ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 880/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 880/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Prin acțiunea

înregistrată la 17 aprilie 2008 la Tribunalul Mureș în Dosarul nr. 197/102/2008

reclamanta SC R. SRL Tg.-Mureș a solicitat în contradictoriu cu ANAF și DGFP

Mureș, anularea Deciziei nr. 56 din 25 februarie 2009 emisă de ANAF, anularea

Deciziei de impunere nr. 210 din 5 decembrie 2008 și a Raportului de inspecție

fiscală din 5 decembrie 2008, în sensul exonerării de la plata următoarelor

sume: 773.423 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar și 681.414 RON cu

titlu de majorări de întârziere.

În motivarea acțiunii

s-a arătat că prin raportul de inspecție fiscală și prin decizia de impunere

menționate mai sus s-au stabilit obligații bugetare în sarcina reclamantei.

S-a arătat că prin

decizia atacată s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de SC R. SRL

cu privire la actele prin care s-au stabilit obligațiile de plată suplimentare

către bugetul de stat.

În acțiune se

menționează că se contestă mai multe puncte din RIF, după cum urmează:

Capitolul III din raportul de inspecție fiscală punctele 5.1 și 5.2, este de

acord cu sumele constatate, urmând o recalculare acolo unde este cazul a

amortizării fiscale și în consecință o restabilire a pierderii fiscale.

S-a arătat că

societatea s-a aflat în pierdere fiscală în anii l-a care s-au constatat

nereguli. S-ar impune diferențe de impozit de plată și accesorii aferente doar

în cazul în care s-ar admite ca fiind fondate constatările organului de control

care fac obiectul Capitolului III pct. 5.3 privind prețurile de transfer între

societățile afiliate, caz în care s-ar înregistra un profit impozabil.

Capitolul III pct. 5.3. din Raportul de Inspecție fiscală s-a menționat că în

ce privește taxarea întreprinderilor afiliate trebuie analizată corectitudinea

prețurilor de transfer între societățile afiliate și urmărit dacă prin practicarea

unor prețuri mai mari sau mai mici decât cele normate s-a urmărit relocarea

profiturilor dintr-o țară în alta, în special în vederea evitării unei

fiscalități sau alteia.

Conform prevederilor

legale, dacă există o suspiciune privind corectitudinea prețurilor de transfer

între societățile afiliate, organul fiscal poate solicita un dosar al

prețurilor de transfer, în cuprinsul căruia se fundamentează modalitatea prin

care s-a ajuns la practicarea prețurilor respective și dacă acestea coincid în

marje rezonabile cu cele practicate de alte societăți pe piața liberă pentru

produse relativ similare.

S-a specificat că în

legislația internă această chestiune este reglementată de Ordinul ANAF nr.

222/2008.

Dacă analizei

dosarului prețurilor de transfer duce la concluzia practicării unor prețuri

incorecte, conform art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, autoritatea fiscală

poate ajusta în cazul unei tranzacții între persoane afiliate suma veniturilor

oricărei persoane pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor furnizate.

Aceasta este calea urmată și de organul de control în acest caz, în actul

contestat acesta stabilind obligații fiscale suplimentare ca urmare a

considerației practicării unor prețuri prea mici în relația pe care R. a avut-o

cu societatea mamă din Italia, E.

Cu privire la

suspiciunea practicării unor prețuri incorecte și decizia organelor de control

de a le recalcula s-a reținut că s-a făcut o comparare a prețurilor E. - membră

a grupului și F. - client independent.

Reclamanta a apreciat

că această comparație este irelevantă deoarece livrarea către F. s-a efectuat

în anul 2008, aflat de altfel în afara perioadei supuse controlului, în timp ce

livrările către E. privesc anii anteriori, adică se compară prețuri din

perioade complet diferite.

Un alt argument este

că cele două societăți aparțin unor piețe de desfacere diferite. Vânzările

către E. reprezintă peste 90% din producția firmei R. în timp ce vânzările

către F. sunt doar marginale. Excluzând orice comparație, în relația cu E., R.

a îndeplinit doar funcțiile specifice activității industriale, asumându-și

riscurile de producție, stocuri și transport, în timp ce în relația cu F., R. a

îndeplinit și funcțiile de căutare de clienți, marketing și publicitate,

servicii de garanție, asumându-și și riscurile de piață, încasare și service

postgaranție, aceasta din urmă fiind normal a fi remunerată în consecință.

Conceptul fundamental

care stă la baza liniilor directive ale Ghidului OECD este cel al principiului

lungimii de braț.

Necesitatea

înregistrării unui profit suplimentar de către una din societățile afiliate

este pusă cel mai bine în evidența prin acceptarea de către OECD ca una din

metodele de calcul a prețurilor de transfer să fie „profit split method” prin

care profitul realizat suplimentar se împarte în funcție de anumite criterii

între societățile afiliate.

În ce privește

necesitatea analizei profitabilității grupului în ansamblul său s-a arătat că

marja totală este negativă deci nu este cazul de a se recupera sume impozabile.

Organele fiscale au

reținut că există suspiciuni cu privire la înregistrarea în mod constant de

pierderi „într-o evoluție crescătoare”, deși, susține reclamanta, societatea

„are o evoluție înspre pozitiv”.

Metoda folosită de

către R. pentru stabilirea prețurilor de transfer este metoda cost plus, metodă

considerată tradițională de către Ghidul OECD și acceptată de către organul

fiscal.

Metoda de calculație

previzională a prețului (antecalculație), folosită și de R. este metoda

standard cost care presupune realizarea și vânzarea producției la un preț

prestabilit determinat prin calcule tehnice pe baza unui buget aprobat de

conducerea societății. Această metodă constă în aplicarea unei marje de profit,

în cazul nostru de 5% asupra costurilor antecalculate.

Conform metodei

standard cost, abaterile costurilor efective față de cele standard sunt

suportate direct pe seama rezultatelor și este normal ca aceste abateri să nu

fie facturate societății afiliate așa cum pretinde organul de control.

Reclamanta a indicat

și faptul că în costul bunurilor, lucrărilor și serviciilor nu se includ

elementele care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit,

detaliind aceste tipuri de cheltuieli.

Aceeași analiză se

face și cu privire la costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor.

În opinia reclamantei

aplicarea marjei recalculate ar trebui făcută asupra cheltuielilor rămase după

eliminarea celor neimputabile producției, adică asupra costurilor, adică, în

cazul folosirii metodei standard cost, asupra costurilor antecalculate.

Reclamanta a arătat

că metoda cost plus este definită de către Ghid după cum urmează: ”o metodă a

prețurilor de transfer care uzează de costurile suportate de furnizorul de

bunuri într-o tranzacție controlată. La aceste costuri se adaugă o marjă

corespunzătoare pentru a se realiza un profit corespunzător având în vedere

funcțiile desfășurate (ținând cont de bunurile folosite și riscurile asumate)

și de condițiile pieței”.

În ce privește

funcțiile îndeplinite de SC R. SRL se indică funcțiile de căutare de clienți

independenți, marketing și publicitate, service de garanție.

Plecând de la

eșantionul format în dosarul prețurilor de transfer inspectorii fiscali au

eliminat fără absolut nici o bază legală, societățile care au înregistrat la un

moment dat pierdere, precum și cele care nu au avut activitate pe toată

perioada supusă controlului.

Menținând aceeași

rațiune s-a arătat că deoarece SC R. SRL a înregistrat pierderi nu mai poate

face obiectul nici unei comparații.

Reclamanta a arătat

că organul fiscal nu a contestat, în actul de control, formarea costurilor

totale prestabilite, ci doar a marjei.

Dimpotrivă, organele

de inspecție fiscală au reținut că nu există evenimente deosebite referitoare

la prețul materiei prime, care să influențeze costurile.

Concluzia reclamantei

a fost că pierderea din anul 2007 se datorează altor cauze decât modului în

care a fost stabilit prețul de transfer.

S-a apreciat că o

societate poate înregistra pierderi chiar dacă prețurile sunt corect calculate.

Concluzia reclamantei a fost aceea că lipsa de performanță operațională a

societății nu trebuie să ducă la o recalculare a profiturilor prin majorarea

prețurilor de transfer, fiind determinată de o cauză internă, fără legătură cu

nivelurile prețurilor de transfer.

Pârâta DGFP Mureș a

depus întâmpinare și a solicitat respingerea acțiunii.

Argumentele expuse în

întâmpinare față de acțiunea reclamantei sunt acelea că actele de control au

vizat modul de calcul, evidențiere și declarare a impozitului pe profit în

perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, ocazie cu care s-a constatat că

societatea a livrat, în perioada arătată, majoritatea producției realizate,

către firma E.S. Italia, cu care reclamanta este în relații de afiliere, la

prețuri mai mici decât prețurile pieței, inferioare prețurilor practicate pe

piața internă, în relațiile cu clienții independenți.

Ca urmare, organele

de inspecție fiscală au stabilit că tranzacțiile între cele două societăți

afiliate nu corespund condițiilor în care se desfășoară tranzacțiile între

companiile independente, influențând rezultatele financiare ale reclamantei.

În consecință, s-a

procedat la ajustarea veniturilor pe baza estimării valorii de plată a

tranzacțiilor respective.

Marja de profit a

fost stabilită la nivelul medianei intervalului de comparare, valorile acestuia

fiind utilizate în aplicarea metodei cost-plus.

Consecința a fost

anularea pierderii aferente perioadei verificate și calcularea impozitului pe

profit suplimentar.

S-a menționat că la

nivelul anului 2003 erau incidente prevederile art. 27 alin. (2) din Legea nr.

414/2002 care prevăd că în cazul tranzacțiilor dintre persoane asociate,

valoarea recunoscută de autoritatea fiscală este valoarea de piață a

tranzacțiilor.

Începând cu 1

ianuarie 2004, s-a arătat că sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) din

Legea nr. 571/2003, care reglementează același principiu.

A fost detaliată

metoda cost-plus, arătându-se modalitatea de calcul al prețului pieței.

S-a arătat că SC R.

SRL are relații de afiliere cu clientul E.S. Italia, care deține 75% din

capitalul social.

Potrivit

constatărilor organului de inspecție fiscală, cu excepția anului 2006,

reclamanta a încheiat activitatea cu pierdere într-o evoluție crescătoare,

situația fiind determinată, în principal, de livrarea majorității producției

din perioada verificată la prețuri sub prețul pieței către E.S. Italia.

Prin vânzarea

nejustificată a producției la prețul sub nivelul celor de piață, apare o

diferență de venituri neevidențiate în contabilitate, care din punct de vedere

fiscal, a condus la diminuarea bazei de calcul a profitului impozabil.

S-a arătat că în

perioada verificată costul total standard pe produs a fost depășit, abaterile

neregăsindu-se în prețul de vânzare al produselor facturate către E.S. Italia.

Mai mult, s-a

menționat că unele produse din categoria celor livrate către E.S. Italia, însă

de o calitate inferioară, au fost valorificate pe piața internă la prețuri

superioare.

În ce privește

calculul majorărilor și penalităților de întârziere s-a arătat că prin

contestația administrativă, reclamanta nu a prezentat argumente privind modul

de calcul.

În ce privește

compararea efectuată de organele de inspecție fiscală, pentru prețurile de

transfer, s-a arătat că au fost eliminate, din eșantionul prezentat de

reclamantă, societățile cu pierdere.

S-a apreciat ca fiind

eronată afirmația reclamantei că marja de profit trebuia recalculată la

costurile totale prestabilite și nu la costurile totale efectiv realizate,

având în vedere dispozițiile art. 42 din Ghidul OECD, care definește metoda

cost-plus ca fiind o metodă de prețuri de transfer care uzează de costurile

suportate de furnizorul de bunuri, într-o tranzacție controlată. La aceste

costuri se adaugă adaosul cost-plus corespunzător.

Agenția Națională de

Administrare Fiscală a depus întâmpinare și a solicitat respingerea acțiunii

arătând, la fila 152, evoluția pierderilor și detaliind, la filele următoare,

principiile care au stat la baza calculării impozitului pe profit suplimentar.

Aceste explicații și

detalii sunt asemănătoare cu cele invocate în întâmpinarea depusă de către DGFP

Mureș.

Prin precizarea de

acțiune de la fila 184, vol. I, reclamanta a arătat că decizia atacată este

Decizia nr. 56 din 25 februarie 2009, emisă de ANAF și Decizia de impunere nr.

210 din 5 decembrie 2008.

Prin Încheierea din

17 noiembrie 2009 (fila 248 vol. II), instanța a pus în discuția părților

cererea formulată de reclamantă cu privire la efectuarea unei expertize

contabile în cauză și a admis-o, numind în calitate de expert pe d-na T.M.C.

Expertul contabil a

depus Raportul de expertiză contabil financiară la filele 277- 407 din vol. II.

La acest raport s-au

formulat obiecțiuni de către pârâte, obiecțiuni la care s-a răspuns prin

completarea de la filele 431 - 447 din vol. II.

Analizând cererea de

chemare în judecată prin prisma motivelor invocate precum și a actelor probelor

administrate în cauză, instanța a constatat următoarele:

Prin Raportul de

inspecție fiscală nr. 279 din 5 decembrie 2008 încheiat de organele de

inspecție fiscală din cadrul DGFP Mureș, a fost supusă verificării SC R. SRL

pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, obiectul inspecției fiind

verificarea modului de calcul a impozitului pe profit.

Cu această ocazie s-a

constatat nerespectarea unor dispoziții legale și s-au stabilit obligații

suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit, majorări și penalități de

întârziere în sumă totală de 1.454.837 RON (filele 23-34 vol. I).

În baza acestui act

s-a emis Decizia de impunere nr. 210 din 5 decembrie 2008 (filele 18-22 vol.

lI).

Împotriva acestor

acte reclamanta a formulat contestație, (filele 78 - 84 vol. I), contestație

care a fost respinsă prin Decizia nr. 56 din 25 februarie 2009 emisă de ANAF

(filele 86-101 vol. I).

Toate aceste acte

emise de organele fiscale au făcut obiectul acțiunii formulate de reclamantă.

Având în vedere

faptul că aspectele invocate în acțiune necesitau cunoștințe de contabilitate,

instanța a dispus efectuarea unei expertize contabile în cauză.

Raportul de expertiză

contabilă judiciară a fost întocmit de expertul contabil T.M.C. și se află la

filele 276 - 407 din vol. II.

Împotriva acestui

raport de expertiză s-au formulat obiecțiuni de către DGFP Mureș, obiecțiuni

nesusținute prin texte de lege care să combată argumentele legale ale

expertului, situație în care instanța a avut în vedere atât conținutul

raportului de expertiză întocmit inițial, cât și completarea prin care s-a

răspuns la obiecțiuni.

Concluziile

expertului contabil (f. 338 vol. II) sunt acelea că în urma calculelor

efectuate, reclamanta datorează obligații fiscale totale în cuantum de 307.483

RON, compuse din impozit pe profit suplimentar în sumă de 132.582 RON și

majorări de întârziere în cuantum de 174.901 RON.

Prin actele de

control atacate s-a vizat modul de calcul, evidențiere și declarare a

impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, ocazie

cu care s-a constatat că societatea a livrat, în perioada arătată, majoritatea

producției realizate, către firma E.S. Italia, cu care reclamanta este în

relații de afiliere, la prețuri mai mici decât prețurile pieței, inferioare

prețurilor practicate pe piața internă, în relațiile cu clienții independenți.

Ca urmare, organele

de inspecție fiscală au stabilit că tranzacțiile între cele două societăți

afiliate nu corespund condițiilor în care se desfășoară tranzacțiile între

companiile independente, influențând rezultatele financiare ale reclamantei.

Marja de profit a

fost stabilită la nivelul medianei intervalului de comparare, valorile acestuia

fiind utilizate în aplicarea metodei cost-plus.

Potrivit opiniei

expertului (f. 337 vol. II), referitor la valoarea medianei calculată de către

pârâtă, ca fiind media aritmetică marjelor brute ale celor două societăți

rămase după eliminarea de către pârâtă a mai multor societăți independente,

este eronată atâta timp cât prin expertiză s-a demonstrat că se poate calcula

valoarea medianei prin extinderea eșantionului prin includerea societăților

independente care întrunesc condițiile legale de includere.

Organele de control

au reținut că la nivelul anului 2003 erau incidente prevederile art. 27 alin.

(2) din Legea nr. 414/2002 care prevăd că în cazul tranzacțiilor dintre

persoane asociate, valoarea recunoscută de autoritatea fiscală este valoarea de

piață a tranzacțiilor.

Începând cu 1

ianuarie 2004, s-a arătat că sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) din

Legea nr. 571/2003, care reglementează același principiu.

În ce privește

diferențele ce provin din modul de aplicare a metodei cost-plus, expertul a

arătat că acestea provin din modul diferit de aplicare a prevederilor Ghidului

OECD, detaliind modalitatea corectă de calcul (f. 337-338 vol. II)

Este adevărat că SC

R. SRL are relații de afiliere cu clientul E.S. Italia, care deține 75% din

capitalul social.

În opinia pârâtelor, prin

vânzarea nejustificată a producției la prețul sub nivelul celor de piață, apare

o diferență de venituri neevidențiate în contabilitate, care din punct de

vedere fiscal, a condus la diminuarea bazei de calcul a profitului impozabil.

Cu privire la acest

aspect, expertul contabil a răspuns la obiectivul nr. IV pct. 4, 5 și 6 (f. 340

vol. II).

Sub acest aspect este

necesar să se aibă în vedere faptul că prețurile pentru cantități mai mari de

produse vândute este firesc să aibă un preț mai mic decât pentru cantități mai

mici vândute unor clienți ocazionali.

Astfel se explică și

faptul că unele produse din categoria celor livrate către E.S. Italia, însă de

o calitate inferioară, au fost valorificate pe piața internă la prețuri

superioare.

În ce privește compararea

efectuată de organele de inspecție fiscală, pentru prețurile de transfer, s-a

arătat că au fost eliminate, din eșantionul prezentat de reclamantă,

societățile cu pierdere.

Cu privire la acest

aspect expertul a răspuns în mod detaliat la filele 312-315 vol. II, când a

analizat aspecte referitoare la stabilirea marjei.

Este important de

reținut faptul că expertul contabil și-a motivat atât în fapt cât și în drept

fiecare susținere, la raportul de expertiză fiind depuse și în mod distinct

prevederile legale invocate în cuprinsul raportului de expertiză (f. 343-355

vol. II).

Pârâtele nu au

combătut cu alte texte de lege aceste argumente ale expertului, obiecțiunile

formulate fiind nedocumentate.

În condițiile în care

prin probele administrate în cauză s-a demonstrat că este eronat calculul

privind obligațiile fiscale datorate de societatea reclamantă, instanța a admis

acțiunea și a dispus anularea în parte a deciziei atacate, precum și a actelor

emise anterior, menținând obligația de plată pentru suma determinată prin

raportul de expertiză contabilă.

În baza art. 274 C.

proc. civ., instanța a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de

judecată constând în taxe judiciare și onorariu avocațial.

Împotriva sentinței

instanței de fond a declarat recurs pârâta Administrația Finanțelor Publice

Sighișoara, arătând în esență următoarele:

Inspecția fiscală în

urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecție Fiscală și Decizia de

impunere criticate a vizat modul de calcul, evidențiere și declarare a impozitului

pe profit în perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, ocazie cu care s-a

constatat că societatea a livrat în perioada arătată, majoritatea producției

realizate către firma E.S. Italia, cu care reclamanta este în relații de

afiliere, la prețuri mai mici decât prețurile pieței, inferioare prețurilor

practicate pe piața internă în relațiile cu clienții independenți.

Ca atare, organele de

inspecție fiscală au stabilit că tranzacțiile între cele două societăți

afiliate nu corespund condițiilor în care se desfășoară tranzacțiile între

companii independente, având un impact negativ asupra rezultatelor financiare

ale reclamantei, procedând la ajustarea veniturilor acesteia aferente

livrărilor către firma afiliată E.S. Italia, pe baza estimării valorii de piață

a tranzacțiilor respective.

În același timp, a

fost stabilită marja de profit la nivelul medianei intervalului de comparare,

valorile acesteia fiind utilizate în aplicarea metodei cost-plus, cu consecința

anulării pierderii aferente perioadei verificate pe seama, veniturilor

suplimentare rezultate prin ajustare și a fost determinat impozit pe profit

suplimentar în sumă de 773.423 RON, precum și majorări de întârziere aferente

calculate în baza prevederilor art. 27 alin. (2) din Legea nr. 414/2002 privind

impozitul pe profit, pct. 27 din H.G. nr. 859/2002, art. 11 alin. (2) din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 26 din H.G. nr. 44/2004.

S-a considerat

importantă precizarea, că în anul 2003 erau incidente prevederile art. 27 alin.

(2) din Legea nr. 414/2002 - privind impozitul pe profit.

Începând cu 1

ianuarie 2004, sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr.

571/2003 privind Codul Fiscal.

Se impune a fi făcută

precizarea că SC R. SRL Sovata, are relații de afiliere cu clientul E.S.

Italia, care deține 75% din capitalul social, așa cum rezultă din cap. II, pct.

2 și pct. 11 din Raportul de inspecție fiscală nr. 279 din 9 decembrie 2008.

Potrivit constatării

organelor de inspecție fiscală, cu excepția anului 2006, reclamanta a încheiat

activitatea cu pierdere într-o evoluție crescătoare, aceasta cifrându-se în

anul 2007, la nivelul sumei de 4.131.354 RON, situația fiind determinată în

principal de livrarea majorității producției din perioada verificată, la

prețuri sub prețul pieței către firma E.S. Italia. Totodată s-a reținut că

obiectivul fundamental al înființării și funcționării unei întreprinderi este

acoperirea cheltuielilor efectuate și obținerea unui profit, fiind puțin

probabil ca o companie independentă să fie dispusă să producă și să livreze

produse pe perioade îndelungate de timp, la prețuri care nu permit realizarea

de profit, așa cum de altfel este prevăzut și la pct. 1.52 din Ghidul OECD

pentru prețurile de transfer: „o companie independentă nu va fi gata să

tolereze prețuri care continuă pe termen nedefinit. O companie independentă

care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze

activități în acești termeni”.

În speța de față,

prin vânzarea nejustificată a majorității producției realizată de reclamantă

către o firmă afiliată, la prețuri situate sub nivelul prețurilor practicate pe

piață, apare o diferență de venituri neevidențiate în contabilitate, care din

punct de vedere fiscal a condus la diminuarea bazei de calcul a profitului

impozabil.

S-a menționat că

potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală, pe baza verificării

dosarului prețurilor, prezentat de societate cu adresa nr. 143 din 15

septembrie 2008, s-a conchis că în perioada verificată, costul total standard

pe produs a fost depășit, abaterile respective neregăsindu-se în prețul de

vânzare al produselor facturate societății afiliate E.S. Italia și totodată

calculele de stabilire a medianei intervalului de comparare nu sunt conforme cu

rezultatul obținut prin aplicarea metodologiei de calcul redată la art. 2 din

anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008, privind

conținutul dosarului prețurilor de transfer, unde se specifică: „(1) Marja de

comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente

tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente”.

Mai mult, unele

produse, din sortimentația care a făcut obiectul livrărilor către firma E.S.

Italia, însă de o calitate inferioară, au fost valorificate (pe piața internă,

respectiv firmei F., la prețuri mult superioare celor practicate în relația cu

firma E.S. Italia), ceea ce probează o dată în plus faptul că prețurile la

livrările de produse către firma afiliată din Italia nu sunt la nivelul

prețurilor de piață.

Din analiza anexei

nr. 14 „Situația privind stabilirea marjei de profit la nivelul medianei

calculate", rezultă că organele de inspecție fiscală, pe baza datelor din

eșantionul luat în analiză în dosarul prețurilor de transfer depus de

reclamanta-intimată, au stabilit marja de profit la nivelul medianei stabilită

pentru fiecare an din perioada 2003 - 2007, în temeiul prevederilor art. 2

alin. (4) din anexa nr. 1 la Ordinul Președintelui ANAF nr. 222/2008, care

dispune: „dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media

aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.".

Prin urmare, organele

de inspecție fiscală, în mod temeinic și legal au procedat la ajustarea

veniturilor reclamantei prin aplicarea la costurile de exploatare aferente livrărilor

către firma afiliată E.S. Italia a marjei de profit corespunzătoare fiecărui

an, rezultatele obținute fiind adăugate la aceste costuri, determinându-se în

acest mod veniturile suplimentare în condițiile prețurilor de piață, astfel cum

rezultă din anexa nr. 15, la raportul de inspecție fiscală.

Având în vedere

pierderea în sumă de 5.100.122 RON, înregistrată la societate în perioada

verificată, organele de în mod legal au anulat această pierdere pe seama

veniturilor suplimentare rezultate din ajustarea veniturilor și au calculat

impozit pe profit suplimentar în sumă de 773.423 RON, motiv pentru care, în mod

corect Agenția Națională de Administrare Fiscală a decis respingerea ca

neîntemeiată a contestației depusă de societate pentru această sumă.

Deoarece în sarcina

reclamantei a fost reținut debitul de natura impozitului pe profit, iar prin

contestația administrativă, reclamanta nu a prezentat argumente privind modul

de calcul al majorărilor și penalităților de întârziere, în mod temeinic și

legal s-a reținut că SC R. SRL datorează și suma totală de 681.414 RON

reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe

profit, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale".

Nu a putut și nu

poate fi reținută afirmația reclamantei în opinia căreia „suspiciunea privind

practicarea unor prețuri sub nivelul prețurilor de piață a apărut ... ca urmare

a comparării unor produse vândute atât către E. cât și F., deoarece prezentarea

în RIF a prețurilor la câteva produse de calitate superioară vândute firmei

E.S. Italia comparativ cu aceleași sortimente, dar de calitate inferioară,

livrate firmei românești F. a fost făcută cu titlu exemplificativ, motivat de

faptul că în eșantionul cu cele 10 firme cuprinse în anexa nr. 13, la RIF. nu

figurează și societatea F.

Referitor la

afirmația că organele de inspecție fiscală au recalculat eșantionul și au

recalculat marja de profit: „eliminând fără nici o bază reală societățile care

au înregistrat la un moment dat pierdere precum și pe cele care nu au avut

activitate pe toată perioada controlului", organele de inspecție fiscală

și-au întemeiat constatările pe prevederile art. 3.3 din Ghidul OECD pentru

prețurile de transfer, potrivit cărora metoda cost-plus este definită ca o

metodă a profiturilor comparabile, iar stabilirea prețurilor la lungime de

braț: „presupune compararea profiturilor rezultate din anumite tranzacții

controlate cu profiturile rezultate din tranzacții comparabile între companii

independente". Astfel, organele de inspecție fiscală, pentru a realiza

compararea în sensul prevederilor din ghidul OECD pentru prețurile de transfer,

au eliminat din eșantion societățile cu pierdere, iar pentru a fi mai aproape

de situația reclamantei, au fost eliminate și societățile care nu au desfășurat

activitate pe toată perioada verificată și cele care au fost înființate numai

pe parcurs.

Important de precizat

este că societățile luate în comparare au fost dintre cele prezentate de

reclamanta însăși în eșantion, astfel încât, mențiunea reclamantei referitoare

la reprezentativitatea eșantionului utilizat pentru comparare, în sensul că nu

ar fi fost respectate dispozițiile normelor europene cu privire la mărimea sa,

nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei astfel cum eronat a

reținut prima instanță în sentința recurată, aceasta nefiind prevăzută de vreun

text de lege.

Nici susținerea

reclamantei - intimate, potrivit căreia „nu poate concepe rescrierea conturilor

sale în condițiile în care acest lucru ar duce la adâncirea pierderilor E.,

ambele societăți înregistrând în perioada menționată pierdere sau un profit

operațional minim" nu a putut fi reținută de organul administrativ

jurisdicțional deoarece nici o firmă nu este dispusă să înregistreze pierderi

repetate pe perioade îndelungate și fără să impună măcar recuperarea costurilor

de producție așa cum s-a întâmplat în cazul reclamantei-intimate.

Este eronată

afirmația societății conform căreia „prin aplicarea metodei cost-plus,

inspectorii ar fi trebuit să aplice marja de profit recalculată de ei la

costurile totale prestabilite și nu la costurile totale efectiv realizate"

aceasta în considerarea faptului că potrivit ar. 42 din Ghidul OECD pentru

prețurile de transfer, metoda cost-plus este definită ca fiind o metodă de

prețuri de transfer care uzează de costurile suportate de furnizorul de bunuri,

într-o tranzacție controlată. La aceste se adaugă adaosul cost-plus

corespunzător".

În ceea ce privește

metoda standard cost la care reclamanta face referire, aceasta metodă poate fi

folosită pentru determinarea costului în activitatea de producție, în acest

sens fiind luate în considerare „nivelurile normale ale materialelor și

consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție. Aceste

niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă este necesar, în funcție

de condițiile existente la un moment dat" așa cum prevede art. 130 alin.

(1) și (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile simplificate, amortizate cu directivele europene.

Prin urmare, datele

utilizate pentru determinarea costurilor și stabilirea prețurilor de vânzare a

producției, trebuie mereu revizuite și ajustate, astfel încât rezultatele,

respectiv costurile și prețurile să fie în concordanță cu condițiile existente

la un moment dat pe piață, în scopul acoperirii cheltuielilor efectuate și

obținerii de profit.

Pe baza verificării

dosarului prețurilor prezentat de reclamantă cu ocazia controlului s-a desprins

concluzia că în perioada verificată costul total standard pe produs a fost depășit,

abaterile respective neregăsindu-se în prețul de vânzare al produselor

facturate.

De asemenea calculele

de stabilire a medianei intervalului de comparare nu sunt conforme cu

rezultatul obținut prin aplicarea metodologiei de calcul, redată la art. 2,

anexa. 1 din Ordinul Președintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008 privind

conținutul dosarului prețurilor de transfer, unde se reglementează „(1) Marja

de comparație reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului

aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile

independente".

Organele de inspecție

fiscală au mai constatat faptul că unele produse din sortimentele care au făcut

obiectul livrărilor către firma afiliată, însă de calitate mult inferioară, au

fost valorificate pe piața internă la prețuri mult superioare celor practicate

în relația cu firma afiliată.

În ceea ce privește

cuantumul cheltuielilor de judecată, acordat de prima instanță, aceasta avea

obligația de a face aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) Codul de procedură

civilă, care prevăd că „Judecătorii au însă dreptul să mărească sau să

micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul

onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit

de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de

avocat".

În acest sens, în

literatura de specialitate se arată că instanțele judecătorești sunt

îndreptățite să reducă onorariul avocațial în cadrul operației de determinare a

cheltuielilor de judecată (a se vedea în acest sens Ioan Leș, Tratat de drept

procesual civil, ALL BECK, 2005).

Referitor la același

aspect, prin Decizia nr. 4930 din 25 septembrie 2001 publicată în R.D.C nr.

6/2002, instanța supremă a statuat că „...onorariile avocaților sunt

negociabile și se stabilesc prin contractul de asistență juridică, însă acest

contract nu este opozabil terților din proces și ca atare, în raport de natura

litigiului și după criteriile prevăzute de art. 274 alin (3) Codul de procedură

civilă instanța poate majora sau micșora nu onorariul avocatului ci suma pe

care o va include în cheltuielile de judecată cu titlu de onorariu de

avocat".

Recursul este fondat

și urmează a fi admis, iar hotărârea primei instanțe va fi modificată, însă,

numai în privința cuantumului cheltuielilor de judecată.

În condițiile în

care, în soluționarea pricinii, se impunea rezolvarea unor probleme de strictă

specialitate în materie fiscală, instanța de judecată a admis efectuarea unei

expertize de specialitate. Expertul a răspuns punctual obiectivelor fixate de

către instanța de judecată (filele 248-250, vol. 2 al dosarului de fond) și a

ajuns la concluzia, parțial diferită de cea a organelor de control ale

autorității pârâte, că reclamanta SC R. SRL datorează la bugetul de stat suma

de 307.483 RON, compusă din impozit pe profit suplimentar, la care se adaugă

majorările de întârziere, față de cele reținute în actele de control întocmite,

în sensul că suma datorată cu acel titlu este de 773.423 RON plus majorările de

întârziere aferente.

În expertiza

efectuată în cauză au fost puse în evidență erorile comise de către organele de

control cu ocazia recalculării prețurilor de transfer pentru întreaga perioadă

verificată, pe baza metodei cost-plus, arătându-se că diferențele dintre

calculele din expertiză și cele din actele de control rezultă din modul de

determinare a costurilor asupra căruia a fost aplicată marja.

Concluziile

expertizei nu au fost combătute de către pârâte, care nu au cerut efectuarea

unei contraexpertize, mulțumindu-se să formuleze obiecțiuni, cu privire la care

instanța de judecată a observat cu îndreptățire că nu sunt documentate.

Instanța de fond a

admis în parte acțiunea reclamantei SC R. SRL și, în consecință, a anulat, în

parte, actele administrativ fiscale atacate, menținând obligația de plată a

reclamantei pentru suma de 307.484 RON, soluție întemeiată pe concluziile

expertizei.

Împotriva acestei

hotărâri au declarat recurs autoritățile publice pârâte, însă Înalta Curte

constată că în memoriul de recurs nu sunt dezvoltate critici propriu zise la

adresa sentinței atacate. Practic, pârâtele au reluat pasaje din actul de

control reiterând argumentele care au condus la imputarea impozitului pe venit

suplimentar, astfel cum rezultă din decizia contestată de către reclamantă.

În concret, pârâții

au repetat că tranzacțiile între cele două societăți afiliate nu corespund

condițiilor în care se desfășoară tranzacțiile între companii independente, cu

impact negativ asupra rezultatelor financiare ale reclamantei, astfel că au

procedat la ajustarea veniturilor acesteia, aferente livrărilor către firma

afiliată E.S. Italia, pe baza estimării valorii de piață a tranzacțiilor

respective, indicând textele de lege pe care le consideră aplicabile în cauză.

În privința hotărârii

primei instanțe, Înalta Curte a constatat că aceasta este legală și temeinică,

sentința bazându-se pe concluziile probei științifice administrate în cauză, în

cadrul căreia expertul desemnat a examinat actele contabile puse la dispoziție

și a formulat concluzii temeinic fundamentate, în baza prevederilor legale

incidente în cauză.

Astfel, expertul a

stabilit că se impunea luarea în calcul doar a anilor fiscali 2005 și 2007,

având în vedere că pentru anii 2003, 2004 și 2006 prețurile de transfer

practicate au fost la nivelul prețului de piață, astfel încât este corectă

concluzia din expertiză că veniturile suplimentare nerealizate prin practicarea

unor prețuri de transfer sub prețul de piață sunt în cuantum de 3.473.458 RON,

nu la nivelul stabilit de organele de control. Apare, așadar cu evidență

eroarea comisă de către organele de control care au luat în considerare și anii

fiscali 2003, 2004 și 2006, cu toate că în condițiile practicării prețului de

piață este în afara oricărei discuții că tranzacțiile între cele două societăți

afiliate s-ar fi desfășurat în alte condiții decât cele în care se desfășoară

tranzacțiile între companii independente. Așa fiind, pentru anii fiscali

respectivi nu se poate vorbi despre un impact negativ asupra rezultatelor

financiare ale reclamantei, care să reclame ajustarea veniturilor acesteia

aferente livrărilor către E.S. Italia.

Raportându-se, prin

urmare, la anii fiscali 2005 și 2007, în vederea stabilirii veniturilor

nerealizate de SC R. SRL prin practicarea unor prețuri de transfer sub prețul

de piață, expertul a stabilit că veniturile care ar fi trebuit realizate prin

practicarea unor prețuri de piață la suma de 3.473.458 RON, astfel cum s-a

pronunțat și instanța de fond.

Expertul a mai pus în

evidență modul eronat de aplicare a metodei de calcul folosite de organele de

control, constând în determinarea costurilor E., asupra cărora se aplică marja.

Expertul a arătat că organele de control s-au limitat la o estimare pur

matematică a acestor costuri ignorând prevederile ghidului OECD, referitoare la

costurile de producție.

În determinarea

impozitului suplimentar pe profit, organele de control au eliminat din

eșantionul avut la dispoziție societățile comerciale care au avut pierderi

accidentale. De asemenea, din eșantion au fost eliminate și societățile care nu

au desfășurat activitate în toți anii din intervalul de timp supus verificării.

S-a reținut, în mod corect, că procedeul nu este conform prevederilor ghidului

OECD, deoarece, potrivit dispozițiilor de la pct. 1.52 din respectivul ghid,

trebuia luat în considerare că și companiile afiliate, la fel ca și companiile

independente, pot suporta pierderi reale, dar și că o companie independentă nu

va tolera pierderi care continuă pe un termen nedefinit. În concluzie, contrar

procedeului organelor de control, în eșantion trebuiau menținute societățile

care au realizat pierderi în mod întâmplător, așa cum a făcut expertul.

În ceea ce privește

calculul marjei de profit, în actul de control aceasta a fost determinată prin

aplicarea medianei aritmetice a două marje de profit brut aferente a două

societăți independente, în timp ce expertul a realizat calculul pe baza marjei

de profit a unui interval de 7-9 societăți independente, ceea ce, cu atât mai

mult, dă consistență concluziilor probei științifice administrate în cauză.

În fine, prima

instanță a statuat corect că în condițiile în care organele fiscale nu au

contestat formarea costurilor totale prestabilite, ar fi trebuit, prin

utilizarea metodei cost-plus, să aplice marja de profit recalculată la aceste

costuri și nu la costurile totale efectiv realizate, în acest fel marja fiind

aplicată nu numai asupra cheltuielilor verificate și stabilite ca fiind

incorect realizate de către reclamantă, ci și asupra cheltuielilor în privința

cărora nu au avut nicio obiecție.

Așadar, constată

Înalta Curte, soluția primei instanțe, pe fond, este temeinică și legală, în

raport de cele mai sus arătate.

În schimb, hotărârea

instanței este nelegală strict sub aspectul aplicării dispozițiilor art. 274

alin. (3) C. proc. civ., referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, în

condițiile în care deși acțiunea a fost admisă în parte, au fost acordate

integral cheltuielile solicitate de reclamantă. Având ca reper textul de lege

precitat, instanța de control judiciar urmează să admită recursul și să

modifice cuantumul acestor cheltuieli de la 33.789,3 RON la 15.000 RON.

Față de cele ce

preced, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la

art. 304 pct. 9 din același act normativ, va admite recursul și va modifică în

parte sentința atacată, în sensul că va reduce cuantumul cheltuielilor de

judecată de la 33.789,3 RON la 15.000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sighișoara în numele și

pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și în numele și pentru

Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, împotriva Sentinței nr. 57 din 15

februarie 2011 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția comercială, contencios administrativ

și fiscal.

Modifică în parte

sentința atacată, în sensul că reduce cuantumul cheltuielilor de judecată de la

33.789,3 RON la 15.000 RON.

Menține celelalte

dispoziții ale sentinței.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 21 februarie 2012.

Procesat de GGC - DG