ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4795/2019

Ședința publică din data de 16 octombrie 2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal la data de 22 ianuarie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1146/16.11.2015, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați;

- anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.05.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la următoarele sume instituite nelegal ca obligații fiscale suplimentare și accesorii:

- 4.872.007 Ron cu titlu de TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 2.195.663 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 723.186 Ron cu titlu de penalități de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 288.240 Ron cu titlu de TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la C. S.R.L.;

- 158.573 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la C. S.R.L.;

- 43.236 Ron cu titlu de penalități de întârziere pentru TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la C. S.R.L.;

- 156.041 Ron cu titlu de TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 114.440 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 23.406 Ron cu titlu de penalități de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.

Prin sentința civilă nr. 84 din 04 mai 2016, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(ii) a anulat, în parte, Decizia nr. 1146/16.11.2015, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Decizia de impunere nr. x/29.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, acte administrative fiscale emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, doar cu privire la următoarele sume de bani instituite ca obligații fiscale suplimentare și accesorii:

- 4.872.007 Ron cu titlu de TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 2.195.663 Ron cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.;

- 723.186 Ron cu titlu de penalități de întârziere pentru TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L.

Împotriva sentinței civile nr. 84 din 04 mai 2016, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta societatea A. S.A., precum și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta societatea A. S.A. a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv anularea actelor administrative fiscale atacate și cu privire la sumele instituite ca obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferent achizițiilor de lucrări de construcție de la societatea C. S.R.L., precum și TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente acestor obligații fiscale.

În susținerea motivului de casare invocat, recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici:

În ceea ce privește achizițiile de lucrări de construcție de la societatea C. S.R.L., pentru justificarea soluției de respingere a acțiunii cu privire la aceste achiziții, prima instanță a reținut, în mod greșit, aplicabilitatea dispozițiilor art. 11 Codul fiscal în materie de TVA, cu încălcarea priorității dreptului comunitar în interpretarea obligatorie a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Pentru exercitarea și justificarea dreptului de deducere a TVA-ului, trebuie să existe o factură care trebuie emisă pentru orice livrare de bunuri sau prestare de servicii, pe care o persoană impozabilă le efectuează către o altă persoană impozabilă.

Deși face trimitere la condițiile și formalitățile prevăzute de dispozițiile art. 145 și art. 146 Codul fiscal și de dreptul comunitar pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, prima instanță a refuzat, în mod greșit, realitatea economică a operațiunilor taxabile realizate cu societatea C. S.R.L., reținând nelegal formalitățile invocate de pârâtă din materia impozitului pe profit.

Facturile emise de C. S.R.L. sunt corect întocmite, indicând expres în ce au constat prestările sale de servicii (construire Stand expozițional), cu respectarea dispozițiilor art. 155 din Codul fiscal.

Totodată, dreptul de deducere a TVA nu poate fi împiedicat de lipsa unor formalități impuse de legislația națională chiar facturilor fiscale. Astfel, în practica sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA-ului să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

De asemenea, prima instanță a realizat o aplicare greșită a principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Având în vedere că societatea C. S.R.L. (ca debitor al obligației de construire a standului) a realizat efectiv lucrările pentru executarea obligației asumate, și a emis facturile fiscale pentru serviciile prestate, standul fiind realizat corespunzător, reclamanta a achitat sumele de bani datorate pentru contravaloarea serviciilor achiziționate și TVA-ul aferent, către furnizorul efectiv al lucrărilor, și a exercitat legitim dreptul de deducere al TVA-ului plătit pentru achizițiile de servicii.

În mod greșit, prima instanță a reținut faptul că societatea reclamantă nu poate beneficia de scutirea cu drept de deducere a TVA-ului pentru livrările extracomunitare de A. către D. SUA, motivat de faptul că nu ar fi fost dovedit faptul că rulmenții au părăsit teritoriul României.

În primul rând, instanța de fond trebuia să aibă în vedere condițiile de livrare la export a bunurilor și efectele juridice ale acestora.

Pe de altă parte, transferul riscurilor contractului către cumpărătorul american s-a realizat la trecerea mărfurilor livrate peste bordul navei transportatoare, în portul de expediere, moment de la care livrarea este realizată conform art. 128 alin. (1) Codul fiscal.

Mai mult, este cert faptul că furtul rulmenților s-a constatat în SUA, de către destinatar, și nicidecum la momentul predării bunurilor către transportator.

În al doilea rând, societatea reclamantă a îndeplinit toate condițiile și formalitățile necesare pentru scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, încadrându-se și în dispozițiile art. 2 alin. (2) din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Codul fiscal, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006.

În al treilea rând, îndeplinind toate formalitățile impuse de normele legale și instrucțiunile prevăzute de statul român, societatea reclamantă a adus la îndeplinire sarcina prevăzută de art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Întrucât reclamanta a făcut dovada actelor/faptelor care au stat la baza declarațiilor/cererilor sale, este evident că s-a realizat permutarea sarcinii probei de la societate, în calitate de contribuabil, către organul fiscal, căruia, potrivit art. 65 alin. (2) Codul de procedură fiscală, îi revenea sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe.

Fiind în sfera de aplicare a TVA și fiind vorba despre refuzul dreptului de deducere a TVA, sarcina de motivare a deciziei de impunere în speță, trebuia să se circumscrie situațiilor excepționale în care ar fi justificat refuzul dreptului de deducere a TVA, conform jurisprudenței obligatorii a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Obiectul probei la care era obligat organul fiscal, era acela de a releva elemente obiective care dovedească că societatea reclamantă era, în mod intenționat, implicată în vreun fel într-o fraudă la regimul TVA. Aplicabilă în speță este practica Curții de Justiție a Uniunii Europene, care este relevantă și în cazul livrărilor în afara spațiului comunitar (Hotărârea Twoh International BV și Hotărârea Teleos și alții).

În speță, în cazul livrărilor de A. către partenerul său american, nu este vorba de vreo fraudă la regimul TVA, societatea reclamantă realizând toate formalitățile necesare pentru scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, punând la dispoziția organului fiscal și documentele doveditoare din lista celor prevăzute ca dovezi ce justifică dreptul la scutire.

Chiar și în situația în care, în fapt, rulmenții ar fi fost furați înainte de predarea către transportator, acest fapt nu conduce la refuzul dreptului de scutire a TVA-ului, atâta timp cât, nici societatea reclamantă și nici cumpărătorul rulmenților, nu au fost implicați în furtul rulmenților sau în vreo fraudă fiscală.

3.2. Prin recursul întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, în esență, pentru următoarele motive:

În ceea ce privește TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de B. S.R.L., instanța de fond în mod greșit a interpretat măsurile de simplificare prin mecanismul taxării inverse.

Din documentele puse la dispoziție de către reclamantă și din informațiile, primite de la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, prin adresa nr. x/18.12.2014, rezultă că lingourile de alamă achiziționate de societatea reclamantă sunt produse obținute din turnarea deșeurilor neferoase, prin aliere cu alte metale neferoase.

De asemenea, opinia potrivit căreia lingourile sunt semifabricate, iar nu produse finite, a fost exprimată de Institutul de Cercetări Metalurgice prin adresa din 23 octombrie 2008, precum și de Facultatea Știința și Ingineria Materialelor din cadrul Universității Transilvania din Brașov, prin adresa emisă la data de 4 noiembrie 2008.

Astfel, având în vedere că în momentul vânzării, lingourile de alamă produse de B. S.R.L. sunt produse reutilizabile în sensul art. 11 din O.U.G. nr. 16/2001, acestea se încadrează in categoria materiilor prime secundare obținute prin topirea unor deșeuri de metale neferoase și sunt aplicabile masurile de simplificare prin mecanismul taxării inverse, conform art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

3.3. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, formulând, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate:

Din documentele puse la dispoziție de către reclamantă și din informațiile, primite de la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, prin adresa nr. x/18.12.2014, rezultă că lingourile de alamă achiziționate de societatea reclamantă sunt produse obținute din turnarea deșeurilor neferoase prin aliere cu alte metale neferoase. Conform procesului de fabricație al societății reclamante, lingourile achiziționate sunt supuse topirii și se obțin cămășile de A. care sunt înglobate în A..

Alături de aceste înscrisuri, deși prin întâmpinarea depusă la dosarul instanței de fond au fost menționate și alte înscrisuri, care susțin faptul că tranzacționarea de lingouri cu materiale neferoase se încadrează ca operațiune obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute la art. 160 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, prima instanță nu a luat în considerare înscrisurile respective.

Prin urmare, echipa de inspecție fiscală în mod corect a colectat TVA în sumă de 4.872.007 RON, aferentă achizițiilor de bunuri sub forma de lingouri de alamă obținute din deșeuri, întrucât aceste lingouri sunt rezultat al topirii unor deșeuri de metale neferoase aprovizionate de la societatea B. S.R.L., care sunt produse reutilizabile în sensul art. 11 din O.U.G. nr. 16/2001, fiind aplicabile măsurile de simplificare prin mecanismul taxării inverse pe întreaga perioadă supusă verificării.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 iulie 2016, recurenta-reclamantă societatea A. S.A. a solicitat respingerea, ca nefondate, a recursurilor declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În cuprinsul întâmpinării, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că sunt nefondate susținerile pârâtelor conform cărora la stabilirea de TVA, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente livrărilor de lingouri din alamă realizate de societatea B. S.R.L., organul fiscal ar fi administrat și alte probe decât cele just reținute de către prima instanță (adresa nr. x/18.12.2014, emisă de ANAF. - D.G.R.F.P. Timișoara și Contract-cadru de vânzare cumpărare nr. x/05.09.2011), precizând că nu există elemente obiective, dovedite ca atare de organul fiscal, care să ateste proveniența din deșeuri și faptul că societatea reclamantă ar fi cunoscut sau ar fi putut/trebuit cunoaște această proveniență din deșeuri, astfel că nu se poate reține incidența taxării inverse și nici a impozitării suplimentare.

Recurenta-reclamantă a susținut că un alt aspect ignorat în mod nejustificat de către pârâte este acela al regimului TVA și al răspunderii personale și subiective a persoanei impozabile în cadrul acestui regim, din perspectiva priorității dreptului comunitar și a jurisprudenței obligatorii a Curții de Justiție a Uniunii Europene în această materie. În acest sens, indiferent de modul în care societatea B. S.R.L. a respectat normele legale privind regimul și plata TVA, reclamanta nu poate să suporte direct sau indirect consecințele faptelor furnizorului său, atâta timp cât nu a contractat și nu a comandat lingouri de aliaj provenit din deșeuri, și nici nu a cunoscut proveniența din deșeuri a lingourilor.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 25 iulie 2016, recurenta-pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta societatea A. S.A., ca nefondat, reluând, în principal, apărările formulate în primă instanță.

Astfel, în ceea ce privește TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la societatea C. S.R.L. și a sumelor de 158.573 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și 43.236 RON reprezentând penalități de întârziere, aferente acestei obligații suplimentare de plată, instanța de fond în mod temeinic a reținut că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că lucrările pentru standul expozițional au fost executate de societatea care a emis facturile, și ca atare, nu are dreptul de deducere a TVA în sumă de 288.240 RON, aferentă facturilor emise de societatea C. S.R.L.

Referitor la TVA în sumă de 156.041 RON aferentă bunurilor livrate către D. SUA, reprezentând A. oscilanți și cilindrici, marfă constatată lipsă în gestiune și a sumelor de 114.440 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și 23.406 RON reprezentând penalități de întârziere, aferente acestei obligații suplimentare de plată, în mod corect s-a reținut că pentru bunurile furate reclamanta datorează bugetului de stat TVA, aferentă întregii valori a mărfurilor livrate și neajunse la destinație, aceasta rămânând pe teritoriul României.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 09 mai 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin rezoluția din 18 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 20 martie 2019, cu citarea părților, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte reține următoarele:

Criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Prealabil prezentei analize, se constată că deși pârâtele au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere criticile similare care se circumscriu motivului de casare invocat de către recurente, instanța de control judiciar le va trata unitar.

În ceea ce privește TVA aferentă livrărilor de lingouri de alamă realizate de societatea B. S.R.L., cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente acestei obligații suplimentare de plată, în mod judicios instanța de fond a reținut că, în momentul vânzării, lingourile de alamă sunt produse reutilizabile, care se încadrează în categoria materiilor prime secundare, neputând fi considerate produse finale ale proceselor de fabricație, atât timp cât au fost livrate în vederea transformării în piese-A..

Concluzia primei instanțe în sensul că lingourile sunt semifabricate, iar nu produse finite, s-a întemeiat pe opiniile de specialitate exprimate de instituțiile cu atribuții în domeniu, fiind exemplificate în acest sens, adresa nr. x/23.10.2008, emisă de Institutul de Cercetări Metalurgice, și adresa din 04.11.2008, emisă de Facultatea Știința și Ingineria Materialelor din cadrul Universității Transilvania din Brașov, înscrisuri depuse la dosarul cauzei.

Distinct de aceste argumente, judecătorul fondului a invocat decizia nr. 1580 din 20 martie 2009, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, fiind redate considerentele hotărârii care evidențiază punctele de vedere exprimate de Ministerul Economiei și Finanțelor - Direcția Generală de Politică Industrială și Competitivitate, precum și de Asociația de Standardizare din România - Organismul Național de Standardizare, potrivit cărora lingourile rezultate în urma valorificării deșeurilor sunt semifabricate, spre deosebire de piesele turnate, calificate ca fiind produse finite (principale).

Considerentele deciziei pronunțate de instanța supremă nu se impun în prezenta cauză cu autoritate de lucru judecat, instanța de fond invocându-le cu titlu de soluție jurisprudențială în dezlegarea chestiunii litigioase referitoare la definirea lingourilor de alamă, sub aspectul încadrării acestora în categoria produselor finite sau a semifabricatelor.

În ceea ce privește criticile recurentelor-pârâte vizând proveniența materialelor din care s-au produs lingourile, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că organele de inspecție fiscală nu au administrat probe care să ateste proveniența din deșeuri a lingourilor livrate reclamantei de către societatea B. S.R.L., obligație care îi revenea organului fiscal, în conformitate cu dispozițiile art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, înscrisurile anexate raportului de inspecție fiscală, respectiv adresa nr. x/18.12.2014 emisă de A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Timișoara și Contractul cadru de vânzare-cumpărare nr. x/05.09.2011, încheiat între B. S.R.L. și reclamantă, nu prezintă valoare probatorie concretă în ceea ce privește proveniența lingourilor, având în vedere că adresa menționată reprezintă un act intern al organului fiscal, care nu asigură obiectivitatea probei, iar din formularea expresă sau din interpretarea clauzelor contractuale, nu rezultă că reclamanta a contractat lingouri provenite din deșeuri, că a comandat deșeuri de metale neferoase sau că i-au fost livrate lingouri provenite din aceste deșeuri.

Mai mult, mențiunile cuprinse în certificatele de calitate și buletinele de analiză, referitoare la compoziția chimică a lingourilor de alamă cumpărate de la B. S.R.L., înscrisuri depuse la dosar de reclamantă, nu relevă proveniența din deșeuri a lingourilor livrate acesteia de către furnizor.

Rezultă astfel că nu există elemente obiective care să ateste proveniența din deșeuri a lingourilor livrate reclamantei și nici faptul că aceasta a cunoscut sau ar fi putut/trebuit cunoaște această proveniență din deșeuri, situație în care, nu este aplicabil regimul taxării inverse.

În condițiile arătate, în raport de dispozițiile din dreptul intern care condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerințe de formă și de fond, care, în speță, s-au dovedit a fi probate, și având în vedere în vedere jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, la care au fost făcute ample trimiteri prin considerentele sentinței recurate, în mod corect judecătorul fondului a recunoscut reclamantei dreptul de deducere a TVA, aferent livrărilor realizate de societatea B. S.R.L.

Pentru motivele expuse, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În ceea ce privește TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la societatea C. S.R.L., cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente acestei obligații suplimentare de plată, criticile recurentei-reclamante sunt fondate.

În considerentele sentinței recurate, prima instanță a indicat condițiile prevăzute de art. 145 și art. 146 din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, precum și jurisprudența comunitară, justificând refuzul recunoașterii dreptului de deducere a TVA prin faptul că facturile prezentate de reclamantă nu sunt corect întocmite și nu reflectă realitatea operațiunilor realizate cu societatea C. S.R.L.

În dezacord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, instanța de control judiciar apreciază că realitatea operațiunilor taxabile realizate cu C. S.R.L. este dovedită prin achitarea prețului către această societate, care a executat, în fapt, lucrările de construcție a standului și a emis facturile fiscale, ce au fost achitate prin virament bancar de către reclamantă.

Astfel, alături de conținutul contractului de lucrări încheiat de reclamantă cu societatea germană E., în care se indică drept partener societatea C. S.R.L., aspectul relevant din perspectiva principiului prevalenței economicului asupra juridicului, îl constituie faptul că standul expozițional, a cărui existență nu a fost contestată de către organele fiscale, a fost construit efectiv de către C. S.R.L.

Contrar susținerilor organelor fiscale, în cuprinsul facturilor fiscale sunt indicate prestările de servicii realizate de societatea C. S.R.L., respectiv construire stand expozițional, iar lipsa mențiunilor referitoare la lucrările componente și la cantitățile aferente acestora, nu este de natură a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA-ului, în condițiile în care serviciul contractat de către reclamantă l-a reprezentat construirea unui stand expozițional funcțional, la un preț global.

De asemenea, în cauză, nu prezintă relevanță facturile proforme, care potrivit clauzelor contractuale, ar fi trebuit emise de către C. S.R.L., având în vedere că facturile proforme nu reprezintă documente justificative contabile în mecanismul TVA-ului, singura condiție de formă relevantă fiscal fiind factura.

Susținerile organelor fiscale potrivit cărora reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că lucrările de construire a standului expozițional au fost executate de societatea care a emis facturile fiscale (proiect, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață), sunt neîntemeiate, reținându-se că aceste documente sunt prevăzute de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și de prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, care constituie reglementări aplicabile în materia impozitului pe profit.

Mai mult, sub aspectul îndeplinirii cerințelor de formă prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, potrivit practicii constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA-ului să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Statele membre ale Uniunii Europene pot adopta măsurile necesare pentru a se asigura că persoanele impozabile își îndeplinesc obligațiile privind declarațiile și plata, însă aceste măsuri nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor.

În consecință, reținând că, în speță, lucrările de construire a standului expozițional au fost realizate efectiv de către C. S.R.L., societate care a emis facturi fiscale ce reflectă realitatea operațiunilor taxabile, și că reclamanta a achitat contravaloarea acestor servicii achiziționate, inclusiv TVA-ul aferent, se constată că în mod legal reclamanta a exercitat dreptul de deducere a acestei taxe.

În ceea ce privește TVA aferentă bunurilor livrate de reclamantă către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente acestei obligații suplimentare de plată, criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate în limitele și pentru considerentele expuse în continuare.

În fapt, se reține că reclamanta a efectuat o livrare de A. către D. SUA, transportul mărfii efectuându-se în condiții de livrare F., care presupun că vânzătorul își îndeplinește obligația de livrare atunci când marfa trece peste balustrada navei în portul de expediere, cu condiția ca vânzătorul să îndeplinească formalitățile pentru export.

Din documentele prezentate de reclamantă, a rezultat că aceasta a suferit o pierdere a încărcăturii expediate, sustragerea mărfii constatându-se la locul de destinație, la deschiderea containerului de către D. SUA.

Urmare a cercetărilor efectuate cu privire la marfa sustrasă, raportul de expertiză întocmit de laboratorul G. din Ungaria a concluzionat că la destinație, sigiliile transportatorului și ale expeditorului erau intacte, iar potrivit raportului de expertiză întocmit de H., containerul nu prezenta urme de efracție.

Societatea reclamantă a formulat plângere penală și prin rechizitoriul întocmit la data de 12.09.2010, în dosarul nr. x/2010, DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova a dispus trimiterea în judecată a unui grup infracțional organizat pentru prejudicierea mai multor profesioniști, prin care și reclamanta societatea A. S.A.

Cauza penală respectivă a fost înregistrată pe rolul Tribunalului Constanța sub nr. x/2012, iar prin sentința penală nr. 411/2015, definitivă prin decizia penală nr. 434/13.04.2017, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, s-a dispus condamnarea persoanelor inculpate pentru săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 7 din Legea nr. 39/2003, art. 215 alin. (1), (2), (3) și 5 C. pen., art. 23 din Legea nr. 656/2002, art. 208-209 alin. (1) lit. a) și g) C. pen. și art. 270 alin. (1) din Legea nr. 85/2006.

Totodată, reclamanta a întocmit și înaintat un dosar de daune către societatea I. S.A., care a asigurat marfa pe teritoriul României, respectiv până în portul Constanța, și având în vedere că societatea de asigurare a refuzat plata pretinsă de reclamantă, aceasta din urmă a introdus acțiune în instanță împotriva asiguratorului, ce a constituit obiectul dosarului înregistrat pe rolul Tribunalului Vaslui, sub nr. x/2013.

Prin sentința civilă nr. 1183 din 19 noiembrie 2014, Tribunalul Vaslui a admis, în parte, acțiunea în pretenții formulată de reclamanta societatea A. S.A. și a obligat societatea I. S.A. la plata către reclamantă a sumei de 207.772,41 USD în echivalent RON la data achitării, cu titlu de despăgubire, precum și la dobânzi legale penalizatoare aferente despăgubirii, începând cu data de 12.12.2012 și până la plata efectivă a debitului.

Prin decizia civilă nr. 764 din 06 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Iași, a fost respins apelul declarat de societatea I. S.A. împotriva sentinței civile nr. 1183/2014 a Tribunalului Vaslui.

Din materialul probator administrat în prezenta cauză, confirmat de aspectele reținute în cuprinsul hotărârilor judecătorești mai sus menționate, referitoare la modalitatea de sustragere a bunurilor care au făcut obiectul livrării către D. SUA, instanța de control judiciar reține că bunurile nu au părăsit fizic teritoriul comunitar, sustragerea rulmenților realizându-se pe traseul până la predarea și aplicarea sigiliului în portul Constanța, înainte de trecerea containerului peste bordul navei transportatoare.

În contextul prezentat, deși este necontestat că societatea reclamantă a îndeplinit toate formalitățile vamale de export și a întocmit documentele aferente acestei operațiuni, întrucât nu s-a dovedit că bunurile au părăsit fizic teritoriul comunitar, nu sunt aplicabile prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Pe de altă parte, constatându-se în mod cert că bunurile au fost sustrase înainte de părăsirea teritoriului comunitar, devin incidente dispozițiile art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, conform cărora:,,(8) Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): a)bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme".

Totodată, prevederile pct. 11 din Normele metodologice privind aplicarea acestui text legal, stabilesc următoarele:,,(11) În sensul art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal:

a) prin cauze de forță majoră se înțelege: 1. incendiu, dovedit prin documente de asigurare și/sau alte rapoarte oficiale; 2. război, război civil, acte de terorism; 3. orice alte evenimente pentru care se poate invoca forța majoră;

b) prin bunuri pierdute se înțelege bunurile dispărute în urma unor calamități naturale, cum ar fi inundațiile, alunecările de teren, sau a unor cauze de forță majoră;

c) prin bunuri furate se înțelege bunurile lipsă din gestiune, neimputabile, pentru care persoana impozabilă poate prezenta dovada constatării furtului de către organele de politie, care este acceptată la despăgubire de societățile de asigurări."

Din interpretarea dispozițiilor legale mai sus redate, rezultă că în situațiile enumerate exhaustiv la art. 128 alin. (8) din Codul fiscal, contribuabilul este îndreptățit să nu considere că realizează o operațiune asimilată unei livrări cu plată și pe cale de consecință, să nu colecteze TVA.

Cum în speță, așa cum s-a reținut, a avut loc sustragerea bunurilor care au făcut obiectul livrării către D. SUA, se constată că reclamanta nu are obligația să suporte costul TVA-ului aferent operațiunii respective.

Distinct de argumentele expuse anterior, se reține că, potrivit jurisprudenței comunitare, răspunderea fiscală în materie de TVA este una subiectivă și unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA, decât dacă organul fiscal dovedește, pe bază de elemente obiective, că respectiva persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că este implicată într-o fraudă la regimul TVA, săvârșită în amonte sau în aval în lanțul tranzacțional.

Raportat la datele concrete ale speței, întrucât refuzul scutirii și al deducerii de TVA a fost justificat de organele fiscale prin faptul că bunurile nu au părăsit teritoriul comunitar, se apreciază că, pentru identitate de rațiune, este aplicabilă jurisprudența comunitară pronunțată în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri în materie de TVA, în ambele situații fiind determinant principiul teritorialității.

Astfel, în dezlegarea chestiunii litigioase în discuție este relevantă Hotărârea pronunțată în cauza C-184/05 Twoh Internațional BV, în care se arată că "ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind, în special, o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi ce justifică dreptul la scutire să poată obliga ulterior acest furnizor să achite T.V.A.-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printr-o fraudă săvârșită de persoana care achiziționează bunurile despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare".

Continuând raționamentul cu privire la principiul securității juridice, în considerentele Hotărârii pronunțate în cauza C-409/04 Teleos și alții, se statuează: "Or a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA în prețul de vânzare".

Prin urmare, reținând că, în speță, problema de drept supusă analizei vizează strict TVA, și că trebuie urmărit regimul fiscal specific bazat pe principiul neutralității fiscale perfecte, este evident că sustragerea rulmenților de către terți pe teritoriul României, fără a se dovedi implicarea societății reclamante în furt sau în vreo fraudă fiscală, nu este de natură a obliga reclamanta, în calitate de furnizor, să achite TVA-ul aferent respectivei livrări.

De altfel, în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, nu s-a reținut implicarea societății reclamante, în calitate de furnizor, în operațiuni de fraudare specifice regimului TVA, în vederea realizării unui avantaj fiscal sau obținerii unei facilități fiscale.

Pentru argumentele prezentate anterior, actele administrative fiscale atacate sunt nelegale, și urmează a fi anulate și cu privire la sumele instituite ca obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la societatea C. S.R.L. și TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente fiecăreia dintre aceste obligații fiscale principale.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Totodată, în baza prevederilor art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta societatea A. S.A., va casa, în parte, sentința atacată și, rejudecând, va admite în tot cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, va anula în tot Decizia nr. 1146/16.11.2015, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, și va anula Decizia de impunere nr. x/2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/2015, și în privința sumelor instituite ca obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA aferentă achizițiilor de lucrări de construcție de la societatea C. S.R.L. și TVA aferentă livrărilor extracomunitare de A. către D. SUA, cu dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere, aferente fiecăreia dintre aceste obligații fiscale principale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 84 din 04 mai 2016, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, rejudecând:

Admite în tot cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Anulează în tot Decizia de soluționare a contestației nr. 1146 din 16.11.2015, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

Anulează Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29.05.2015, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și în privința următoarelor sume de bani instituite ca obligații fiscale suplimentare și accesorii:

- 288.240 RON cu titlu de TVA aferent achizițiilor de lucrări de construcție de la Societatea C. S.R.L.;

- 158.573 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferent achizițiilor de lucrări de construcție de la Societatea C. S.R.L.;

- 43.236 RON cu titlu de penalități de întârziere pentru TVA aferent achizițiilor de lucrări de construcție de la Societatea C. S.R.L.;

- 156.041 RON cu titlu de TVA aferent livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 114.440 RON cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere pentru TVA aferent livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.;

- 23.406 RON cu titlu de penalități de întârziere pentru TVA aferent livrărilor extracomunitare de A. către D. S.U.A.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiași sentințe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 octombrie 2019.