ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 168/2011

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii și hotărârea primei instanțe Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC H.C. SRL București, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, a solicitat anularea deciziei din 12 august 2008, a deciziei de impunere din 24 iunie 2008 și a raportului de inspecție fiscală din 24 iunie 2008, precum și obligarea pârâtei să-i restituie suma de 689.981 RON.

Prin sentința nr. 1595 din 31 martie 2010, Curtea de Apel București a admis în parte acțiunea, a anulat decizia din 12 august 2008 și decizia de impunere din 24 iunie 2008, a anulat în parte raportului de inspecție fiscală din 24 iunie 2008, în privința sumei de 689.981 RON reprezentând 457.295 RON TVA, 229.683 RON majorări de întârziere și 3.003 RON penalități de întârziere și a respins capătul de cerere privind restituirea sumei de 689.981 RON ca neîntemeiat, obligând pârâta la plata sumei de 2.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut, în esență, că din raportul de expertiză contabilă rezultă că, în cauză, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 C. fisc., în sensul că imobilul pentru care nu s-a acceptat la deducere TVA-ul aferent valorii locuințe de protocol/vacanță a fost construit din surse proprii, a fost recepționat la data de 31 iunie 2006 și este destinat să fie folosit în ideea optimizării activității societății și a diminuării efortului financiar pentru costuri de cazare, deplasare și administrare, dată fiind și cetățenia germană administratorului, dar și pentru ședințe cu salariații, cazarea delegațiilor străini, organizarea de târguri și expoziții.

De asemenea, s-a mai arătat în considerentele sentinței atacate că asociatul unic a donat societății dividendele sale, astfel că fondurile proprii ale societății comerciale au fost obținute cu titlu gratuit, iar împrejurarea că asociatul unic a folosit cu titlu gratuit bunul din patrimoniul societății se încadrează, în speță, în noțiunea de utilizare a bunului în folosul operațiunilor taxabile ale societății. În ceea ce privește destinația imobilului, instanța de fond a constatat că acesta nu are o destinație exclusiv de locuință de serviciu, fiind fără relevanță atât faptul că nu a fost încheiat un contract de închiriere, cât și faptul că administratorul, înainte de obținerea folosinței locuinței de serviciu, a încheiat un contract de comodat pentru spațiul oferit de fiul său la o altă adresă.

Referitor la capătul de cerere privind restituirea sumei de 689.981 RON, instanța de fond a constatat că, pe de o parte, din actele depuse la dosarul cauzei nu rezultă că societatea reclamantă a fost executată silit, iar pe de altă parte, prin anularea actelor nelegale, pârâta este obligată să repună reclamanta în situația anterioară emiterii actelor, nemaiavând temei pentru încasarea sau reținerea sumei de 689.981 RON. 2. Recursurile declarate împotriva sentinței Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta SC H.C. SRL București și pârâta D.G.F.P. a Municipiului București. 2.1. Recurenta-reclamantă a criticat sentința în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., solicitând modificarea ei în parte, în ceea ce privește capătul de cerere privind restituirea sumei de 689.981 RON reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că hotărârea primei instanțe este vădit nelegală și eronată, pentru că din probele cauzei (raportul de inspecție fiscală, raportul de expertiză extras de cont și titluri executorii) rezultă, cu certitudine, că suma în litigiu a fost executată silit. 2.2. Recursul pârâtei a fost întemeiat în drept pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a vizat soluția de anulare a actelor fiscale supuse judecății. Criticile de nelegalitate formulate se referă la următoarele aspecte: - Instanța și-a însușit în mod eronat concluziile raportului de expertiză, fără a expune argumentele pentru care a preluat concluziile expertizei și a înlăturat motivarea deciziei de soluționare a contestației; - Instanța a reținut greșit îndeplinirea cerințelor impuse de art. 145 alin. (3) C. fisc.

pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care, pe de o parte, locuința administratorului societății comerciale nu se încadrează în noțiunea de „locuință de serviciu” în sensul art. 2 lit. d) din Legea locuinței nr. 114/1996 și al art. 29 alin. (1) din H.G. nr. 1275/2000, iar pe de altă parte, spațiul în litigiu, conceput ca locuință, nu poate fi destinat folosinței pentru ședințe cu salariații și distribuitorii, cazarea delegaților străini, organizarea de târguri și expoziții, activități care se desfășoară, în realitate în cele două clădiri comerciale situate la aceeași adresă; - Instanța a reținut fără temei că asociatul unic a donat societății dividendele, iar profitul reînvestit a condus la obținerea construcției, în condițiile în care nu a fost întocmit un act autentic conform art. 813 C. civ., ori o hotărâre a asociatului unic înregistrată în evidențele contabile și publicată în M. Of.

Neridicarea dividendelor echivalează de fapt cu un împrumut temporar pe care asociatul înțelege să îl facă societății, iar obligația corelativă a societății trebuie să fie reflectată în evidențele contabile. De asemenea, profitul reînvestit poate fi calificat astfel dacă profitul înregistrat de societate nu a fost repartizat sub formă de dividende (cum a fost cazul în speță), ci a fost destinat și folosit special pentru investiții, potrivit unei hotărâri a asociatului unic, hotărâre care ar fi trebuit să fie publicată în M. Of.

- Folosința cu titlu gratuit a unui bun din patrimoniul societății nu se circumscrie bunurilor folosite pentru operațiunile taxabile, în sensul art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., pentru a da naștere dreptului de deducere conform art. 145 alin. (3) lit. a) din același Cod; - Imobilul destinat utilizării în scopul personal al asociatului unic, fără aplicarea tratamentului fiscal al folosinței locuinței de serviciu pentru salariați, potrivit art. 55 alin. (2) și (3) C. fisc. și pct. 85 și 86 din Normele metodologice date în aplicarea C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu are nicio legătură cu activitatea economică a societății. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de ambele părți și a prevederilor art. 304 1 C. proc.

civ., ținând seama și de înscrisurile noi administrate în recurs, conform art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte constată că numai recursul reclamantei este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recursul autorității pârâte va fi analizat cu prioritate, pentru că acesta vizează soluția capetelor de cerere principale, având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscale deduse judecății. Chestiunea de drept pe care a avut-o de dezlegat instanța de contencios administrativ și fiscal învestită potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., vizează aplicabilitatea art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente contravalorii unui imobil construit din fondurile societății comerciale ca locuință de serviciu, mijloacelor fixe și obiectelor de inventar de natura mijloacelor fixe achiziționate pentru dotarea imobilului și utilităților achitate pentru locuință.

Potrivit prevederii legale menționate, în forma în vigoare în perioada supusă analizei, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate și pentru serviciile care i-au fost prestate sau urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă. În esență, autoritatea fiscală a reținut că, având destinația de locuință a asociatului unic, fără a fi fost încheiat un contract de închiriere accesoriu la un contract de muncă, potrivit art. 2 lit. d) din Legea nr. 114/1996 și art. 29 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 1275/2000 și fără a fi fost îndeplinite formalitățile fiscale impuse de lege pentru locuințele de serviciu, bunul în cauză nu îndeplinește condiția de a fi „destinat utilizării în folosul operațiunilor taxabile”. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, instanța de control judiciar constată că soluția de anulare a actelor administrative fiscale, pronunțată de instanța de fond, este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele administrate, constând în înscrisuri și expertiză contabilă. Expertiza contabilă dispusă potrivit prevederilor art. 201 alin. (1) C. proc. civ.

a avut rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate cu privire la deductibilitatea TVA aferente imobilului, mijloacelor fixe și utilităților și este firesc ca, în condițiile în care această probă se corelează cu înscrisurile depuse la dosar, judecătorul fondului să fi valorificat concluziile expertizei în fundamentarea soluției pronunțate, analizând raportul de drept fiscal în ansamblul său și expunând detaliat motivele de fapt și de drept pentru care a considerat nelegale actele emise de autoritățile fiscale. După cum a menționat expertul contabil și rezultă din înscrisuri, situația supusă analizei este una atipică, în sensul că imobilul a fost construit de societatea comercială din fonduri constând în dividendele neridicate de asociat și a avut o destinație complexă, de locuință de serviciu și spațiu pentru desfășurarea unor activități ale întreprinderii.

Această situație „atipică” nu poate primi semnificația dorită de recurenta-pârâtă, pentru că art. 6 C. proc. fisc. impune autorității fiscale ca, în exercitarea dreptului său de apreciere, să evalueze în ansamblu relevanța stărilor de fapt fiscale, analizând în profunzime, iar nu în mod formal, toate circumstanțele edificatoare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului.

Împrejurarea că nu toate formalitățile ori celelalte condiții prevăzute în normele juridice indicate în motivarea recursului, referitoare la profitul reinvestit ori la închirierea și înregistrarea fiscală a locuințelor de serviciu, au fost îndeplinite de intimata-reclamantă, nu poate conduce nici ea la reformarea sentinței Curții de apel, pentru că raportul de drept fiscal este supus principiului proporționalității, ce presupune ca măsurile dispuse de autoritățile fiscale să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil în vederea atingerii obiectivului de a urmări, preveni și împiedica într-un mod eficient afectarea bugetului statului.

Cerința asigurării unui echilibru rezonabil între măsura individuală aplicată și interesul public ocrotit impune ca acordându-se prioritatea cuvenită interesului public, să nu fie vătămate nejustificat și disproporționat drepturile, libertățile și interesele legitime ale destinatarului actului administrativ fiscal, prin acordarea unei ponderi excesive aspectelor de ordin formal.

Această concluzie se desprinde și din jurisprudența jurisdicției europene, în care s-a cristalizat ideea că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare, dar trebuie să recurgă la mijloace care aduc cât mai puțin atingere principiilor stabilite în legislația europeană în favoarea contribuabililor, cum ar fi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (CJCE, C-25/07, hotărâre preliminară din data de 10 iulie 2008). În ceea ce privește recursul reclamantului, Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în cazul soluționării acțiunii în contencios administrativ, instanța este îndrituită să hotărască și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru; prin urmare, repunerea în situația anterioară nu intervine de drept.

Contrar concluziei la care a ajuns judecătorul fondului, instanța de control judiciar, ținând seama și de proba cu înscrisuri administrate în recurs în condițiile art. 305 C. proc. civ., reține că suma de 689.981 RON, reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități de întârziere, stabilită prin actele fiscale contestate și pretinsă de reclamantă prin acțiune, a format obiectul dosarului de executare nr. X/2008 al D.G.F.P. a Municipiului București și figurează ca fiind virată către creditoare, conform extrasului de cont din data de 06 februarie 2008, diferența până la suma totală de 697.401 RON consemnată în extrasul de cont provenind, după cum în mod judicios afirmă recurenta-reclamantă, dintr-o suplimentare ulterioară a majorărilor de întârziere.

2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei și va modifica în parte sentința atacată, în sensul obligării pârâtei la restituirea sumei pretinse de reclamantă, conform art. 18 alin. (3) din aceeași lege. Totodată, va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate, respingând ca nefondat recursul pârâtei. În temeiul art. 274 alin. (1) C. proc. civ., recurenta-pârâtă va fi obligată la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 20 RON, reprezentând taxa de timbru achitată de recurenta-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC H.C. SRL împotriva sentinței nr. 1595 din 31 martie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată, în sensul că dispune restituirea sumei de 689.981 RON către reclamanta SC H.C. SRL București. Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate. Respinge recursul declarat de D.G.F.P. a Municipiului București, ca nefondat. Obligă recurenta-pârâtă D.G.F.P. a Municipiului București la plata sumei de 20 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 14 ianuarie 2011.