ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 168/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 168/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

hotărârea primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC H.C. SRL București, în contradictoriu

cu pârâta D.G.F.P. a Municipiului București, a solicitat anularea deciziei din 12

august 2008, a deciziei de impunere din 24 iunie 2008 și a raportului de inspecție

fiscală din 24 iunie 2008, precum și obligarea pârâtei să-i restituie suma de 689.981

RON.

Prin sentința nr. 1595

din 31 martie 2010, Curtea de Apel București a admis în parte acțiunea, a anulat

decizia din 12 august 2008 și decizia de impunere din 24 iunie 2008, a anulat în

parte raportului de inspecție fiscală din 24 iunie 2008, în privința sumei de 689.981

RON reprezentând 457.295 RON TVA, 229.683 RON majorări de întârziere și 3.003 RON

penalități de întârziere și a respins capătul de cerere privind restituirea sumei

de 689.981 RON ca neîntemeiat, obligând pârâta la plata sumei de 2.000 RON cheltuieli

de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța de fond a reținut, în esență, că din raportul de expertiză contabilă

rezultă că, în cauză, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 C.

fisc., în sensul că imobilul pentru care nu s-a acceptat la deducere TVA-ul aferent

valorii locuințe de protocol/vacanță a fost construit din surse proprii, a fost

recepționat la data de 31 iunie 2006 și este destinat să fie folosit în ideea optimizării

activității societății și a diminuării efortului financiar pentru costuri de cazare,

deplasare și administrare, dată fiind și cetățenia germană administratorului, dar

și pentru ședințe cu salariații, cazarea delegațiilor străini, organizarea de târguri

și expoziții.

De asemenea, s-a mai arătat

în considerentele sentinței atacate că asociatul unic a donat societății dividendele

sale, astfel că fondurile proprii ale societății comerciale au fost obținute cu

titlu gratuit, iar împrejurarea că asociatul unic a folosit cu titlu gratuit bunul

din patrimoniul societății se încadrează, în speță, în noțiunea de utilizare a bunului

în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

În ceea ce privește destinația

imobilului, instanța de fond a constatat că acesta nu are o destinație exclusiv

de locuință de serviciu, fiind fără relevanță atât faptul că nu a fost încheiat

un contract de închiriere, cât și faptul că administratorul, înainte de obținerea

folosinței locuinței de serviciu, a încheiat un contract de comodat pentru spațiul

oferit de fiul său la o altă adresă.

Referitor la capătul de

cerere privind restituirea sumei de 689.981 RON, instanța de fond a constatat că,

pe de o parte, din actele depuse la dosarul cauzei nu rezultă că societatea reclamantă

a fost executată silit, iar pe de altă parte, prin anularea actelor nelegale, pârâta

este obligată să repună reclamanta în situația anterioară emiterii actelor, nemaiavând

temei pentru încasarea sau reținerea sumei de 689.981 RON.

împotriva sentinței

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs reclamanta SC H.C. SRL București și pârâta D.G.F.P. a Municipiului

București.

2.1. Recurenta-reclamantă

a criticat sentința în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., solicitând modificarea

ei în parte, în ceea ce privește capătul de cerere privind restituirea sumei de

689.981 RON reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități de întârziere

aferente.

În motivarea căii de atac,

recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că hotărârea primei instanțe este vădit

nelegală și eronată, pentru că din probele cauzei (raportul de inspecție fiscală,

raportul de expertiză extras de cont și titluri executorii) rezultă, cu certitudine,

că suma în litigiu a fost executată silit.

2.2. Recursul pârâtei

a fost întemeiat în drept pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a vizat

soluția de anulare a actelor fiscale supuse judecății.

Criticile de nelegalitate

formulate se referă la următoarele aspecte:

- Instanța și-a însușit

în mod eronat concluziile raportului de expertiză, fără a expune argumentele pentru

care a preluat concluziile expertizei și a înlăturat motivarea deciziei de soluționare

a contestației;

- Instanța a reținut greșit

îndeplinirea cerințelor impuse de art. 145 alin. (3) C. fisc. pentru exercitarea

dreptului de deducere a TVA, în condițiile în care, pe de o parte, locuința administratorului

societății comerciale nu se încadrează în noțiunea de „locuință de serviciu” în

sensul art. 2 lit. d) din Legea locuinței nr. 114/1996 și al art. 29 alin. (1) din

H.G. nr. 1275/2000, iar pe de altă parte, spațiul în litigiu, conceput ca locuință,

nu poate fi destinat folosinței pentru ședințe cu salariații și distribuitorii,

cazarea delegaților străini, organizarea de târguri și expoziții, activități care

se desfășoară, în realitate în cele două clădiri comerciale situate la aceeași adresă;

- Instanța a reținut fără

temei că asociatul unic a donat societății dividendele, iar profitul reînvestit

a condus la obținerea construcției, în condițiile în care nu a fost întocmit un

act autentic conform art. 813 C. civ., ori o hotărâre a asociatului unic înregistrată

în evidențele contabile și publicată în M. Of.

Neridicarea dividendelor

echivalează de fapt cu un împrumut temporar pe care asociatul înțelege să îl facă

societății, iar obligația corelativă a societății trebuie să fie reflectată în evidențele

contabile. De asemenea, profitul reînvestit poate fi calificat astfel dacă profitul

înregistrat de societate nu a fost repartizat sub formă de dividende (cum a fost

cazul în speță), ci a fost destinat și folosit special pentru investiții, potrivit

unei hotărâri a asociatului unic, hotărâre care ar fi trebuit să fie publicată în

M. Of.

- Folosința cu titlu gratuit

a unui bun din patrimoniul societății nu se circumscrie bunurilor folosite pentru

operațiunile taxabile, în sensul art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., pentru a da

naștere dreptului de deducere conform art. 145 alin. (3) lit. a) din același Cod;

- Imobilul destinat utilizării

în scopul personal al asociatului unic, fără aplicarea tratamentului fiscal al folosinței

locuinței de serviciu pentru salariați, potrivit art. 55 alin. (2) și (3) C.

fisc. și pct. 85 și 86 din Normele metodologice date în aplicarea C. fisc., aprobate

prin H.G. nr. 44/2004, nu are nicio legătură cu activitatea economică a societății.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma

criticilor formulate de ambele părți și a prevederilor art. 304

1

C. proc.

civ., ținând seama și de înscrisurile noi administrate în recurs, conform art. 305

C. proc. civ., Înalta Curte constată că numai recursul reclamantei este fondat,

pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

de drept relevante

Recursul autorității pârâte

va fi analizat cu prioritate, pentru că acesta vizează soluția capetelor de cerere

principale, având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscale deduse judecății.

Chestiunea de drept pe

care a avut-o de dezlegat instanța de contencios administrativ și fiscal învestită

potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., vizează aplicabilitatea art. 145

alin. (3) lit. a) C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente

contravalorii unui imobil construit din fondurile societății comerciale ca locuință

de serviciu, mijloacelor fixe și obiectelor de inventar de natura mijloacelor fixe

achiziționate pentru dotarea imobilului și utilităților achitate pentru locuință.

Potrivit prevederii legale

menționate, în forma în vigoare în perioada supusă analizei, dacă bunurile și serviciile

achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile,

orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată

are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă

bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate și pentru serviciile

care i-au fost prestate sau urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În esență, autoritatea

fiscală a reținut că, având destinația de locuință a asociatului unic, fără a fi

fost încheiat un contract de închiriere accesoriu la un contract de muncă, potrivit

art. 2 lit. d) din Legea nr. 114/1996 și art. 29 alin. (1) din Normele metodologice

aprobate prin H.G. nr. 1275/2000 și fără a fi fost îndeplinite formalitățile fiscale

impuse de lege pentru locuințele de serviciu, bunul în cauză nu îndeplinește condiția

de a fi „destinat utilizării în folosul operațiunilor taxabile”.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte,

instanța de control judiciar constată că soluția de anulare a actelor administrative

fiscale, pronunțată de instanța de fond, este corectă, reflectând interpretarea

și aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și

de drept rezultate din probele administrate, constând în înscrisuri și expertiză

contabilă.

Expertiza contabilă dispusă

potrivit prevederilor art. 201 alin. (1) C. proc. civ. a avut rolul de a oferi instanței

o opinie de specialitate cu privire la deductibilitatea TVA aferente imobilului,

mijloacelor fixe și utilităților și este firesc ca, în condițiile în care această

probă se corelează cu înscrisurile depuse la dosar, judecătorul fondului să fi valorificat

concluziile expertizei în fundamentarea soluției pronunțate, analizând raportul

de drept fiscal în ansamblul său și expunând detaliat motivele de fapt și de drept

pentru care a considerat nelegale actele emise de autoritățile fiscale.

După cum a menționat expertul

contabil și rezultă din înscrisuri, situația supusă analizei este una atipică, în

sensul că imobilul a fost construit de societatea comercială din fonduri constând

în dividendele neridicate de asociat și a avut o destinație complexă, de locuință

de serviciu și spațiu pentru desfășurarea unor activități ale întreprinderii.

Această situație „atipică”

nu poate primi semnificația dorită de recurenta-pârâtă, pentru că art. 6 C. proc.

fisc. impune autorității fiscale ca, în exercitarea dreptului său de apreciere,

să evalueze în ansamblu relevanța stărilor de fapt fiscale, analizând în profunzime,

iar nu în mod formal, toate circumstanțele edificatoare pentru determinarea corectă

a situației fiscale a contribuabilului.

Împrejurarea că nu toate

formalitățile ori celelalte condiții prevăzute în normele juridice indicate în motivarea

recursului, referitoare la profitul reinvestit ori la închirierea și înregistrarea

fiscală a locuințelor de serviciu, au fost îndeplinite de intimata-reclamantă, nu

poate conduce nici ea la reformarea sentinței Curții de apel, pentru că raportul

de drept fiscal este supus principiului proporționalității, ce presupune ca măsurile

dispuse de autoritățile fiscale să nu depășească ceea ce este necesar și rezonabil

în vederea atingerii obiectivului de a urmări, preveni și împiedica într-un mod

eficient afectarea bugetului statului. Cerința asigurării unui echilibru rezonabil

între măsura individuală aplicată și interesul public ocrotit impune ca acordându-se

prioritatea cuvenită interesului public, să nu fie vătămate nejustificat și disproporționat

drepturile, libertățile și interesele legitime ale destinatarului actului administrativ

fiscal, prin acordarea unei ponderi excesive aspectelor de ordin formal.

Această concluzie se desprinde

și din jurisprudența jurisdicției europene, în care s-a cristalizat ideea că statele

membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor

lor financiare, dar trebuie să recurgă la mijloace care aduc cât mai puțin atingere

principiilor stabilite în legislația europeană în favoarea contribuabililor, cum

ar fi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (CJCE, C-25/07, hotărâre

preliminară din data de 10 iulie 2008).

În ceea ce privește recursul

reclamantului, Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea

nr. 554/2004, în cazul soluționării acțiunii în contencios administrativ, instanța

este îndrituită să hotărască și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și

morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru; prin urmare, repunerea

în situația anterioară nu intervine de drept.

Contrar concluziei la

care a ajuns judecătorul fondului, instanța de control judiciar, ținând seama și

de proba cu înscrisuri administrate în recurs în condițiile art. 305 C. proc. civ.,

reține că suma de 689.981 RON, reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități

de întârziere, stabilită prin actele fiscale contestate și pretinsă de reclamantă

prin acțiune, a format obiectul dosarului de executare nr. X/2008 al D.G.F.P. a

Municipiului București și figurează ca fiind virată către creditoare, conform extrasului

de cont din data de 06 februarie 2008, diferența până la suma totală de 697.401

RON consemnată în extrasul de cont provenind, după cum în mod judicios afirmă recurenta-reclamantă,

dintr-o suplimentare ulterioară a majorărilor de întârziere.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și ale

art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamantei

și va modifica în parte sentința atacată, în sensul obligării pârâtei la restituirea

sumei pretinse de reclamantă, conform art. 18 alin. (3) din aceeași lege. Totodată,

va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate, respingând ca nefondat recursul

pârâtei.

În temeiul art. 274

alin. (1) C. proc. civ., recurenta-pârâtă va fi obligată la plata cheltuielilor

de judecată în sumă de 20 RON, reprezentând taxa de timbru achitată de recurenta-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de SC H.C. SRL împotriva sentinței nr. 1595 din 31 martie 2010 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința

atacată, în sensul că dispune restituirea sumei de 689.981 RON către reclamanta

SC H.C. SRL București.

Menține celelalte dispoziții

ale sentinței atacate.

Respinge recursul declarat

de D.G.F.P. a Municipiului București, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă

D.G.F.P. a Municipiului București la plata sumei de 20 RON cu titlu de cheltuieli

de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 14 ianuarie 2011.