ÎCCJ, Secția penală

Deliberând asupra cauzei penale de față, constată următoarele:

Prin Sentința penală nr. 53 din 22 martie 2019 a Curții de Apel Cluj, secția penală, pronunțată în Dosarul nr. x/2018, s-au dispus următoarele:

În temeiul art. 396 alin. (2) din C. proc. pen., a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 8 luni închisoare pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu reținerea art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 și cu aplicarea art. 76 alin. (1) din C. pen. raportat la art. 74 alin. (2) lit. b) din C. pen.

În baza art. 9 alin. (1) teza finală din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 66 alin. (1) lit. g) din C. pen., s-a interzis inculpatului, ca pedeapsă complementară, exercitarea pe o perioadă de 2 ani a dreptului de a exercita profesia de executor judecătoresc, de care s-a folosit pentru săvârșirea infracțiunii.

În temeiul art. 65 alin. (1) din C. pen. raportat la art. 66 alin. (1) lit. g) din C. pen., s-a interzis inculpatului, ca pedeapsă accesorie, exercitarea dreptului de a exercita profesia de executor judecătoresc, de care s-a folosit pentru săvârșirea infracțiunii.

În baza art. 91 din C. pen., s-a dispus suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei de 8 luni închisoare aplicate inculpatului pe durata termenului de supraveghere de 2 ani, stabilit conform art. 92 din C. pen.

În temeiul art. 93 alin. (1) din C. pen., pe durata termenului de supraveghere, inculpatul a fost obligat să respecte următoarele obligații: a) să se prezinte la Serviciul de probațiune Maramureș, la datele fixate de acesta; b) să primească vizitele consilierului de probațiune desemnat cu supravegherea sa; c) să anunțe, în prealabil, schimbarea locuinței și orice deplasare care depășește 5 zile; d) să comunice schimbarea locului de muncă; e) să comunice informații și documente de natură a permite controlul mijloacelor sale de existență.

În baza art. 93 alin. (2) lit. b) din C. pen., pe durata termenului de supraveghere, inculpatul a fost obligat să frecventeze unul sau mai multe programe de reintegrare socială derulate de către serviciul de probațiune sau organizate în colaborare cu instituții din comunitate.

În temeiul art. 93 alin. (3) din C. pen., pe durata termenului de supraveghere, inculpatul a fost obligat să presteze 60 de zile de muncă neremunerată în folosul comunității în cadrul Primăriei municipiului Baia Mare sau al unui locaș de cult/organizație de binefacere din Baia Mare.

În baza art. 404 alin. (2) din C. proc. pen. raportat la art. 96 alin. (1) și (4) din C. pen., instanța a pus în vedere inculpatului consecințele nerespectării măsurilor și a obligațiilor prevăzute la art. 93 alin. (1), (2) și (3) din C. pen. și/sau a săvârșirii de noi infracțiuni, respectiv revocarea suspendării sub supraveghere și executarea pedepsei închisorii.

Pentru a pronunța această hotărâre, analizând actele și lucrările dosarului, Curtea de Apel Cluj a reținut următoarele:

Prin rechizitoriul din 15 februarie 2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, inculpatul A. a fost cercetat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În faza de judecată, în fața instanței de fond, s-a procedat la audierea inculpatului A., a martorilor B., C. și D. și s-au efectuat adrese pentru identificarea dosarelor având ca obiect contestații la executare judecate în cadrul Judecătoriei Baia Mare, Judecătoriei Vișeu de Sus, Judecătoriei Sighetu Marmației, Tribunalului Cluj și al Curții de Apel Cluj în dosarele de executare instrumentate de B.E.J. A. în perioada 2012 - 2015.

Inculpatul A. a arătat că a exercitat funcția de executor judecătoresc începând cu anul 1994, înțelegând să manifeste o atenție deosebită cu privire la banii statului, mai cu seamă că erau derulate controale încrucișate din partea organismelor abilitate. Acesta a precizat că până în anii 2010 - 2012 totul a fost în regulă, până la instrumentarea dosarelor cu taxe auto. În acest tip de dosare, inculpatul a urmat procedura prevăzută de Ordonanța nr. 22/2002, care prevedea o perioadă de așteptare de 6 luni în care nu mai îndeplinea acte de executare, însă juriștii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Maramureș sau Instituției prefectului formulau contestații inițial față de întreaga procedură de executare silită, ulterior doar față de onorariile avocaților sau ale executorului judecătoresc. După 40 - 45 de zile, finanțele virau debitul principal reprezentând taxa auto, plus dobânzile legale și anumite cheltuieli de judecată, iar restul sumelor le virau puțin înainte de împlinirea perioadei de 6 luni. Fiind sume contestate în instanță și aflând că onorariile au fost reduse prin hotărâri judecătorești, inculpatul a ales să păstreze aceste sume, mutându-le din contul colector (unde erau virate de către A.N.A.F.) într-un cont de depozit. Nefiind plătitor de TVA și identificându-se cu CNP-ul, A. a considerat că nu există vreo consecință legală dacă mută respectivele sume, urmând să facă fiscalizarea acestora după închiderea procedurilor de contestație. Dat fiind modul de lucru al A.N.A.F.-ului, care vira o sumă globală în contul colector, fără a menționa numărul de dosar execuțional cu privire la care erau făcute plățile respective, inculpatul trebuia să se deplaseze o dată pe lună la sediul A.N.A.F. pentru a realiza corespondența dintre sumele virate în contul colector și fiecare dosar execuțional, dar și a identifica exact suma pe care trebuia să o repartizeze creditorului.

Din aceeași declarație a inculpatului a rezultat că din ianuarie 2016 a fost reglementată modalitatea de ținere a contabilității biroului executorului judecătoresc, situație în care se putea presupune că orice sumă de bani contestată pe care o deține executorul judecătoresc, considerată litigioasă, nu trebuia înregistrată fiscal.

În timpul controalelor efectuate de către autoritățile financiare s-au constatat aceste deficiențe, A. oferind explicații și prezentând concret dosarele cu sumele litigioase, iar inspectorii fiscali i-au precizat că sumele ar fi trebuit fiscalizate, urmând să facă declarații rectificative în fiecare dosar - dacă ar fi intervenit modificări în urma soluționării contestațiilor.

Controalele efectuate au constatat modul eronat și neglijent de înregistrare a sumelor, inclusiv faptul că din suma de 7.000 RON reținută în actul de sesizare a instanței cu privire la Dosarul execuțional nr. x/2013 a fost înregistrată și fiscalizată suma de 3.000 RON. Modul defectuos de întocmire și evidențiere a veniturilor - care a condus la înregistrarea eronată și dublarea veniturilor (fiind înregistrate viramentele bancare și tăiate chitanțe pe aceleași sume) - a fost constatat și de cea de-a doua echipă de control. Din anul 2016, inculpatul și-a asumat introducerea sistemului electronic de ținere a evidenței contabile pentru a elimina toate aceste deficiențe

Inculpatul a arătat că, în urma efectuării controalelor profesionale din partea Camerei Executorilor, nu au fost identificate nereguli sau abateri grave, aspect care vine să susțină conduita sa profesională și lipsa intenției de a frauda statul.

La data comiterii faptelor, A. ținea contabilitatea scriptic, întocmind registru jurnal de încasări și plăți, registru în care consemna și ordinele de plată bancare și chitanțele eliberate. Era un sistem de contabilitate în partidă simplă, care s-a dovedit a fi defectuos deoarece au existat situații în care a dublat veniturile înregistrate, iar altele au fost omise de la înregistrare - sumele fiind considerate litigioase, dar păstrate la vedere.

Inculpatul A. a reamintit dispozițiile C. proc. civ., care stabilesc că hotărârile judecătorești prin care au fost admise contestațiile la executare sunt obligatorii, iar termenul de prescripție este de 3 ani pentru părți persoane fizice și juridice și de 5 ani pentru finanțe, existând și posibilitatea întoarcerii executării. Acesta a precizat că executorul are obligația să aibă banii puși deoparte, art. 883 din C. proc. civ. precizând că sumele contestate se eliberează la cererea părții interesate, fiind relaționate cu dispozițiile art. 723 din C. proc. civ., care stabilesc termenele de prescripție. Executorul judecătoresc trebuie să facă dovada existenței sumelor respective, în caz contrar dobânzile fiscale fiind foarte mari.

Martorul B. a precizat că, la solicitarea Parchetului, a fost efectuată o inspecție fiscală parțială, constatându-se că nu au fost respectate prevederile legale cu privire la modul de conducere a evidenței contabile, pentru că inculpatul nu a respectat legislația în materie. Au existat cazuri în care inculpatul a scos bani din contul de consemnări al biroului executorului judecătoresc și, ulterior, a tăiat chitanță pentru aceeași sumă, deși trebuia să contabilizeze veniturile bancare prin evidențierea extrasului de cont - aspecte evidențiate în cadrul raportului de inspecție fiscală. Pe parcursul inspecției, A. a colaborat cu organele de control, predând actele și oferind informațiile solicitate. Martorul a precizat că toate sumele virate prin bancă se văd, iar în acest caz aceste sume au fost scoase din bancă, pentru unele fiind tăiate chitanțe - ceea ce este incorect, deoarece s-au dublat veniturile. În opinia martorului, orice venituri care nu sunt evidențiate depășesc sfera contravenționalului, organele constatatoare având obligația de a face denunț - dar în acest caz controlul s-a efectuat la solicitarea organelor de urmărire penală.

Modalitatea de conducere a contabilității de către inculpat nu a fost conformă cu legislația în vigoare, opinia martorului fiind în sensul obligativității înregistrării de către acesta a sumelor încasate cu titlu de onorariu. Inițial martorul B. a declarat că această obligație există la momentul finalizării dosarului de executare, dacă sumele nu sunt litigioase, însă ulterior a revenit și a precizat că A. avea obligația de a înregistra în contabilitate toate sumele încasate cu titlu de onorarii. În situația în care instanța de judecată ar reduce cuantumul onorariului, contribuabilul poate să facă operațiunile de stornare și să diminueze suma respectivă.

Martorul B. nu și-a amintit dacă au existat sau care au fost anii în care inculpatul ar fi evidențiat conform legii evidențele fiscale, totul fiind cuprins în raportul de inspecție fiscală.

Martorul C. a arătat că a efectuat o verificare a activității cabinetului executorului judecătoresc la solicitarea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj, cu privire la înregistrarea în contabilitate a încasărilor într-un anume caz, respectiv într-un dosar execuțional. În urma verificărilor efectuate s-a constatat că a fost înregistrată în contabilitate doar o parte din suma încasată în respectivul dosar execuțional, că la data controlului biroul executorului depusese deja o declarație de venit rectificativă, dar și că mai existau două sau trei chitanțe care nu erau înregistrate în contabilitate. Din discuțiile avute cu contribuabilul, organele de control au realizat că acesta procedează în mod eronat la înregistrarea veniturilor în contabilitate din punct de vedere al documentelor, dar și cu privire la întocmirea acestora, respectiv că pentru veniturile încasate în contul colector/de consemnare se întocmesc chitanțe care sunt înregistrate în evidența contabilă, deși ar fi trebuit evidențiate sumele transferate din contul colector. Acest fapt a condus la declanșarea celei de-a doua inspecții fiscale, la efectuarea căreia martorul nu a participat.

Realizând că documentele și evidențele nu sunt întocmite cu respectarea dispozițiilor legale, inspectorii fiscali au procedat la identificarea sumelor pe care inculpatul trebuie să le înregistreze în contabilitate, situație în care s-a solicitat extrasul de cont de la contul de consemnări deschis la E., după care s-au comparat sumele înregistrate cu cele transferate în alte conturi sau ridicate în numerar. Toate aceste sume au fost comparate cu veniturile înscrise în declarațiile depuse la organele fiscale și s-au stabilit rezultatele din raportul de inspecție fiscală. Diferențele dintre sumele care au ieșit din acel cont de consemnare și diferențele dintre sumele retrase din contul de consemnare și veniturile înscrise în Declarațiile 200 depuse de A. constituie/sunt diferențele de venit stabilite de organele fiscale.

În opinia martorului C. documentele întocmite de către inculpat erau în totală contradicție cu legea contabilității și cu realitatea operațiunilor. Astfel, au fost întocmite chitanțe care au fost înregistrate în contabilitate ca încasări în numerar, deși trebuiau evidențiate în contabilitate sumele din bancă. Chiar dacă actele contabile erau ținute ordonat, operațiunile reflectate în aceste documente nu își găseau substrat în realitatea operațiunilor desfășurate.

Controlul efectuat s-a făcut prin prisma prevederilor legii contabilității și a ordinelor subsecvente, Ministerul Finanțelor reglementând modul în care se ține evidența în partidă simplă, reglementarea fiind generală, fără a se face distincție între categoriile de contribuabili. Aceste reguli presupun că veniturile sunt constituite din sumele efectiv încasate, sume care reprezintă venitul brut. Din contul de consemnare sumele transferate reprezentau pentru biroul executorului judecătoresc venituri brute. Acesta a fost punctul de vedere al inspectorilor fiscali, în deplină concordanță cu prevederile legii contabilității și a ordinelor emise în baza ei.

Martorul a precizat că A. a colaborat pe deplin pe parcursul efectuării controlului, a remediat din proprie inițiativă deficiențele constatate în urma primului control prin depunerea unor declarații rectificative de venituri și prezumă că prin nedepunerea de către inculpat a unei contestației în mod direct, acesta și-a însușit constatările inspectorilor fiscali. Până la data încheierii controlului sumele trecute în actele de control nu au fost evidențiate de către inculpat, tocmai de aceea fiind stabilite ca și diferențe de venituri.

În opinia martorului C. inculpatul avea obligația de a evidenția sumele încasate cu titlu de onorariu, în momentul în care erau efectiv realizate - respectiv în momentul în care făcea transferul din contul de consemnare prin oricare dintre modalitățile precizate anterior (ridicare numerar sau transfer bancar) și de a le declara la finanțe. Nefiind familiarizat cu modalitatea de derulare a activității biroului executorului judecătoresc, martorul a opinat că nu s-ar putea face împărțirea banilor atât timp cât dosarul nu este clar, respectiv sumele sunt contestate. Cu toate acestea, martorul a precizat că nu există vreun text de lege care să-l împiedice pe inculpat să înregistreze onorariile încasate ca venituri, iar dacă acestea sunt contestate și se dispune reducerea lor să corecteze propriile declarații în acest interval.

Martorul D. a precizat că nu cunoaște ca inculpatul să fi creat probleme de-a lungul timpului, fiind colegi din anul 1996. Detaliind procedura privind executarea silită în dosare vizând restituirea taxelor auto, martorul a arătat că după înregistrarea cererii de executare și încuviințarea executării silite la instanță se procedează la emiterea somației, după care se emite poprirea pe conturile instituției bugetare. Încasarea sumelor se face în contul de consemnări (care nu produce dobânzi și pentru care nu se percep comisioane), după care se procedează la eliberarea lor. Avansul de onorariu încasat la momentul înregistrării cererii ca și cheltuială de executare se va restitui creditorului la momentul realizării sumelor din executarea silită. Se pot formula contestații atât cu privire la executarea silită propriu-zisă, cât și cu privire la încheierea de eliberare a sumelor. Dacă instanța se pronunță în sensul admiterii contestațiilor se va întoarce executarea și se vor restitui sumele de bani. Din cunoștințele martorului rezultă că sumele încasate cu titlu de onorariu ar trebui evidențiate în registrul de încasări și plăți sau în alte documente, neexistând vreo dispoziție legală care să reglementeze excepții de la această regulă. În opinia aceluiași martor, inculpatul nu a avut intenția de a nu plăti taxe, chiar dacă a transferat anumite sume din contul de consemnare în contul personal, urmând ca la soluționarea contestației să le vireze în contul biroului și să plătească aceste taxe. Martorul a precizat că A.N.A.F. formulează contestații în fiecare speță, nu plătește de bună-voie și contestațiile ajung în căile de atac.

Cât privește verificarea înregistrării veniturilor din onorariile realizate, aceasta este atributul A.N.A.F.-ului și nu al organelor colective ale profesiei de executor judecătoresc. Contul de consemnări este un cont colector în care intră toate sumele încasate cu orice titlu în dosarele execuționale, acest cont fiind diferit de contul biroului execuțional. Sumele se evidențiază în contabilitate după întocmirea proceselor-verbale sau a încheierilor de eliberare sau de distribuire, atunci când se virează în contul biroului execuțional. Din cunoștințele martorului sumele încasate în baza chitanței se evidențiază în registrul jurnal, restul fiind evidențiate prin extrase de cont. Există situații în care sumele aflate efectiv în contul de consemnări stau acolo mai mult timp datorită efectului suspensiv al legii sau prin încheierea de suspendare dată de instanța de judecată.

Cu privire la propria activitate derulată, martorul D. a precizat că sumele încasate au fost evidențiate în momentul în care au fost virate în contul biroului. Sumele rămân în contul de consemnări până în momentul eliberării, respectiv distribuirii acestora în contul biroului, moment în care se evidențiază contabil. Eliberarea sau distribuirea acestor sume are loc după finalizarea contestației sau după trecerea termenului suspensiv prevăzut de lege.

Martorul a arătat că abia în anul 2015, cu aplicare din anul 2016, au fost introduse norme de eliberare, respectiv de funcționare a contului de consemnări, dar și că Legea nr. 188 se completează cu legea contabilității.

În apărarea sa, inculpatul A. a invocat că infracțiunea de săvârșirea căreia a fost acuzat presupune fraudarea bugetului de stat, norma de incriminare presupunând "omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale sau a veniturilor realizate". Fapta constituie infracțiunea de evaziune fiscală doar dacă a fost săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Scopul special constituie astfel o condiție de tipicitate a infracțiunii, ceea ce presupune că făptuitorul trebuie să prevadă rezultatul faptei sale - fraudarea bugetului de stat și să acționeze în sensul atingerii scopului respectiv - de realizare a fraudei, urmărind astfel producerea rezultatului.

În acord cu cele de mai sus, literatura de specialitate a statuat că infracțiunile de evaziune fiscală pot fi comise doar cu intenție directă. Această concluzie poate fi desprinsă din cerința textului de incriminare, în lumina căruia faptele descrise în art. 9 din Legea nr. 241/2005 constituie infracțiuni doar dacă sunt săvârșite "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale". Acest fapt trebuie probat de organele de urmărire penală, el fiind un element constitutiv al faptei (instanța a decis că inexistența scopului special atrage inexistența infracțiunii).

Tot în acest sens, Ghidul de bune practici în domeniul combaterii infracțiunilor de evaziune fiscală prevede că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 poate fi săvârșită doar cu intenție directă calificată prin scop.

De asemenea, inculpatul a făcut trimitere la Decizia Curții Constituționale nr. 199 din 7 aprilie 2016, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005. La pct. 18 din considerentele deciziei, instanța de contencios constituțional a statuat că infracțiunea de evaziune fiscală presupune săvârșirea faptelor în modalitățile prevăzute la lit. a) - g) ale art. 9, iar sub aspect subiectiv presupune intenția directă calificată prin scop, și anume sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

Din această perspectivă, scopul special delimitează delictul fiscal de infracțiunea de evaziune fiscală.

Inculpatul a susținut că poziția procesuală adoptată în cauză a fost constantă, având aceeași atitudine de recunoaștere a elementului material, însă de negare vehementă a vinovăției în săvârșirea faptei. Cu ocazia controlului fiscal inopinat din anul 2016, a controlului fiscal tematic din anul 2017, în faza de urmărire penală cu ocazia audierii în calitate de suspect în data de 25 ianuarie 2018 și a formulării memoriului în apărare în data de 08 februarie 2018, precum și în faza de judecată în primă instanță, prin declarația susținută în data de 23 noiembrie 2018, inculpatul a manifestat aceeași atitudine - respectiv a recunoscut în totalitate delictului fiscal în legătură cu neînregistrarea unei părți din veniturile realizate, pe care însă consideră că l-a comis din neglijență.

A. nu a contestat niciunul dintre controalele fiscale derulate cu privire la activitatea B.E.J. și, în plus față de aceste aspecte, la momentul încheierii procesului-verbal din data de 20 decembrie 2016 a depus declarații rectificative. De asemenea, pe durata derulării inspecției fiscale din cursul anului 2017, inculpatul a achitat, până la momentul finalizării Raportului de inspecție fiscală (în continuare "RIF") din data de 10 noiembrie 2017, respectiv la data de 9 noiembrie 2017, sumele de bani reprezentând CASS și impozit pe venit stabilite suplimentar ca urmare a inspecției fiscale și care reprezintă în același timp pretinsul prejudiciu cauzat prin săvârșirea pretinsei evaziuni fiscale.

Cu toate acestea, inculpatul a susținut că vinovăția în materie fiscală, care ia forma culpei sau a unei intenții necalificate prin scopul de sustragere de la plata obligațiilor către stat, nu poate fi echivalată cu vinovăția din materie penală, care ia forma intenției directe, o intenție "premeditată", de neînregistrare a unei părți din veniturile realizate, comisă tocmai în scopul fraudării bugetului de stat.

Așadar, teza apărării (structurată pe 3 planuri) este aceea că neînregistrarea unei părți din veniturile realizate de B.E.J. se datorează unei neglijențe, asumată atât verbal, cât și faptic prin necontestare și prin plata obligațiilor fiscale restante, contextualizate de specificul atipic de derulare a dosarelor execuționale derulate împotriva instituțiilor publice, reprezentate de A.N.A.F. și Instituția Prefectului. Omisiunea evidențierii unei părți din veniturile realizate este, așadar, rezultatul unui concurs de împrejurări culpabile, neintenționate. A precizat inculpatul că, în materie penală, sarcina probei elementului subiectiv aparține Ministerului Public, iar la dosarul cauzei nu există nicio probă care să indice existența scopului special ca element al laturii subiective, exceptând câteva prezumții care pleacă de la premise factuale eronate.

În opinia apărării, latura subiectivă se poate deduce din latura obiectivă, dar nu în mod absolut, deoarece aceasta ar însemna că orice eroare contabilă sau orice delict fiscal devine automat delict penal, iar persoana responsabilă este un evazionist. Este cert că interpretarea susținută de către acuzare, potrivit căreia în cazul evaziunii fiscale "latura subiectivă derivă din latura obiectivă, dolus ex re" este una simplistă și nu trebuie primită pentru că nu respectă dispozițiile legale fiscale și penale și, mai mult, s-ar putea aprecia că există sute, mii sau chiar zeci de mii de evazioniști la nivelul întregii țări, când de fapt ei au comis doar abateri cu privire la legislația fiscală, ce nu pot fi încadrate în ilicitul penal tocmai datorită lipsei scopului special.

În completarea acestei abordări defectuoase, Parchetul a mai arătat că ținerea contabilității în partidă simplă, cum este cea aplicabilă B.E.J., nu poate genera dificultăți de gestionare fiindcă implică evidențierea, pe de o parte, a veniturilor obținute din desfășurarea activității și, pe de altă parte, a cheltuielilor efectuate în acest scop. Teoria avansată este corectă, însă în practică situația este mai complexă și ține de particularitățile fiecărei activități în parte. Cea de executor judecătoresc nu face excepție, ci dimpotrivă sporește dificultatea evidențierii contabile atunci când debitorii din dosarele execuționale sunt instituții ale statului.

În aceste dosare, cum se întâmplă în cazul oricărei executări silite, este de notorietate că activitatea specifică executorului judecătoresc debuta prin emiterea unor somații, iar dacă debitorul nu își îndeplinea obligația de bună voie se efectuau demersuri pentru identificarea veniturilor, iar dacă era solvabil se încasau sumele. În situația în care se formula contestație la executare, aceasta privea, de obicei, în ansamblu, toată procedura de executare și nu doar un anumit aspect.

În raport de specificul dosarelor execuționale vizând restituirea taxelor auto de către A.N.A.F., inculpatul a relevat cu ocazia audierii sale din data de 23 noiembrie 2018 faptul că, spre deosebire de alte dosare execuționale, aici se contestau doar onorariile executorului și ale avocatului, instituția asumându-și restul dispozițiilor. În respectivele dosare, A. a urmat procedura prevăzută de Ordonanța nr. 22/2002, care prevedea o perioadă de 6 luni de așteptare, perioadă în care instituția avea timp să-și aprovizioneze contul. În această perioadă de 6 luni, nu mai efectua alte măsuri împotriva A.N.A.F.-ului, însă juriștii formulau în termen de 15 zile contestații cu privire la onorarii în toate situațiile, fără excepții, fiind obligați în acest sens de Curtea de Conturi. Totuși, la 40 - 45 zile, A.N.A.F. vira debitul principal, reprezentând taxa auto, plus dobânzile legale și anumite cheltuieli de judecată din când în când, dar celelalte sume le lăsau deoparte, așteptând acel termen de 6 luni.

În paralel, în dosarele în care erau înregistrate contestațiile se proceda la acordarea de termene de judecată. Înainte de împlinirea termenului de 6 luni, A.N.A.F.-ul plătea și diferența de sumă reprezentând onorariile contestate, pentru că urmăreau să evite ca B.E.J. să procedeze la blocarea conturilor unde aveau mai multe sume cu destinații speciale. Însă aceste ultime sume plătite erau sume litigioase.

După ce se făceau aceste plăți, după aproximativ un an, inculpatul a aflat că anumite onorarii începeau să fie diminuate consistent de instanțele de judecată, chiar dacă onorariile erau achitate deja și se aflau în conturi. Deși avocații creditorilor își ridicau onorariile pe răspunderea și riscul lor, A. a considerat că nu trebuie să se atingă de acele sume, deoarece erau sume litigioase. În acest context, inculpatul a arătat că, din actele pe care le-a depus la dosarul cauzei, rezultă faptul că a gestionat dosare execuționale aferente unui număr de 180 de clienți - titulari ai drepturilor de creanță constând în taxe auto. Din adresele emise de către A.N.A.F. și depuse la dosarul cauzei a rezultat că în toate cele 180 de cazuri instituția publică a procedat la formularea de contestații la executare, formându-se astfel dosare pe rolul instanțelor de judecată. De asemenea, inculpatul a procedat la identificarea, într-o mare măsură, a numerelor unice a dosarelor având drept obiect contestație la executare, precum și la depunerea dovezilor reducerii, într-o proporție considerabilă, a onorariului execuțional de către instanțe.

Această procedură a rezultat și din depoziția martorului D., care a arătat că, din cunoștințele sale, A.N.A.F.-ul formulează contestații în fiecare speță, acesta nu plătește de bună voie și contestațiile ajung și în căile de atac.

Modalitatea în care a înțeles A.N.A.F. ori Prefectura să achite debitul restant în favoarea creditorilor complică situația privind executările silite și mai mult, având în vedere că plățile se efectuau în mod global pentru mai mulți creditori și nu defalcat în raport de un anumit client titular al dreptului de creanță sau a unui anumit dosar execuțional, în cazul în care același client al unui executor judecătoresc avea deschise mai multe dosare execuționale. Dificultatea rezultă și din faptul că doar în anumite situații instituțiile publice procedau la plata nu doar a debitului principal, reprezentând taxa auto, ci și la anumite dobânzi al căror cuantum nu era cunoscut executorului, dovadă fiind înscrisurile depuse de inculpat cu ocazia audierii în ședința de judecată din 23 noiembrie 2018. În atare condiții, A. a arătat că era nevoit să facă demersuri suplimentare pentru a identifica sumele pe care urma să le repartizeze creditorului, sens în care se prezenta lunar la A.N.A.F., pentru că nu corespundeau sumele existente în somație cu cele virate de A.N.A.F.

Toate chestiunile obiective prezentate anterior, cu dosare execuționale în care plățile au fost făcute la intervale neregulate de către cele două instituții publice, ordinele de plată vizând sume globale cu privire la mai mulți creditori și nu defalcat pe fiecare în parte, au afectat desfășurarea activității inculpatului și au constituit, măcar parțial, cauza omisiunii evidențierii tuturor veniturilor realizate în perioada de referință. Organele de urmărire penală nu s-au raportat însă niciun moment la cauza descrisă, ci doar la efectul acesteia asupra contabilității B.E.J.

Așadar, chiar dacă este vorba despre contabilitatea în partidă simplă, inculpatul a susținut că gestionarea evidenței contabile poate fi catalogată oricum, însă nu ușor de realizat, după cum s-a susținut de acuzare. Dificultatea majoră rezidă din specificul activității de executor judecătoresc. B.E.J. pe care îl coordona a încasat sume de la creditori, care conțineau debitul principal, uneori anumite dobânzi, uneori anumite cheltuieli de executare, uneori onorarii de avocat, uneori alte cheltuieli de judecată, uneori parțial sau total onorariul de executor. Dintre aceste sume, singurele pe care trebuia să le evidențieze în declarațiile de venit erau cele din ultima categorie. Inculpatul a crezut tot timpul, până la momentul controlului fiscal când i s-au explicat obligațiile lui, că momentul încasării onorariului este cel în care retrage acei bani din bancă sau face plăți din ei. A considerat tot timpul că dacă nu se atinge de bani, chiar dacă îi mută din contul colector, aceștia nu sunt ai lui și nu are încă obligația să îi declare. A fost o eroare, ale cărei consecințe și le-a asumat, dar nu a vrut să evite plata taxelor și impozitelor. Când s-ar fi reglat situația onorariilor contestate de A.N.A.F., ar fi urmat să își scoată banii din acel cont și să îi declare fiscal, urmând să plătească taxele și impozitele cuvenite statului.

A. a arătat că este conștient că aceste provocări în executarea silită a instituțiilor statului au avut loc pe fondul unei atitudini culpabile din partea sa în conducerea contabilității, dar nu intenționate în scopul incriminat. Starea de fapt rezultată în urma administrării întregului probatoriu a relevat maniera haotică în care conducea evidența contabilă a B.E.J., nu puține fiind situațiile în care dubla veniturile realizate prin virament bancar, prin emiterea de chitanțe aferente acelorași sume. Această situație a rezultat și din declarațiile martorilor B., C. și D.

Nu în ultimul rând, inculpatul a invocat în apărare cele consemnate în cuprinsul procesului-verbal din data de 20 decembrie 2016 și a RIF-ului din data de 10 noiembrie 2017, din care rezultă că a acționat în mod culpabil în ceea ce privește ținerea evidenței contabile, încălcând legea contabilității, acțiunea sa fiind astfel un delict fiscal. În acest sens, inculpatul a făcut referire în mod punctual la observațiile inspectorilor B. și F. de la filele x din RIF, unde în raport de analiza anilor 2012, 2014 și 2015 aceștia au menționat, de fiecare dată, în mod expres, faptul că "urmare a identificării în dosarele execuționale a sumelor pentru care în mod eronat s-au emis și înregistrat chitanțe, organele de control au constatat că veniturile nedeclarate în acest an sunt de ...".

În plus față de aspectele menționate anterior, B.E.J. nu este supus regimului de plătitor de TVA. În cazul inculpatului, identificarea în evidențele bancare se face în baza CNP-ului. Altfel spus, din punct de vedere bancar, conturile inculpatului persoană fizică din bancă sunt toate făcute în baza CNP-ului, titularul lor fiind A., fără a se face diferențiere între acesta ca persoană fizică și ca executor judecătoresc. Acesta este motivul pentru care nu a realizat faptul că ar fi o problemă ținerea acelor sume în depozite, pentru că nu existau diferențe de identificare la bancă. Cel mai elocvent exemplu este înscrisul pe care l-a depus la dosar și care reprezintă dovada plății pretinsului prejudiciu reținut prin RIF. Mai exact, din ordinul de plată anexat, emis la data de 09 noiembrie 2017, reiese faptul că plătitorul, A., este identificat la rubrica C.U.I./C.I.F. cu codul numeric personal.

De altfel, până la momentul primului control fiscal ținea scriptic evidența contabilă și nu avea angajat un contabil. Dar, ca urmare a constatării deficiențelor, inculpatul a înțeles să-și corecteze conduita, sens în care și-a angajat o persoană de specialitate pentru gestionarea contabilă și a achiziționat și un soft în acest sens.

Raportat la afirmația organelor de urmărire penală potrivit căreia inculpatul ar fi omis să evidențieze un cuantum însemnat al veniturilor realizate, aceste erori de evidențiere apărând pe durata mai multor ani, inculpatul a precizat că dacă s-ar admite aceste aspecte, cu ocazia controalelor fiscale derulate la sediul B.E.J. de către inspectori fiscali din cadrul A.J.F.P. Maramureș, în ipoteza în care existau suspiciuni cu privire la comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, aceștia aveau obligația de a sesiza organele de urmărire penală. Conform dispozițiilor art. 132 din C. proc. fisc. (Legea nr. 207/2015), "Organul de inspecție fiscală are obligația de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală".

Cu toate acestea, cei trei inspectori care au efectuat inspecții fiscale au ales să nu sesizeze organele de anchetă. Argumentul conform căruia era deja începută urmărirea penală, astfel că nu mai era posibil să se facă sesizare penală într-o cauză penală în curs, nu poate fi acceptat câtă vreme nu există nicio dispoziție legală derogatorie de la art. 132 din Codul de procedură fiscală. Ca atare, nu exista vreun impediment ca organele fiscale să întocmească un proces-verbal, care ulterior să constituie act de sesizare în ipoteza în care aveau suspiciunea de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală.

Procurorul de caz a mai reținut că omisiunea de evidențiere a veniturile realizate se făcea sistematic. Or, din RIF reiese fără putință de tăgadă că în perioada 2011 - 2016 supusă controlului inculpatul a evidențiat corect și complet veniturile realizate în anii 2011 și 2013. De aici rezultă că acest termen, "sistematic", nu are fundament dacă a avut loc numai în anul 2012 și apoi în anii 2014 și 2015.

Totodată, inculpatul a arătat că, în raport de prejudiciul cauzat, dacă ar fi fost un evazionist, ar fi comis infracțiunea până la modificarea Legii nr. 241/2005 prin Legea nr. 50/2013, implicit și în anii 2011 și parțial în 2013 ceea ce nu s-a întâmplat, iar în situația în care achita prejudiciul cauzat statului nu mai putea fi sancționat penal, în baza art. 10 din Legea nr. 241/2005 în forma în vigoare.

Deficiențele constatate de către inspectorii fiscali și interpretate de procuror ca fiind infracțiunea în discuție se datorau și faptului că evidența contabilă era doar scriptică și nu în sistem informatic, precum și faptului că inculpatul era cel care o realiza, neavând angajat personal de specialitate. Aceste neajunsuri au fost remediate în cel mai scurt timp, subsecvent primului control fiscal.

La fila x din actul de sesizare s-a mai reținut că faptul că "inculpatul a acționat cu intenția de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale către stat este dovedit și de situația Dosarului execuțional nr. x/2013, în care a fost stabilit un onorariu de 7.000 RON. Astfel, în registrul jurnal de încasări și plăți inculpatul nu a evidențiat această sumă, iar la dosarul de executare nu există nicio dovadă privind încasarea cu titlu de onorariu a sumei de 7.000 RON. Cu toate acestea, analizând transferurile bancare aferente dosarului execuțional menționat s-a constatat că diferența dintre încasări și plăți este exact suma de 7.000 RON ce reprezintă onorariul pe care l-a încasat inculpatul A. și care nu a fost fiscalizat". Inculpatul A. a apreciat că teza procurorului ar fi eronată deoarece din cuprinsul procesului-verbal din data de 20 decembrie 2016 rezultă faptul că "din veniturile în sumă de 7.000 RON, realizate în Dosarul execuțional nr. x/2013, au fost înregistrate în Registrul jurnal de încasări și plăți venituri în sumă de 3.000 RON la poziția 1175 din 18 septembrie 2014, în baza Chitanței nr. x din 18 septembrie 2014. Diferența rămasă, în sumă de 4.000 RON, nu a fost înregistrată în Registrul jurnal, însă contribuabilul a declarat aceste venituri la organele fiscale în vederea impozitării, prin depunerea unei declarații rectificative, înregistrată la A.J.F.P. Maramureș sub nr. x din 26 iulie 2016".

Aplicând principiul subsidiarității dreptului penal, care presupune ca statul să recurgă la mijloace penale de protecție a valorii sociale lezate doar când această protecție nu poate fi realizată prin alte mijloace, sancțiunea penală nu este necesară decât atunci când nu există alte forme eficiente de reacție. În același sens este și jurisprudența Curții Constituționale a României (Decizia nr. 405/2016), care a reținut că "din perspectiva principiului ultima ratio în materie penală, nu este suficient să se constate că faptele incriminate aduc atingere valorii sociale ocrotite, ci această atingere trebuie să prezinte un anumit grad de intensitate, de gravitate, care să justifice sancțiunea penală". Așadar, acțiunea penală ar trebui să fie ultimul remediu, aspect trecut cu vederea în cauză, deși intensitatea lezării valorii sociale este scăzută, prejudiciul în cuantum de aproximativ 20.000 RON fiind unul modic.

Nu în ultimul rând, RIF-ul este singurul mijloc de probă care stabilește această pagubă, acuzarea folosindu-l în vederea încadrării deficiențelor constatate de inspectorii fiscali sub forma unei presupuse comiteri a infracțiunii de evaziune fiscală. În mod cu totul neobișnuit, procurorul nu s-a folosit de niciun alt mijloc de probă în dovedirea acuzației, nici măcar de cel întocmit de specialiștii detașați pe lângă Ministerul Public și anume raportul de constatare tehnico-științifică. Astfel, în opinia inculpatului, represiunea penală în prezenta cauză este atrasă de aspecte formale și nu de substanță, prin construirea acuzației exclusiv pe baza actelor organelor fiscale, lipsind orice motiv pentru care ceea ce s-a întâmplat ar depăși planul fiscal.

De fapt, această cauză iese din tiparul unui dosar penal de evaziune fiscală pe art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, dat fiind că ceea ce se impută este că inculpatul ar fi ascuns de stat banii statului, majoritatea onorariilor neînregistrate provenind de la cele două instituții publice. Mai mult, i se reproșează că ar fi ascuns banii de autoritățile fiscale prin ținerea lor în bancă, iar nu prin ascunderea lor tipică evazioniștilor, sumele litigioase fiind ținute în depozite la vedere.

O analiză exhaustivă cu privire la vinovăția în săvârșirea unei infracțiuni nu poate omite circumstanțele personale ale făptuitorului, inculpatul învederând, în acest sens, că este la prima confruntare cu legea penală. În al doilea rând, a menționat că deține calitatea de executor judecătoresc începând cu anul 1994. De-a lungul carierei sale de 25 de ani, nu a fost sancționat disciplinar niciodată, aspect care reiese și din declarația martorului D.. Ca și mod de lucru, astfel cum a fost format profesional, în perioada de început, de către judecătorul delegat pentru executări civile din cadrul judecătoriei, a acționat întotdeauna cu bună-credință și într-o manieră echitabilă, în interesul înfăptuirii justiției. Drept urmare, a ales să aplice sistemul prevăzut de Ordinul Ministrului Justiției nr. 1628/2003, care prevedea un barem de 10% din cuantumul creanței pentru executor ca onorariu. Acest onorariu nu-l percepea integral la început, ci proporțional cu sumele care se încasau de la debitor în favoarea creditorului. În al treilea rând, conduita post-factum trebuie cuprinsă în analiza efectuată, sens în care inculpatul a menționat că a prezentat transparență totală față de inspectorii care au derulat controale la B.E.J., a recunoscut delictele fiscale, a achitat sumele stabilite suplimentar cu titlu de CASS și impozit pe venit, depunând în acest sens declarații rectificative.

Pentru toate aceste motive, inculpatul A. a solicitat, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a din C. proc. pen., achitarea sa sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, apreciind că latura subiectivă specifică infracțiunii de evaziune fiscală nu este îndeplinită.

Reprezentantul Ministerului Public a susținut că apărarea inculpatului nu este verosimilă, fiind înlăturată în mod evident de probele administrate în cauză, în ambele faze procesuale. Astfel, au fost dovedite dincolo de orice îndoială rezonabilă toate elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală reținute în sarcina inculpatului, atât sub aspectul laturii obiective, cât și din perspectiva laturii subiective a infracțiunii, având în vedere probele administrate, precum și următoarele aspecte punctuale:

- inculpatul, în calitatea sa de executor judecătoresc, de liber profesionist, de persoană fizică ce desfășoară o activitate producătoare de venit, avea obligația sa conducă evidența contabilă pe baza regulilor contabilității în partidă simplă, acest tip de evidență contabilă fiind unul extrem de simplu, în registrele de încasări și plăți fiind înregistrate pe de o parte veniturile constând în onorarii, iar pe de altă parte cheltuielile efectuate în scopul realizării activității;

- evidența contabilă fiind una extrem de simplă, nu poate fi primită apărarea inculpatului conform căreia prejudiciul cauzat se datorează unor erori de evidențiere și unor erori generate de activitatea amplă, întrucât inculpatul are o vechime și o experiență însemnate în domeniu, fiind unul dintre primii executori judecătorești din țară, îndeplinind această funcție încă din anul 1994, astfel cum rezultă din declarația sa dată în fața instanței; astfel, dacă această scuză ar putea fi invocată cu succes de către un executor judecătoresc aflat la începutul carierei sale, în schimb nu poate fi primită din partea unui executor judecătoresc care funcționează încă din anul 1994, cu atât mai mult cu cât modul de ținere a evidenței contabile era unul extrem de simplu;

- inculpatul avea obligația de a evidenția veniturile sale obținute în calitate de executor judecătoresc în mod cronologic și sistematic, orice operațiune economico-financiară efectuată de inculpat trebuind să fie consemnată în momentul efectuării ei, iar nu ulterior, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, astfel cum rezultă din coroborarea dispozițiilor art. 1 alin. (5), art. 2 și art. 6 din Legea nr. 82/1991, respectiv Legea contabilității; totodată, îi era interzisă inculpatului efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate, conform art. 11 din aceeași lege, toate aceste dispoziții legale fiind instituite tocmai pentru a se asigura în orice moment transparența activității de executor în raport cu instituțiile statului și terțe persoane;

- de la aceste dispoziții legale nu există nicio derogare, nu există vreun text de lege care să permită inculpatului să adopte o altă conduită decât cea impusă prin lege, iar normele profesionale interne ale executorilor nu fac altceva decât să transpună dispozițiile generale, respectiv cele cuprinse în legea contabilității;

- nu există nicio dispoziție legală sau chiar normă de natură profesională care să îl exonereze pe inculpat de obligația evidențierii sumelor încasate cu titlu de onorariu, în situația în care debitorul formulează contestație la executare, contestând onorariul executorului; mai mult, nu există vreo normă legală sau profesională care să îi interzică inculpatului să evidențieze sumele încasate cu titlu de onorariu la momentul încasării lor, în situația în care acestea sunt contestate de debitori, inclusiv de A.N.A.F., urmând ca ulterior, în cazul presupusei reduceri a onorariului, inculpatul să evidențieze contabil această situație.

Având în vedere cele precizate anterior, inculpatul - în calitatea sa de executor judecătoresc, de liber profesionist, de persoană fizică ce desfășoară o activitate producătoare de venit - avea obligația să înregistreze în actele contabile ale B.E.J. toate veniturile încasate, toate onorariile, la momentul încasării, iar nu ulterior, dispozițiile legale fiind imperative în acest sens. În eventualitatea admiterii contestațiilor la executare formulate de către debitorul A.N.A.F. și a reducerii onorariilor de către instanță, inculpatul avea obligația de a evidenția în actele contabile și această situație, respectiv de a întocmi declarații rectificative, care sunt documente în care se consemnează reducerea ulterioară a onorariilor conform hotărârilor instanțelor, astfel încât evidența contabilă să reflecte la orice moment situația reală a onorariilor și a cuantumului acestora.

Raportat la caracterul imperativ al dispozițiilor legale anterior menționate, inculpatul executor judecătoresc - în calitatea sa de profesionist cu o vechime atât de mare - nu poate invoca faptul că nu le cunoștea, nimeni neputând invoca necunoașterea legii, conform adagiului "nemo censetur ignorare legem".

Reprezentantul Ministerului Public a apreciat că declarațiile martorilor C. și B. care, deși au o vechime îndelungată în calitatea lor de inspectori fiscali și sunt specializați în acest domeniu, au declarat că, în opinia lor, obligația evidențierii onorariilor îi revenea inculpatului abia la momentul finalizării dosarelor având ca obiect contestații la executare, întrucât abia atunci se realiza distribuirea sumelor, sunt în contradicție flagrantă cu dispozițiile legale în materie.

Analizând teza expusă de inculpat și de cei doi martori, conform căreia în cazul contestării onorariului executorului, acesta nu ar avea obligația de a evidenția veniturile sale decât după finalizarea contestației la executare, dat fiind caracterul incert al cuantumului onorariului, atunci aceeași situație ar fi valabilă și în cazul onorariilor avocaților din civil; spre exemplu, imaginând situația unor astfel de avocați care, din perspectiva momentului obligației evidențierii onorariilor sunt guvernați de aceleași dispoziții legale ca și executorii, în cazul dosarelor de expropriere, care pot dura ani întregi, din cauză că se dispun expertize și contra-expertize, situație în care, potrivit tezei inculpatului și a martorilor, s-ar ajunge la cazul în care onorariile lor ar fi evidențiate abia la finalizarea dosarului, după ani întregi în care se derulează judecata și în care ei nu ar avea obligația de a evidenția onorariile lor, situație care nu corespunde realității.

Organele de urmărire penală au apreciat că inculpatul nu a evidențiat aproape jumătate din veniturile încasate pe parcursul celor trei ani, 2012, 2014 și 2015, cauzând un prejudiciu constatat de inspectori și necontestat de către inculpat, ba chiar recuperat în întregime de către acesta pe parcursul urmăririi penale.

Mai mult decât atât, inculpatul nu a restituit creditorilor nicio sumă, nici pe parcursul urmăririi penale, nici în faza de judecată. Or, o persoană de bună credință ar fi făcut demersuri să restituie către creditori diferența de sumă care nu i se cuvenea, rezultată în urma diminuării onorariului. Astfel, chiar acceptând prin absurd teoria inculpatului conform căreia acesta, fiind de bună credință, nu s-a atins de sumele litigioase, transferându-le în contul privat, nu există vreo explicație pentru care o persoană de bună-credință nu a restituit până în prezent diferențele de bani respective, după ce acestea nu mai erau litigioase, având în vedere că se finalizaseră dosarele având ca obiect contestații la executare.

Referitor la susținerea inculpatului conform căreia din cauza vidului legislativ cuprins în perioada 2000 - 2016, cu privire la modalitatea de ținere a contabilității executorului judecătoresc, se putea presupune că orice sumă de bani contestată pe care o deținea executorul judecătoresc, considerată litigioasă, nu trebuia înregistrată fiscal, s-a arătat că această susținere nu are vreun suport legal, obligația de evidențiere a veniturilor derivând în mod expres din Legea contabilității și din Codul fiscal, acestea fiind acte normative în vigoare pe toată perioada activității infracționale a inculpatului; or, inculpatul, în calitatea sa de profesionist în domeniu, ar fi trebuit să cunoască aceste două legi, având în vedere principiul conform căruia nimeni nu poate invoca necunoașterea legii, cu atât mai puțin un profesionist cu o vechime atât de mare.

În opinia reprezentantului Ministerului Public, scopul sustragerii de la plata obligațiilor fiscale rezultă din materialitatea faptelor, conform adagiului "dolus ex re", din modalitatea în care inculpatul a săvârșit fapta, prin neevidențierea sistematică a unei părți semnificativ