Decizia nr. 3075/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 64/2016 a Curții de Apel Bacău

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2013 din 12.06.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvență, prin administrator B. și sub supravegherea administratorului judiciar C. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, D., E., F. și G., anularea Deciziei de impunere nr. x/7.12.2012 și a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina sa, obligarea pârâților în solidar la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON având în vedere că prin actul administrativ nelegal, societatea a fost nevoită să solicite intrarea în insolvență ca urmare a măsurilor de executare silită efectuate împotriva sa.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 64 din data de 09.06.2016, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii, a admis în parte cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administratorul statutar B., societate în insolvență, reprezentată prin lichidatorul judiciar C. S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, D., E., F. și G., a anulat, în parte, Decizia de impunere x din 7.12.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 7.12.2012, emise de (fosta) Direcție Generală a Finanțelor Publice Bacău, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent sumelor de 23.377 RON reprezentând diferențe de curs valutar și 198.806 RON reprezentând venituri din factura fiscală nr. x/23.01.2012 emisă de reclamantă și a menținut actele administrativ-fiscale pentru restul sumelor contestate. De asemenea, a fost respinsă ca nefondată cererea de obligare a pârâților la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON.

Cererile de recurs. Împotriva sentinței nr. 64 din data de 09.06.2016, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs recurenții-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar C. SPRL. 3.1. În recursul declarat, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar C. SPRL, a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinței în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reținute ca urmare a achizițiilor de bunuri și servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., menținerea sentinței în ceea ce privește restul deciziei de impunere și a celorlalte capete de cerere și în rejudecare, admiterea contestației și anularea în parte de deciziei de impunere în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reținute ca urmare a achizițiilor de bunuri și servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., cu exonerarea societății de la plata acestora. Recurenta a susținut în esență, în ceea ce privește inexistența probelor care să ateste faptul că materialele de construcții livrate către S.C. K. S.R.L. sunt aceleași cu cele achiziționate de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., că pe tot parcursul procesului, nu s-a pus în discuție de niciuna dintre părți și nici de instanță posibilitatea ca S.C. A. S.R.L. să fi livrat către S.C. K. S.R.L. materiale de construcții furnizate de alte societăți decât cele trei ce au făcut obiectul controlului încrucișat. Instanța, dacă avea dubii în acest sens, avea posibilitatea și obligația să facă aplicarea rolului activ al instanței la stabilirea obiectivelor la expertiză prin includerea printre acestea a unei asemenea solicitări către expert. De altfel, organul fiscal în actul de control a constatat că bunurile livrate de cei trei furnizori au fost livrate mai departe către S.C. K. S.R.L. neexistând dubiu în acest sens. Obligațiile fiscale se impun a fi reținute atât pentru neregulile din amonte (adică neregulile identificate de organele fiscale la cei trei furnizori) cât și pentru participarea S.C. A. S.R.L. la operațiuni având drept scop principal obținerea unor avantaje fiscale. S.C. A. S.R.L. Bacău nu a făcut decât să înregistreze cu buna credința în contabilitate documentele justificative emise S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., cu respectarea prevederilor din Codul fiscal si conform operațiunilor economice desfășurate. Aceste facturi reprezintă documente justificative având în vedere că prezintă toate elementele cerute de art. 155 alin. (1) și art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. De asemenea, prin aceste facturi fiscale au fost achiziționate materiale de construcție si/sau prestări de servicii în domeniul construcțiilor, fiind la rândul lor vândute către terți și obținându-se venituri, căpătând astfel scop economic. Nu există nicio probă la dosar care să ateste faptul că scopul acestor livrări a fost obținerea de avantaje fiscale, așa cum greșit a reținut prima instanță. S.C. A. S.R.L. Bacău a aplicat prevederile art. 155 alin. (1) și art. 156 alin. (2) din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 coroborate cu pct. 15, pct. 18, pct. 28 și pct. 33 din OMEF nr. 3512/2008 cu modificările si completările ulterioare si a procedat la: recepționarea fizică (de către comisia de recepție legal constituita) a tuturor materialelor de construcție în momentul primirii in patrimoniu pe baza documentelor din contabilitate). Pe baza NIR-ului s-a făcut si înregistrarea in contabilitate a stocului efectiv constatat în urma recepției; Pe măsura lansării programului de executare a lucrărilor de construcție si a consumurilor normate, respectiv eliberării materialelor din magazie, au fost întocmite bonuri de consum (documente de eliberare din magazie pentru consumul materialelor, justificative de scădere din gestiune, de înregistrare in contabilitate). Valoarea acestora se regăsește in situațiile de lucrări, facturile de prestări servicii in domeniul construcțiilor, ceea ce a fost consemnat și în Raportul de expertiza tehnica de care se amintește in treacăt in raportul de inspecție fiscala (deși este atât de concludenta existenta unui cartier rezidențial, construit cu materialele de construcție livrate cu facturile ce conțin elementele prevăzute de lege, cartier unde efectiv se locuiește); Facturile fiscale emise de cei trei furnizori conțin elementele obligatorii impuse de art. 155 din Codul fiscal, astfel că aceste operațiuni îndeplinesc atât condițiile de fond cât și de formă pentru exercitarea dreptului de deducere. S.C. A. S.R.L. nu a avut o obligație de verificare și auditare a celor trei furnizori (contribuabili activi din punct de vedere fiscal la acea dată) în urma căreia sa observe dacă aceste trei societăți respectă în activitatea proprie, reglementările financiar-contabile. O asemenea concluzie este nerealistă și nu are legătură cu piața liberă unde singurul decident în încheierea unei afaceri este prețul cel mai mic. Împrejurarea ca mijlocul de transport din cartușul de date al facturii pentru expediție este înscris doar Auto nu înseamnă ca materialele de construcție nu au fost livrate, nu au fost transportate și că operațiunile nu sunt reale. Acest aspect pur documentar nu poate denatura la inspecția fiscala, operațiunile cu scop economic. Faptul că facturile nu au fost declarate sau au fost declarate parțial de către cei trei furnizori în declarația informativa cod 394 nu poate avea un efect față de obligațiile fiscale ale reclamantei. Nu cade în sarcina niciunui contribuabil de a verifica livrările altor societăți, ci obligația ce o are in conformitate cu prevederile legale este aceea de a declara la organul fiscal local corect achizițiile si livrările sale de pe teritoriul național. Declarația cod 394 este o declarație informativa, iar, sistemul de drept romanesc nu conține prevederi pentru nedeductibilitatea cheltuielilor de achiziție, in caz de nedeclarare a facturilor de către emitenți. În ceea ce privește "comportamentul de tip fantoma", fara angajați, regăsit de comisarii Gărzii Financiare Bacău la S.C. J. S.R.L. Bacău, recurenta susține că aceasta nu atrage si culpa sa în condițiile în care livrarea materialelor de construcție a fost reală, probată de bunurile ce se aflau fizic în depozitul S.C. A. S.R.L. din Bacău str. x, fiind vizualizate la întocmirea procesului-verbal. Ulterior, parte din acestea au fost utilizate sau comercializate. Au fost preluate de organele fiscale, la inspecția fiscală, constatările Gărzii Financiare Bacău în aceeași maniera, fără cercetarea existentei fizice a bunurilor, fără a analiza activității pe întregul lanț al operațiunilor economice si prin aplicarea abuziva a legii. În consecință, deși realitatea din teren, constituie argumentul desfășurării de operațiuni cu caracter economic, la inspecția fiscala au fost reîncadrate ca operațiuni fictive ce au condus la cheltuieli nedeductibile fiscal. Mai mult decât toate, existenta materialelor de construcție este dovedita de Raportul de expertiza tehnica la S.C. K. - Microcartier Rezidențial L. situat in loc. Bacău, str. x, jud. Bacău ce a avut ca obiectiv «stabilirea volumului lucrărilor executate si valoarea reală a acestora fata de datele înscrise în situațiile de lucrări/devizele de lucrări emise de S.C. A. S.R.L. Bacău in perioada 2008-2011», solicitat de DGFP Bacău cu acest obiectiv, în care se precizează că: "s-a constatat ca toate lucrările executate si materialele livrate de către S.C. A. S.R.L. Bacău către S.C. K. S.A. Bacău sunt reale și se regăsesc încorporate Ia Microcartier Rezidențial L.". Pentru a fi determinate operațiuni fictive în mod voit la inspecția fiscala prin încălcarea normelor legale, concluzia organelor fiscale și a primei instanțe s-a bazat exclusiv pe seama deficientelor furnizorilor privind nerespectarea de către aceștia a legislației in vigoare si fara cercetarea existentei fizice a bunurilor (imobile) confirmata prin expertiza tehnica sau de la clienții societății. Există la dosarul cauzei și raportul de expertiză contabilă efectuat de către expert M. în dosarul de urmărire penală, expertiză, ce are aceleași concluzii favorabile, de care prima instanță nu a ținut seama. 3.2 Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a solicitat, în recursul declarat și întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentințe civile nr. 64/09.06.2016, iar pe fondul cauzei respingerea acțiunii ca netemeinică si nelegală, susținând în esență, referitor la diferența de curs valutar in suma de 23.377 RON pe care instanța de fond a apreciata-o ca fiind corectă, preluând punctul de vedere exprimat de experții contabili în raportul de expertiza efectuat in prezenta cauza, că aprecierea instanței este nefondata având în vedere faptul că impozitul aferent cheltuielilor stabilite ca nedeductibile fiscal in suma de 23.377 RON, reprezentând diferențe de curs valutar a fost înregistrat în evidența contabilă de către intimata reclamanta fără existenta unui document justificativ, având în vedere prevederile legale contabile. Astfel, în cazul creanțelor si datoriilor in valuta diferențele de curs valutar care apar cu ocazia decontării si cele calculate la finele fiecărei luni se înregistrează cu ajutorul conturilor 665 - "Cheltuieli din diferențe de curs valutar", 765 - "Venituri din diferențe de curs valutar", după caz. In cazul creanțelor si datoriilor exprimate in RON a căror decontare se face in funcție de cursul unei valute se utilizează conturile 668 - "Alte cheltuieli financiare", respectiv 768 - "Alte venituri financiare", după caz. La finele fiecărei luni, creanțele si datoriile în valuta se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancara a lunii în cauză, diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz. Aceste prevederi se aplica si creanțelor si datoriilor exprimate in RON, a căror decontare se face in funcție de cursul unei valute. În acest caz, diferențele înregistrate se recunosc in contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz . Astfel, soldul creditor al contului 167 (datoria la leasingul financiar) se evaluează lunar, la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancara a lunii în cauză. Diferențele de valoare care apar cu ocazia decontării datoriei (diferența intre cursul din data facturii si cursul la care datoria este înregistrata in contabilitate ținând seama de modificarea cursului de schimb survenita in cursul fiecărei luni), se înregistrează Ia venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar (leasing extern- in valuta) sau alte venituri financiare/alte cheltuieli financiare, după caz (leasing intern - in RON, cu decontare în funcție de cursul unei valute) având la baza ca document justificativ factura emisa de societatea de leasing. Or, în cazul de fata, intimata reclamanta a înregistrat întreaga suma de 23.377 RON în luna decembrie in contul de cheltuieli cu diferențe de curs valutar, fara a avea ca justificare nici un document sau mod de calcul al acestei sume. În ceea ce privește impozitul aferent veniturilor in suma de 198.806 RON înscrise in factura nr. x/23.01.2012. la care instanța de fond a preluat același concluzii menționate de experții contabili, în sensul că "aceasta a fost înregistrata in contabilitate, în luna ianuarie 2012, în mod justificat, recurenta arată că își menține punctul de vedere consemnat in raportul de inspecție fiscală, respectiv faptul ca veniturile trebuiau înregistrate în anul 2011, atunci când au fost înregistrate si cheltuielile aferente, pentru a nu denatura rezultatul exercițiului financiar, având în vedere prevederile Legii contabilității si principiile contabile generale. 3.3. De asemenea, recurenta-pârâtă ANAF, a solicitat prin recursul declarat, în temeiul art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și respingerea acțiunii ca inadmisibilă și în subsidiar, în totalitate, ca nefondată. Recurenta susține, în primul rând, că soluția pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția contencios administrativ și fiscal este nelegală având în vedere faptul ca instanța a respins eronat excepția inadmisibilității cererii invocata prin întâmpinare, în condițiile în care intimata a solicitat anularea actelor primare de impunere direct în fața instanței, în condițiile în care procedura administrativa la momentul formulării cererii nu era finalizata, iar ulterior nu a fost emisă o decizie care sa acopere fondul contestației administrative. Este adevărat că, pe parcursul soluționării dosarului în instanța a fost emisa Decizia e soluționare contestației administrative nr. 112/25.07.2013 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestatei administrative, în cauza fiind formulata o plângere penală, însă prevederile art. 205, art. 210 alin. (1) și art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedura administrativa prealabila care este obligatorie, iar actul administrativ care poate fi contestat la instanța de contencios administrativ este decizia prin care se soluționează contestația pe cale administrativa, în speța decizia emisă de către organul administrativ care a soluționat contestația administrativă, decizie prin care se analizează fondul actelor administrative contestate. Intimata a formulat o contestație administrativă, însă organele fiscale au suspendat soluționarea acestei contestații, fără a analiza fondul acesteia, în condițiile în care au constatat ca exista suspiciuni privind săvârșirea unor infracțiuni de evaziune fiscală. De asemenea, intimata nu a atacat niciodată decizia de soluționare a contestației administrative, instanța de fond nepronunțându-se asupra acestui aspect întrucât nu a fost investita cu astfel de cerere, în aceste condiții, decizia prin care s-a suspendat soluționarea contestației administrative a rămas definitiva, instanța de fond anulând actele de impunere in condițiile in care decizia de soluționare nu a fost anulata. Indiferent de durata procesului penal, atâta timp cat organul fiscal nu a emis o decizie prin care s-a analizat fondul actelor primare de impunere, acestea nu pot fi analizate de instanța de contencios administrativ decât după soluționarea contestației pe cale administrativa privind fondul cauzei, care este o procedura obligatorie. Una din rațiunile legiuitorului de a institui o astfel de procedura speciala în ceea ce privește actele administrative fiscale este aceea de a da posibilitatea organelor care au emis actele atacate de a reveni asupra masurilor dispuse. În alta ordine de idei, recurenta arată că nu poate fi primit argumentul instanței de fond conform căruia durata cercetării penale ar afecta activitatea intimatei și ca acesta nu ar avea alta soluție având in vedere starea de insolvență. Instanța de fond putea cel mult sa dispună obligarea organului fiscal la analizarea pe fond a contestației administrative si nicidecum sa analizeze decizia de impunere din perspectiva fondului acesteia înainte ca organul fiscal sa analizeze actul de impunere in cadrul procedurii administrative. În al doilea rând, recurenta susține pe fond, cu privire la diferența de curs valutar in suma de 23.377 Iei, că această sumă a fost înregistrat în evidența contabila de către intimată fără existenta unui document justificativ, având în vedere prevederile legale contabile, susținând aceleași argumente ca și recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

Apărările formulate în cauză. 4.1 Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă G. a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă ca nefondat și respingerea acțiunii pentru lipsa calității procesuale pasive, anexând înscrisuri. 4.2. De asemenea, prin întâmpinare, intimata-recurentă-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă ca nefondat și respingerea ca inadmisibilă a acțiunii reclamantei.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 mai 2019. La data de 26.07.2017 a fost depusă la dosarul cauzei Decizia Curții Constituționale a României nr. 271/27.04.2017, pronunțată în soluționarea excepției de neconsituționalitate invocate în acest dosar din oficiu de prima instanță. La data de 13.05.2019 recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a solicitat ca, în ipoteza admiterii recursului, în temeiul art-452-453 C. proc. civ., obligarea recurentei-reclamantei la plata onorariului expert parte în sumă de 2.500 RON.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă și recurenților-pârâți, a apărărilor intimatei-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul recurentei-reclamante este fondat, iar recursurile declarate de recurentele-pârâte nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta S.C. A. S.R.L. societate în insolvență, prin administrator B. și sub supravegherea administratorului judiciar C. s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Bacău, la data de 12.06.2013, solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei de impunere nr. x/7.12.2012 și a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina sa, anularea actului administrativ fiscal și obligarea pârâților în solidar la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON. Înalta Curte reține că în perioadele 05.01.2012 - 22.02.2012, 14.11.2012 - 28.11.2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale privind impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada verificată 01.10.2010-31.12.2011, finalizată cu întocmirea Raportului de inspecție fiscală înregistrat la Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de inspecție fiscală cu nr. F-BC 709/7.12.2012, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/7.12.2012 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 4.237.835 RON reprezentând: impozit pe profit în valoare de 1.214.717 RON pentru o bază impozabilă stabilită suplimentar de 7.591.988 RON; majorări de întârziere și penalități de întârziere la impozitul pe profit, calculate pentru perioada 26.02.2011 - 15.11.2012, în sumă de 251.915 RON și respectiv, 182.208 RON; taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.871.739 RON pentru o bază impozabilă stabilită suplimentar de 7.798.913 RON; majorări de întârziere și penalități de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, calculate pentru perioada 28.12.2010 - 15.11.2012, în sumă de 436.556 RON, respectiv de 280.700 RON. Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, reclamanta a formulat contestație administrativă, contestație înregistrată la D.G.F.P. Bacău cu nr. x/8.01.2013 vizând întreaga sumă stabilită ca obligații suplimentare de plată, competența de soluționare a contestației fiind delegată, de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, către Direcția Generală a Finanțelor Publice Vrancea, unde a fost înregistrată sub nr. x/10.06.2013. Întrucât termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală în care trebuia soluționată contestația administrativă a expirat, reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată, înaintea emiterii deciziei de soluționare a contestației. Prin decizia nr. 112 din 25.07.2013, Direcția Generală a Finanțelor Publice Vrancea - Biroul soluționare contestații a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală, suspendarea soluționării cauzei, procedura urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea. Instanța de fond a respins excepția de inadmisibilitate, reținând în esență că procedura de contestare pe cale administrativă, de către reclamantă a actului administrativ prin care i s-au impus obligații fiscale suplimentare, face excesiv de dificilă exercitarea dreptului său de persoană vătămată prin decizia de impunere, în condițiile în care au trecut mai mult de 3 ani de la formularea sesizării penale fără a se fi dispus o soluție în dosarul penal, fapt care determină menținerea suspendării de soluționare a contestației administrative, iar dreptul de acces la o instanță, imperativul asigurării unui termen rezonabil pentru judecarea cauzelor, precum și principiul efectivității se opun unei situații precum cea din cauza de față, în care contribuabilul vătămat printr-un act administrativ fiscal - în așa măsură încât executarea actului a determinat intrarea sa în faliment - să i se refuze, pentru un timp nedefinit, judecata în fond a acțiunii judiciare îndreptate împotriva actului vătămător (decizia de impunere). Practic, impunerea obligațiilor fiscale suplimentare se plasează și rămâne într-un domeniul de incertitudine, în așteptarea unei soluții în dosarul penal, care nu s-a dat încă, organul fiscal opune contribuabilului reclamant un fine de neprimire (inadmisibilitatea) a judecății în fond a acțiunii în anularea actului administrativ, deși același organ fiscal este constrâns, în cadrul procedurii insolvenței, să obțină în cel mai scurt timp certitudinea creanței sale (aflate sub condiție) ca urmare a soluționării în fond a acțiunii în contencios administrativ. Prima instanță a procedat la analiza pe fond a contestației fiscale și la efectuarea unui control de legalitate asupra deciziei de impunere contestate, iar considerentele instanței legate de încălcarea unui termen rezonabil pentru judecarea cauzelor, precum și a principiului efectivității sunt însușite de instanța de control judiciar, o eventuală soluție anulare a deciziei de soluționare a contestației și de obligare a organului fiscal să soluționeze contestația, conducând în continuare la încălcarea acestor principii, parcurgerea procedurilor administrative nefiind un argument care să conducă la încălcarea accesului la justiție, a termenului rezonabil și a principiului stabilității raporturilor juridice. Aceasta a fost și rațiunea pentru care în noul cod de procedură fiscală legiuitorul a optat pentru un sistem prin care, în situația depășirii unui termen de 6 luni de la data formulării contestației, în care organul fiscal nu a emis o soluție, contestatorul să se poată adresa direct instanței de contencios fiscal solicitând soluționarea contestației pe fond. Prin urmare, recursul ANAF referitor la modul de soluționare a excepției de inadmisibilitate de către prima instanță este nefondat. Pe fondul cauzei, instanța a anulat în parte Decizia de impunere x din 7.12.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 7.12.2012, emise de (fosta) Direcție Generală a Finanțelor Publice Bacău, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent sumelor de 23.377 RON reprezentând diferențe de curs valutar și 198.806 RON reprezentând venituri din factura fiscală nr. x/23.01.2012 emisă de reclamantă, menținând actele administrativ-fiscale pentru restul sumelor contestate. În ceea ce privește suma de 23.377 RON reprezentând diferențe de curs valutar, instanța și-a însuțit concluziile expertizei contabile în care s-a reținut evidențierea corectă a acestora, din punct de vedere contabil, ca fiind cheltuieli, nefiind necesar un document justificativ a cărui lipsă a fost reținută de organul fiscal, aplicându-se de drept art. 59 lit. a) din Ordinul ministrului finanțelor nr. 3055/2009; care prevede, între altele, că aceste diferențe, "favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz." Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a susținut că inexistenta unui document justificativ, respectiv factura emisa de societatea de leasing, însă se constată că ceea ce se impută societății reclamantă nu este neevidențierea corectă din punct de vedere contabil a diferențelor de curs valutar în sumă de 23.377 RON și deductibilitatea acestei sume, ci doar lipsa facturii sau a unui document din care să rezulte modul de calcul al sumei, care să fi stat la baza înregistrării în contabilitate. Or, în contextul în care nu se contestă substanțial caracterul de cheltuială deductibilă, potrivit art. 21 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal, diferențele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23, sunt cheltuieli cu deductibilitate limitată, principiul prevalenței economicului asupra formei justifică aprecierea primei instanțe și a expertului că existența unei Note contabilă generată în conformitate cu pct. 59 din Ordinul ministrului finanțelor nr. 3055/2009 este suficientă pentru a justifica înscrierea sumei în contabilitate, chiar dacă societatea de leasing nu a emis o factură în acest sens, între părții existând contractul de leasing care reglementează modalitatea de decont a plăților efectuate în valută și implicit a diferențelor de curs valutar. În ceea ce privește suma de de 198.806 RON, pentru care instanța a admis și a anulat actele fiscale, aspectul în litigiu îl reprezintă momentul înregistrării în contabilitate a facturii nr. x/23.01.2012, organul fiscal considerând că facturarea trebuia să fie făcută în luna martie 2011, la momentul executării lucrării facturate, ceea ce ar fi determinat înregistrarea sumei de 198.806 RON în anul fiscal 2011, iar nu în 2012 cum a procedat reclamanta. S-a constatat de către expertul desemnat în cauză că factura fiscală nr. x/23.01.2012 a fost înregistrată în contabilitate, în luna ianuarie 2012, în mod justificat, dată fiind efectuarea recepției lucrării executate la data de 20.01.2012, însă susținerea organelor fiscale nu au un fundament nici în Codul fiscal nici în Legea nr. 82/1991, a contabilității, fiind firesc ca, în situația în care contraprestația, venitul, a intrat în patrimoniul societății la data efectuării recepției lucrării executate, data de 20.01.2012, iar factura a fost emisă tot în anul 2012, venitul să fie înregistrat în anul 2012, chiar dacă cheltuiala societății suportată anterior generării veniturilor s-a realizat în anul 2011. Având în vedere aceste considerente, Înalta Curte urmează să respingă recursurile formulate de către recurentele-pârâte, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca nefondate, criticile pe fond fiind formulate identic de ambele recurente. În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-reclamantă, aceasta a solicitat instanței de recurs și în rejudecare, admiterea contestației și anularea în parte de deciziei de impunere în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reținute ca urmare a achizițiilor de bunuri și servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. și S.C. J. S.R.L., cu exonerarea societății de la plata acestora. Instanța de fond, deși a reținut că, din actele administrativ-fiscale contestate și din raportul de expertiză contabilă judiciară rezultă că, în mod cert, reclamanta a achiziționat diverse materiale de construcții pe care, în cea mai mare parte, le-a utilizat pentru realizarea lucrărilor de construcții la Microcartierul rezidențial L., în favoarea S.C. K. S.A. cu care încheiase, în anii 2008 și 2009, mai multe contracte de prestări servicii, urmate de acte adiționale, la lucrări de amenajări interioare și exterioare conform contractului nr. x/1.09.2009, lucrări de instalații termice și sanitare conform contractului nr. xbis/11.12.2009, contracte depuse de reclamantă la dosar, iar o altă parte a bunurilor achiziționate au fost livrate altor beneficiari, nu a reținut că aceste bunuri ar fi fost achiziționate de la cei trei furnizori în legătură cu care au fost realizate controale inopinate și încrucișate și anume: S.C. H. S.R.L. Bacău, S.C. I. S.R.L. Bacău, S.C. J. S.R.L. Bacău, care ar fi emis facturile înregistrate în contabilitate. Astfel, prima instanță a validat actele fiscale întocmite de organele fiscale cu privire la tranzacțiile efectuate cu acești furnizori, atât pentru nereguli din amonte la cei trei furnizori ai reclamantei, cât și pentru însăși participarea reclamantei la operațiuni având drept scop principal obținerea unor avantaje fiscale, fără a se ține seama de posibila existență a obiectivelor economice urmărite de reclamantă în scopul realizării executării de prestări servicii și de livrări către S.C. K. S.A., atât în privința modului de stabilire a impozitului pe profit, cât și în privința taxei pe valoarea adăugată. Instanța a reținut că reclamanta a prestat servicii și a efectuat livrări către S.C. K. S.A., nu însă și că materiale de construcții folosite pentru prestarea de servicii și livrarea de bunuri sunt cele achiziționate de la S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., operațiuni declarate de reclamantă și avute în vedere la calculul profitului impozabil și al TVA, având în vedere că: pentru cea mai mare parte a sumelor datorate de reclamantă celor trei furnizori, decontarea sumelor s-a făcut în numerar, prin compensare sau prin decontare bancară; lipsa mențiunilor privind transportul, pe facturi fiind trecut doar "auto", iar la delegat, reprezentantul furnizorului; lipsa avizelor de expediție, cu excepția S.C. J. S.R.L., caz în care, însă, nu este înscris mijlocul de transport; neconcordanța între cantitățile transportate cu un singur document față de capacitatea maximă a unui mijloc de transport; numerotarea strict secvențială a facturilor emise de S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., fără respectarea ordinii cronologice; refacturarea imediată (în aceeași zi sau a doua zi) a bunurilor achiziționate de la S.C. I. S.R.L. către alți beneficiari; facturarea, în aceeași zi și prin același document - nr. 620/30.12.2010 - a tuturor bunurilor achiziționate de la S.C. H. S.R.L. în perioada 1.10.2010-10.11.2010; întocmirea notelor de recepție după încheierea procesului-verbal nr. x/4.07.2011; S.C. I. S.R.L., despre care s-a pretins că a efectuat transportul bunurilor livrate reclamantei, nu deține mijloace de transport și nici nu are înscrise în evidența contabilă cheltuieli cu transportul. Toate aceste elemente, la care se adaugă neregulile din amonte, au condus instanța la concluzia că, în ciuda respectării formale a condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească, potrivit art. 155 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, o factură fiscală, împrejurările anterior menționate reprezintă o combinație de circumstanțe obiective care demonstrează, dincolo de neregulile din amonte, natura artificială a operațiunilor analizate, grefată pe existența unor operațiuni reale, dar oculte și care nu au putut fi analizate de organele fiscale. Un prim aspect ce rezultă din actele dosarului este acela că în această situație, nu se contestă lipsa documentelor justificative, dimpotrivă, se constată existența facturilor, a avizelor de expediție, a documentelor de plată, a jurnalelor pe operațiuni contabile, ceea ce se contestă este realitatea faptică a operațiunilor, sens în care organele fiscale au sarcina probei și trebuie să dovedească frauda fiscală, împrejurările reținute trebuind, dincolo de orice dubiu, să conducă la concluzia obținerii de către reclamantă de avantaje fiscale. În raport de principiul prevalenței economicului asupra formei, și jurisprudența Curții Europene de Justiție, care consacră obligația persoanei care procedează la deducerea taxei pe valoarea adăugată, valabil și în cazul impozitului pe profit, pentru achizițiile efectuate, aceasta trebuie să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, prin prezentarea de dovezi obiective, pentru demonstrarea realității operațiunilor, astfel cum s-a raportat și prima instanță. Însă, instanța nu a avut în vedere în principal faptul că deși a reținut că reclamanta a prestat servicii și a efectuat livrări către S.C. K. S.A., în ipoteza în care materiale de construcții folosite pentru prestarea de servicii și livrarea de bunuri nu erau cele achiziționate de la S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., nu a indicat de unde au fost totuși achiziționate, nu a făcut proba contrară situației pe care o neagă ca fiind reală, neindicând care ar fi cea reală. Jurisprudența CJUE este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere. (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo și Belgia); Curtea a constatat că: Articolul 18 alin. (1) litera (d) și articolul 22 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziții cuprind cerințe de formă ale dreptului de deducere, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept. C-590/13 Idexx Laboratoires. Principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (CJUE în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42), Dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. (Cauza PPUH C-277/14) Aceste constatări sunt aplicabile și speței în cauză, chiar dacă este în discuție și impozitul pe profit, în care organele fiscale au reținut nereguli de formă coroborate cu nereguli în amonte, în urma verificării încrucișate a furnizorilor, care au condus la concluzia inexistenței operațiunilor în materialitatea lor, or, împrejurarea că pentru cea mai mare parte a sumelor datorate de reclamantă celor trei furnizori, decontarea sumelor s-a făcut în numerar, prin compensare sau prin decontare bancară, ori numerotarea strict secvențială a facturilor emise de S.C. H. S.R.L. și S.C. I. S.R.L., fără respectarea ordinii cronologice sau refacturarea imediată (în aceeași zi sau a doua zi) a bunurilor achiziționate de la S.C. I. S.R.L. către alți beneficiari și în aceeași zi și prin același document - nr. 620/30.12.2010 - a tuturor bunurilor achiziționate de la S.C. H. S.R.L. în perioada 1.10.2010-10.11.2010, nu pot fi considerate indicii care să conducă la concluzia fictivității tranzacțiilor, în ciuda faptului că s-a dovedit că materialele achiziționate sunt încorporate în microcartierul rezidențial L. și că există documente justificative cu privire la lucrările și serviciile achiziționate de la cele trei societăți. De asemenea, lipsa mențiunilor privind transportul, pe facturi în care era trecut doar "auto", iar la delegat, reprezentantul furnizorului; lipsa avizelor de expediție, cu excepția S.C. J. S.R.L., caz în care, însă, nu este înscris mijlocul de transport, nu pot fi considerate decât omisiuni de formă ale actelor justificative, însă nu pot conduce la concluzia fictivității operațiunilor, în condițiile în care facturile erau însoțite de avize de însoțire a mărfii, procese-verbale de predare primire și Note de intrare recepție, o parte dintre acestea fiind constatate chiar fizic de către comisarii Gărzii Financiare Bacău la data întocmirii procesului-verbal. Principiul bunei-credințe în materie fiscală se aplică în favoarea reclamantei, organele fiscale având obligația să dovedească contrariul, împrejurarea că S.C. I. S.R.L nu deține mijloace de transport și nu are înscrise nici cheltuieli cu serviciile de transport, iar în declarația 394 pentru sem. I 2011, nu a declarat tranzacții cu reclamanta nu poate fi imputat acesteia din urmă, întrucât nu poate fi responsabilă de comportamentul fiscal al unui furnizor și nu există dovezi că știa sau ar fi trebuit să știe despre aceste împrejurări. Aceleași considerente sunt valabile și în ceea ce privește mențiunile privind delegatul de pe facturile emise de S.C. J. S.R.L și nu i se poate imputa reclamantei realitatea declarațiilor S.C. H. S.R.L. legate de furnizorii săi și nici comportamentul fiscal al acestei societăți. Or, dintr-o jurisprudență constantă rezultă că măsurile necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre în temeiul articolului 22 alin. (8) din A șasea directivă, nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 52, și Ordonanța din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 29). Aceste măsuri nu pot, prin urmare, să fie folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislația comunitară în materie (a se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel, C-454/98, Rec., p. I-6973, punctul 59, precum și Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 92).

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Prin urmare, Înalta Curte, în raport de dispozițiile art. 496 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și rejudecând, urmează să anuleze actele administrative fiscale contestate, respectiv Decizia de impunere nr. x din data de 07.12.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 07.12.2012 emise de (fosta) Direcție Generală a Finanțelor Publice Bacău și cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite din achizițiile de bunuri și servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. ȘI S.C. J. S.R.L.. Având în vedere că reclamanta nu a recurat soluția instanței de respingere a acțiunii în ceea ce privește privește obligațiile fiscale aferente sumei de 189.044 RON compusă din: 145.963 RON, 17.151 RON, 16.754 RON și 9.176 RON, intrând astfel în puterea lucrului judecat, vor fi menținute actele administrative fiscale contestate în mod corespunzător. De asemenea, vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței în ceea ce privește respingerea excepției de inadmisibilitate a acțiunii și de respingere ca nefondată a cererii de obligare a pârâților la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON, această din urmă dispoziție fiind de asemenea nerecurată. Având în vedere considerentele reținute, instanța va respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenții-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, împotriva aceleiași sentințe.