpărătorului, aspect de natură a argumenta că "livrarea bunurilor" în sensul art. 134 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 intervenea odată cu predarea acestora, cu consecința exigibilității taxei pe valoare adăugată, indiferent de momentul la care se producea, contractual, transferul dreptului de proprietate, raționamentul curții de apel fiind, din această perspectivă, corect. În același context și în susținerea aceluiași motiv de reformare a sentinței, susține recurenta și faptul că ar fi îndeplinită și condiția transportului peste graniță, întrucât ar fi existat un singur transfer al dreptului de a dispune de bunuri de la recurentă la beneficiarul final extern, singura condiție instituită este cea a existenței unui transport peste graniță determinat de raportul comercial dintre reclamantă și beneficiarul final extern; în ipoteza susținută de către reclamantă, acest lucru ar fi evident, transportul și expedierea fiind realizate în contul furnizorului de către societățile afiliate și în contul beneficiarului final de către societățile C.. În opinia recurentei, cu toate că prevederile Codul fiscal sunt extrem de clare, legislația secundară instituie o serie de limitări ale noțiunii de transport sau expediere în contul unei părți. Nici această susținere nu este de natură a conduce la casarea sentinței și a atrage incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., fiind evident că, prin modul de derulare a vânzărilor către cele trei firme afiliate, reclamanta nu a îndeplinit condițiile prevăzute de legislația fiscală pentru a beneficia de scutirea de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere, câtă vreme, așa cum am arătat, celelalte condiții nu au fost îndeplinite. Dimpotrivă, așa cum a apreciat în mod corect prima instanță, atitudinea reclamantei a fost una de eludare a colectării acestei taxe pe valoare adăugată, prin participarea la un mecanism ce crea aparența existenței unei cauze de scutire de la plata taxei pe valoare adăugată, recurenta nefiind capabilă să susțină argumente viabile sau să administreze dovezi de natură a induce instanței de recurs o concluzie diferită de cea la care a ajuns prima instanță. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs În raport de motivele invocate, întrucât recursul nu atrage incidența în cauză a motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a îl respinge, ca nefondat.