ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3604/2011

Asupra cererii de revizuire de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea atacată cu revizuire Prin Decizia nr. 5299 din 23 noiembrie 2010, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondat recursul declarat de SC M.T. SRL Oradea împotriva sentinței civile nr. 62/CA/2010 din 10 februarie 2010 a Curții de Apel Oradea, secția comercială și contencios administrativ și fiscal, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC M.T. SRL, prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 387/2009 emisă de A.N.A.F. și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere din 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 2009, a deciziei de măsuri asigurătorii din 25 februarie 2009 și, drept urmare, constatarea că societatea este scutită de la plata accizelor pentru importul de cărbune.

Pentru a pronunța această decizie, Înalta Curte a reținut că nu este fondată susținerea societății recurente potrivit căreia se impunea introducerea din oficiu în cauză a Autorității Naționale a Vămilor ca fiind singura autoritate ce are personalitate juridică, întrucât, în mod legal, au fost citate și au figurat ca părți pârâte autoritățile emitente ale actelor administrative contestate și indicate ca atare chiar de către recurentă în cererea de chemare în judecată, respectiv Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, în calitate de emitent al Deciziei nr. 387 din 27 octombrie 2009 și Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor care a întocmit raportul de inspecție fiscală din 25 februarie 2009, în baza căruia s-a emis decizia de impunere din 2009 de către aceeași autoritate.

Totodată, instanța de control judiciar a apreciat ca nefondat și motivul de casare invocat privind lipsa rolului activ al judecătorului fondului derivând din lipsa administrării unei probe cu expertiza fiscală, în condițiile în care nici recurenta-reclamantă nu a solicitat o astfel de probă și mai mult, din cuprinsul acțiunii de chemare în judecată, a rezultat că nu cuantumul, ca atare, stabilit de organele fiscale constituie primordial motiv de controversă, ci constatarea referitoare la datorarea respectivei sume, raportat la incidența pretinsei scutiri de la plata accizelor pentru importul de cărbune. În temeiul art. 304 1 din C. proc. civ. și a art. 20 alin. (2) din Constituție, Înalta Curte a mai apreciat că, prin soluția adoptată de prima instanță, nu s-a adus atingere principiilor privind prioritatea dreptului comunitar și nici normelor comunitare expres invocate de recurentă.

Astfel, în ceea ce privește principiul încrederii legitime, recunoscut ca făcând parte din ordinea juridică comunitară, instanța de recurs a considerat că acesta vizează, în esență, echilibrul ce se impune a fi realizat între respectarea încrederii persoanelor supuse unei autorități administrative într-o reglementare care le este aplicată și exigențele nu mai puțin legitime ale unei reglementări, în special în domeniul economic. În contextul cauzei de față, Înalta Curte a reținut că se impune ca eventuala incidență a acestui principiu comunitar jurisprudențial să fie examinată împreună cu motivul de recurs, de sine stătător motivat, vizând neprotejarea de către instanța de fond a bunei credințe a societății recurente în relație cu organele fiscale, ceea ce constituie, după cum s-a susținut, o încălcare a prevederilor art. 12 C. proc.

fisc., în condițiile în care, factual, ambele critici vizează practic modalitatea în care prima instanță a statuat asupra adresei din 19 ianuarie 2007 emisă de Ministerul Finanțelor Publice. Așadar, instanța de recurs a reținut faptul că sub semnătura unui director general al Direcției Generale Legislație Impozite Indirecte din cadrul Ministerului Finanțelor Publice i s-a comunicat recurentei cu referire la o solicitare a acesteia, că, „în situația în care cărbunele provine din afara teritoriului comunitar, operațiunea respectivă constituie import și în conformitate cu prevederile art. 166 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificări, nu reprezintă eliberare pentru consum, caz în care pentru acest produs nu se datorează accize în vamă”.

Cu toate acestea, Înalta Curte a apreciat, raportat la întreaga situație de fapt, la prevederile legale incidente, cunoscute de către reclamantă, precum și prin prisma principiilor comunitare enunțate, că pentru un operator economic diligent ce stăpânește domeniul de activitate în care își desfășoară operațiunile de achiziții de cărbune, adresa în discuție, al cărei conținut contravine practic normelor legale aplicabile, nu putea servi ca temei al nerespectării acestora. Înalta Curte a constatat că mijloacele folosite, pe de-o parte, de organele de control competente, prin actele întocmite, iar pe de alta, de către instanța care le-a menținut, corespunde obiectivului legitim urmărit, respectiv conformarea și respectarea prevederilor legale aplicabile, enunțate cu claritate, fără ambiguități.

Pe de altă parte, Înalta Curte a apreciat că nefondate sunt și susținerile recurentei vizând incompatibilitatea prevederilor art. 175 2 alin. (2) art. 201 alin. (1) lit. d) din C. fisc. și ale prevederilor relevante din H.G. nr. 44/2004, cu prevederile Directivei 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003, de restructurare a cadrului comunitar pentru impozitarea electricității și a produselor energetice, pe de-o parte, în considerarea faptului că recurenta nu a indicat concret în ce anume constau „văditele” incompatibilități susținute, iar pe de alta, față de chiar prevederile din această directivă, parte din ele reproduse și în cuprinsul motivelor de recurs. În acord cu cele reținute și de instanța de fond, Înalta Curte a reținut că nici criticile aduse de recurentă în ceea ce privește aplicarea de către prima instanță a dispozițiilor legale naționale nu sunt de natură a atrage nelegalitatea actelor contestate.

Urmare a controlului efectuat în perioada 9 februarie 2009-25 februarie 2009 la sediul societății recurente, având ca obiectiv verificarea respectării prevederilor legale referitoare la operațiunile efectuate cu produse accizabile armonizate, s-a constatat că societatea, în perioada ianuarie 2007-decembrie 2008, s-a aprovizionat în condiții de achiziții intracomunitare din Ungaria, cu lignit-cărbune, încadrare NC 2701 și 2702, care potrivit art. 175 2 alin. (3) din C. fisc., modificat, este un produs energetic pentru care se datorează accize. S-a constatat, că societatea reclamantă nu și-a îndeplinit obligația de a se înregistra ca operator economic cu produse accizabile, după cum nici SC E. SA Oradea nu deținea, la acea dată, autorizația de utilizator final, situații necontestate de reclamantă.

Față de aceste constatări, instanța de recurs a considerat că, în mod corect, s-a apreciat de organele de control și de prima instanță că nu erau incidente în cauză prevederile art. 201 alin. (1) lit. d) din C. fisc., în vigoare la perioada în litigiu, referitoare la scutirea de la plata accizelor produselor energetice („(…) cu condiția ca beneficiarul să dețină autorizație de utilizator final”), și cele cuprinse în H.G. nr. 44/2004 (art. 23 pct. 2 alin. (1)) vizând aprovizionarea de la un operator înregistrat. Criticile referitoare la reverificarea, prin controlul finalizat cu încheierea raportului din 25 februarie 2009 a unei perioade fiscale anterior controlate (raportul de inspecție fiscală din 15 aprilie 2008), au fost considerate de către instanța de recurs ca fiind nefondate.

Astfel, după cum rezultă din preambulul raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 15 aprilie 2008, perioada supusă inspecției fiscale la acea dată a fost ianuarie 2003-decembrie 2007 și a vizat verificarea modului de calcul, evidențiere și virare a obligațiilor față de bugetul consolidat al statului, respectiv a impozitului pe profit, TVA, a impozitului pe dividende, vărsăminte datorate de persoane juridice pentru persoane cu handicap, impozitul pe veniturile din salarii, diferitele contribuții de șomaj, pentru concedii și indemnizații, impozitul pe venitul nerezidenților și alte taxe.

Împrejurarea potrivit căreia se face o unică referire la solicitarea adresată de societate cu privire la plata accizelor, în cap.IV al acestui raport intitulat „alte constatări”, nu a echivalat, în opinia Înaltei Curți, cu o verificare propriu-zisă a impozitelor indirecte, astfel că recurenta nu poate susține că la data de 25 februarie 2009, când s-a realizat controlul finalizat cu întocmirea raportului de inspecție din 25 februarie 2009, a operat o reverificare, aceasta cu atât mai mult cu cât, în chiar cuprinsul acestui din urmă raport, se precizează expres că societatea nu a mai fost verificată în domeniul accizelor, iar obiectul controlului a vizat exclusiv acest domeniu. 2.Motivele revizuirii Împotriva Deciziei nr. 5299 din 23 noiembrie 2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă SC M.T.

SRL, în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004 și al art. 322 pct. 5 din C. proc. civ. Motivele de revizuire întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 invocate de revizuentă. Revizuenta a susținut că instanța de recurs a încălcat principiul priorității dreptului comunitar prevăzut de art. 148 alin. (2) și art. 20 alin. (2) din Constituția României, consacrat de C.J.E. în hotărârea Costa Enel cauza C 119/2005 iar în materie fiscală în cauza C 106/77, Sinmenthal. s-a arătat de către revizuientă că instanța de recurs prin soluția pronunțată a încălcat principiul eficienței stării de fapt reale consacrat cu jurisprudența C.J.E. în cauza 146/2005 Albert Collée Finanzamt Limburg au der Lahn . Revizuenta a susținut că art. 201 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

din perioada supusă controlului prevedea scutirea de la plata accizelor a produselor energetice și a energiei electrice utilizate pentru producția combinată de energie electrică și termică, însă instanța de judecată și organul fiscal au avut în vedere exclusiv prevederile din normele metodologice, care au adăugat nelegal la C. fisc. noi condiții privind operarea scutirii fără a se ține seama că nu s-a produs nici un prejudiciu bugetului de stat. Astfel, revizuenta a învederat că potrivit C. fisc.

în vigoare în perioada controlului 1 ianuarie 2007-31 decembrie 2008, nu era obligată să se înregistreze ca operator economic pentru achiziția intracomunitară de cărbune, neexistând reglementată nici exigibilitatea accizei pentru achiziția intracomunitară de cărbune livrat exclusiv către centrale de producție combinată de energie electrică și termică, nici termen de plată al unei asemenea accize, nici o altă sancțiune pentru neobținerea autorizației de utilizator final decât cea contravențională, iar dacă instanțele (de fond și recurs) nu erau lămurite cu privire la situația de fapt și mecanismul accizelor trebuiau să solicite informații autorității emitente conform art. 13 alin. (1) Legea nr. 554/2004.

Revizuenta a prezentat factorii care au determinat organul fiscal, instanța de fond și de recurs să stabilească o altă situație de fapt decât cea reală, cu consecința încălcării principiului comunitar al prevalenței eficienței stării de fapt reale și a concluzionat că exigibilitatea accizei pentru cărbunele livrat de ea la SC E. SA Oradea ar fi operat numai dacă produsul s-ar fi utilizat în alt scop, care nu este conform scutirii, așa cum prevede art. 192 alin. (5) C. fisc., instanțele neobservând și neanalizând toate aceste elemente, ceea ce a condus la încălcarea principiului echivalenței stării de fapt. S-a susținut că decizia a cărei revizuire s-a solicitat încalcă principiul comunitar al prevalenței fondului asupra formei consacrat în jurisprudența comunitară în cauza C146/2005 Albert Collée c. Finanzamt Limburg an der Lahn, deoarece revizuenta a îndeplinit condițiile cumulative prevăzute de C. fisc.

în vigoare în perioada supusă controlului pentru a beneficiu de scutirea de la plata accizei, potrivit art. 201 alin. (1) lit. d), însă în mod greșit organul fiscal și instanțele au dat prioritate condițiilor formale impuse de Normele Metodologice date în aplicarea C. fisc., încălcând principiul enunțat anterior.

Revizuenta a afirmat că prin decizia 5299/2010 instanța de recurs nu a făcut o corectă aplicare a principiului încrederii legitime care face parte din ordinea juridică comunitară (c.112/77 Topfer c. Commision și cauza Vassilis Mavridis c. Parlamentul European,) pe care l-a analizat doar din perspectiva bunei sale credințe în relația cu organele fiscale, considerând „nelegală” adresa din 19 ianuarie 2007 a Direcției Generale de impozite indirecte din cadrul Ministerului Finanțelor, care confirma scutirea cărbunelui livrat de recurentă de la plata accizelor, deși nimeni nu a solicitat constatarea nelegalității acelui act administrativ, punctul de vedere al revizuentei fiind împărtășit și de Raportul de inspecție fiscală din 15 aprilie 2008 întocmit de Agenția Națională de Administrare Fiscală, încrederea sa legitimă fiind justificată de împrejurarea că pe toată perioada supusă controlului prevederile C. fisc.

nu s-au schimbat. Revizuenta a invocat și încălcarea principiului proporționalității, a cărui analiză era necesar a fi făcută din perspectiva comunitară, națională, raportată la situația de fapt, astfel că trebuia aplicat art. 14 alin. (1) și art. 15 alin. (1) din Directiva 2003/96/CE invocată în recurs și observat că organele fiscale nu au constatat nici o fraudă, evaziune sau abuz care să conducă la prejudicierea bugetului consolidat al statului.

S-a susținut că odată ce statul român a ales să scutească un produs și o operațiune de plata accizelor, avea obligația să asigure aplicarea corectă și clară a acestor scutiri, însă s-a creat un mecanism deficitar de supraveghere a scutirii, prin Normele Metodologice date în aplicarea C. fisc., care au adăugat în mod nelegal condiții suplimentare, contradictorii și ambigue la operarea scutirii, încălcându-se principiul proporționalității . S-a invocat și încălcarea principiului securității, care, de asemenea face parte din ordinea juridică europeană (cauza C 381/1997 Belgocodex) modifică și impune ca în lipsa unei prevederi contrare orice situație, de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care-i sunt contemporane (cauza 10/78 Tayeb Belbouab) ori instanța de recurs nu a aplicat acest principiu în raport cu evoluția legislativă a C. fisc.

și a normelor metodologice de aplicare a acestuia, dar mai ales față de poziția dualistă a organelor fiscale, care inițial au confirmat scutirea revizuentei de la plata accizelor, prin adresa din 19 ianuarie 2007 care nu a fost contestată sau declarată nelegală, declarația vamală din 24 ianuarie 2007, care confirma scutirea pentru stocul de cărbune din 31 decembrie 2006 și raportul de inspecție fiscală din 2008. În temeiul art. 322 pct. 5 C. proc. civ. revizuenta a depus la dosar înscrisuri noi, în opinia sa de natură a schimba soluția irevocabilă a instanței de recurs, constând în: - autorizații de utilizator final din 2007 și 2008, declarația vamală din 24 ianuarie 2007, sentința 279/F/2011 a Tribunalului Bihor prin care s-a confirmat planul de reorganizare al societății, prin care s-a precizat că din creanța D.G.F.P.

Bihor suma de 2.904.597 lei reprezentând accizele ce au format obiectul prezentului litigiu se compensează de drept. S-a solicitat admiterea cererii de revizuire, schimbarea deciziei în sensul admiterii recursului și în final a acțiunii de contencios administrativ. În temeiul art. 325 C. proc. civ. s-a solicitat și suspendarea executării deciziei nr. 5299 din 23 noiembrie 2010, însă la termenul de judecată din 10 mai 2011 revizuenta a renunțat la judecata capătului de cerere . 2. Apărările intimatei Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală București a depus întâmpinare în care a arătat că decizia nr. 5299 din 23 noiembrie 2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție nu evocă fondul cauzei și nu poate fi atacată cu revizuire.

3.Considerentele Înaltei Curți asupra revizuirii Analizând decizia a cărei revizuire se solicită, prin prisma motivelor invocate și a dispozițiilor legale incidente, ținând cont de actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată următoarele: Art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată prin Legea nr. 267/2007 a prevăzut un nou motiv de revizuire, față de cele reglementate de dreptul comun - art. 322 C. proc. civ.. Potrivit textului menționat anterior „Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ. , pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată”.

Fără a intra în disputele teoretice create de utilitatea acestui text, întrucât celor vătămați prin acte administrative li se oferă aceeași protecție prin Legea nr. 554/2004, indiferent de cazul în care actul este contrar legislației naționale sau comunitare, verificarea se face cu ocazia judecării fondului, interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu se poate face decât având în vedere condițiile generale de exercitare a căii extraordinare a revizuirii. Art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reglementează un nou motiv de revizuire, care se adaugă celor reglementate de art. 322 pct. 1-9 C. proc. civ., acesta neputând fi invocat decât cu respectarea cerințelor art. 322 alin. (1) C. proc.

civ. și a dispozițiilor legale generale de exercitare a căilor extraordinare de atac. Revizuirea este o cale extraordinară de atac, de retractare, care poate fi îndreptată numai împotriva unei hotărâri ce evocă fondul, pentru unul din cazurile expres și limitativ prevăzut de lege, neputându-se rejudeca litigiul, pe această cale, pentru motive deja analizate de instanța de recurs. Prin urmare, exercitarea revizuirii în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, republicată, se poate face numai când partea a invocat prioritatea dreptului comunitar în fond sau în recurs iar instanța a refuzat sau a omis să ia în considerare acest aspect, mărginindu-se numai la analiza legislației interne.

În speță însă, instanța de recurs a analizat însă incidența tuturor principiilor dreptului comunitar invocate de revizuentă și cu prilejul soluționării recursului: al eficienței stării de fapt reale, al prevalenței fondului asupra formei, al încrederii legitime și al securității, nemaifiind posibilă reluarea judecății, cu privire la aceste aspecte care au fost cercetate judicios și în amănunt de instanța de recurs. A proceda altfel ar însemna ca într-adevăr pe calea revizuirii să se repună în discuție aspecte soluționate irevocabil de instanța de recurs, încălcându-se astfel puterea lucrului judecat, principiul securității raporturilor juridice și al dreptului la un proces echitabil, ceea ce este inadmisibil într-un stat de drept.

Instanțele europene au subliniat în repetate rânduri că revizuirea nu poate fi admisă decât în cazul existenței unor „defecte fundamentale” ale hotărârii, și numai dacă acestea au devenit cunoscute după terminarea procesului, deoarece dacă sunt cunoscute în timpul procesului, părțile au la îndemână căile ordinare de atac (CEDO - Stanca Popescu vs. România c 8727/2003, hotărârea din 7 iulie 2009). În circumstanțele speciale ale acestei cauze, revizuirea promovată de recurentă în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu constituie decât o modalitate deghizată de înlesnire a redeschiderii unui proces soluționat definitiv, simplul fapt că revizuenta are un alt punct de vedere decât instanța de recurs asupra aplicabilității unor principii de drept comunitar identice cu cele invocate în recurs, pentru aceleași argumente, care au fost reluate în cererea de revizuire, neconstituind un motiv legal și suficient pentru a rejudeca o cauză.

Pe de altă parte, cererea de revizuire poate fi îndreptată asupra hotărârii unei instanțe de recurs numai atunci când evocă fondul, or decizia 5299/2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție prin care s-a respins recursul revizuentei nu evocă fondul și din această perspectivă cererea de revizuire formulată de SC M.T. SRL era inadmisibilă. Art. 322 pct. 5 C. proc. civ. reglementează posibilitatea revizuirii unei hotărâri a unei instanțe de recurs, atunci când evocă fondul, „dacă, după darea hotărârii, s-au descoperit înscrisuri doveditoare , reținute de partea potrivnică sau care nu au putut fi înfățișate dintr-o împrejurare mai presus de voința părților ori dacă s-a desființat sau modificat hotărârea unei instanțe pe care s-a întemeiat hotărârea a cărei revizuire se cere”.

Înscrisurile depuse de revizuentă nu îndeplinesc cerințele cumulative prevăzute de art. 322 alin. (5) C. proc. civ., Autorizațiile de utilizator final eliberate SC E. SA Oradea la 13 martie 2007 și 31 ianuarie 2008 (dosar) și Declarația vamală din 24 ianuarie 2007 - dosar revizuire nefiind înscrisuri reținute de partea potrivnică, neinvocându-se nici o împrejurare, mai presus de voința revizuentei care să fi împiedicat-o pe aceasta să le înfățișeze cu prilejul soluționării fondului cauzei, prin sentința nr. 62 din 10 februarie 2010 a Curții de Apel Oradea sau în timpul judecării recursului. Nici sentința nr. 279/F/2011 nu reprezintă un „act nou”, în înțelesul art. 322 alin. (5) C. proc.

civ., de natură a conduce la admiterea cererii de revizuire, întrucât confirmarea planului de reorganizare al recurentei-revizuente, în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, nu are relevanță în cauză, nefiind de natură a schimba situația de fapt reținută de instanțele de judecată prin hotărâre irevocabilă. Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 326 și 328 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de revizuire formulată de SC M.T. SRL Oradea, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge cererea de revizuire formulată de SC M.T. SRL Oradea împotriva Deciziei nr. 5299 din 23 noiembrie 2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 iunie 2011.