ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1485/2019

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 18.08.2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat pronunțarea unei hotărâri în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația sector 5 a Finanțelor Publice prin care să se dispună: - anularea Deciziei nr. 724/15.07.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații; - anularea Deciziei de impunere fiscală nr. x/04.03.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x, prin care, în mod nelegal, în urma controlului fiscal, organul fiscal a stabilit în sarcina sa: (i) TVA în valoare de 3.280.669 RON reprezentând ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată (TVA) aferente achiziționării unor clădiri și construcții situate la punctele de lucru din Timișoara și Comuna Margina, Județul Timiș; (ii) majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 1.324.403 RON; (iii) penalități de întârziere 552.194 RON. - anularea Deciziei de impunere a Raportului de Inspecție Fiscală prin care, în mod nelegal, organul fiscal a dispus respingerea la deducere a TVA în sumă de 101.218 RON, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 96 din 19 ianuarie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 724/15.07.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de impunere fiscală nr. x/4.03.2015 emisă de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și a raportului de inspecție fiscală nr. x/4.03.2014 emis de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice în ceea ce privește stabilirea TVA în valoare de 3.280.669 RON, reprezentând ajustare drept de deducere TVA, majorări de întârziere/dobânzi și penalități de întârziere calculate ca aferente acestei sume. Instanța de fond a respins în rest cererea de anulare a actelor sus-menționate, în ceea ce privește deducere TVA în sumă de 101.218 RON, majorări de întârziere/dobânzi și penalități de întârziere calculate ca aferente acestei sume.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 96 din 19 ianuarie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, pârâta Administrației Sectorului 5 a Finanțelor Publice, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. Prin cererea de recurs, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 5, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, reiterând pe larg situația de fapt, a apreciat că instanța de fond a pronunțat o hotărâre cu aplicarea greșită a legii. Recurenta-pârâtă a susținut că pentru perioada verificată a fost micșorată baza impozabilă cu suma totală de 467.052 RON și nu a fost acordat dreptul de deducere al T.V.A. în suma totala de 101.218 RON, deoarece organul de inspecție fiscala a constatat ca serviciile prestate nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. S-a procedat la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A. cu suma de 3.280.669 RON, aferenta unei baze impozabile în sumă de 21.607.070 RON, ce corespunde achiziționării, la data de 18.01.2007, a unor clădiri situate la punctele de lucru Timișoara și comuna Margina, județul Timiș, pe motiv ca acestea nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, deoarece prin demolare și-au încetat existenta în cadrul activității economice a persoanei impozabile, intenția dezvoltării unui proiect imobiliar nefiind demonstrată, pentru pct. de lucru Margina, nici în cadrul contestației. Recurenta- pârâtă a mai afirmat că nu a încălcat principiul predictibilității fiscale și principiul neutralității fiscale, în timp ce intimata- reclamantă a interpretat trunchiat prevederile Directivei 2006/112/CE, precum și Decizia CEJ în cauza C-257/11 privind SC Gran Via Moinești SRL împotriva A.N.A.F. și A.S1F.P. București, situația de fapt fiind diferită, în sensul că acea societate deținea autorizație de desființare pentru construcțiile demolate, a executat lucrări de desființare încheind un proces-verbal în acest sens și a obținut un certificat de urbanism în vederea unei autorizații de construire pentru realizarea unui complex rezidențial pe suprafața de teren. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin cererea sa de recurs, a apreciat hotărârea instanței de fond ca fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, invocând motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Această recurentă- pârâtă a arătat, la rândul său, că în cazul de față intimata- reclamantă nu a prezentat autorizația de demolare și nu a obținut certificat de urbanism, pentru vreunul dintre obiectivele enumerate în acțiune, astfel că nu se poate concluziona că și-a demonstrat intenția de a realiza un complex imobiliar pe terenurile achiziționate, care să fie utilizat în folosul operațiunilor sale taxabile, situația de fapt din speță fiind diferită de cea existentă în cauza Gran Via Moinești, menționată în motivarea sentinței atacate. Potrivit art. 149 alin. (4) lit. d) din C. fiscal "ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează (...) în situația în care bunul de capital își încetează existența cu unele excepții prevăzute de legiuitor, respectiv, dacă bunul a făcut obiectul unei livrări pentru care taxa este deductibilă, în cazul pierderii, distrugerii ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră dacă aceste situații sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, precum și în situația furtului în condițiile în care furtul este dovedit printr-o hotărâre judecătorească definitivă", iar conform art. 149 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, taxa aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operațiuni legate de achiziția, fabricarea, construcția, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreținerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziției pieselor de schimb destinate reparării ori întreținerii bunurilor de capital Având în vedere aceste texte legale, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a arătat, în esență, că SC A. SRL a achiziționat, la data de 18.01.2007, unele terenuri cu clădiri și construcții situate în Timișoara și comuna Margina, jud. Timiș iar apoi, în 2011 și 2012 a demolat clădirile și construcțiile de pe aceste terenuri, fără a avea autorizație de demolare. Față de această împrejurare, organul de inspecție fiscală a procedat la ajustarea dreptului de deducerea a TVA, aferentă unei baze impozabile de 21.607.070 RON, corespunzătoare achiziționării terenurilor cu clădiri și construcții, motivat de faptul că aceste construcții au fost demolate, nefiind utilizate în folosul operațiunilor taxabile. Prin demolare, clădirile și construcțiile și-au încetat existența, iar pe terenurile respective nu au fost construite altele noi, astfel că, în mod corect și legal organul de inspecție fiscală a procedat la ajustarea dreptului de deducere a TVA, stabilind în sarcina societății obligații de plată suplimentare în sumă de 3.280.669 RON.

Apărarea formulată în cauză Intimata-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca vădit nefondate. În apărarea sa, a susținut că recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 5 a Finanțelor Publice nu conține vreun motiv de casare, ci doar reia argumentele din Raportul de inspecție fiscală. În ceea ce privește recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, intimata- reclamanta a reținut că în principal acesta are în vedere faptul că, contestatoarea nu a prezentat nicio autorizație de demolare și nici nu a obținut un certificat de urbanism în vederea unei autorizații de construire măcar pentru un singur obiectiv din cete enumerate în acțiune, astfel că nu se poate concluziona că și-a demonstrat intenția de a realiza un complex imobiliar pe terenurile achiziționate, care să fie utilizat în folosul operațiunilor sale taxabile, cum greșit a reținut instanța de fond. În combaterea acestei critici, intimata-reclamantă a subliniat incidența interpretării date de instanța europeană în cauza Gran Via Moinești, care nu condiționează dovedirea intenției de a dezvolta un proiect imobiliar de efectuarea anumitor demersuri, ci arată că, în situația în care proprietarul demolează construcțiile având în vedere efectuarea unui proiect imobiliar, taxa pe valoare adăugată nu este supusă regularizării. Contrar tuturor celor susținute, atât de către DGRFP București în reprezentarea AFP Sector 5, cât și de DGRFP Galați, intimata- reclamantă a arătat că: de la momentul achiziției a intenționat demolarea construcțiilor în vederea dezvoltării unui proiect imobiliar de anvergură, motiv pentru care a angajat un consultant în dezvoltare imobiliară, plătind sume importante de bani, de peste 700.000 euro; a întreprins studii de fezabilitate și de mediu în vederea demarării unor proiecte imobiliare; a întreprins demersuri la parteneri privați și autorități locale în vederea dezvoltării imobiliare; a angajat societatea B. SRL (în prezent denumită C. SRL) cu scopul de a demola clădirile de pe terenurile achiziționate și de a realiza ecologizarea acestora, tocmai în vederea demarării unor proiecte imobiliare; a obținut certificatul de urbanism în vederea obținerii autorizației de construcție; a plătit integral costurile demolării și a solicitat respectarea tuturor condițiilor de demolare și ecologizare a terenului, punând termene clare pentru finalizarea demolării. Faptul că C. nu a finalizat demolarea nu este în niciun fel culpa societății în litigiu și nu poate să infirme în vreun fel intenția de a dezvolta pe teren proiecte imobiliare de natura celor pentru care a obținut certificatul de urbanism. În raport cu cele invocate de recurente, intimata-reclamantă apreciază că beneficiază de mai multe argumente decât cele prezentate de Gran Via Moinești în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene și a instanțelor române pentru admiterea definitivă a acțiunii sale și anularea obligației de plată a TVA, în mod ilegal ajustată de organul fiscal de control.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză s-a întocmit raport asupra admisibilității în principiu a recursului, însă prin încheierea din 23 octombrie 2018, Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru analiza raportului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ. a stabilit termen pentru judecata pe fond a recursului. În motivarea acestei dispoziții s-au avut în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte și a apărărilor expuse în întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În ceea ce privește recursul formulat de Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte constată că, deși urmează îndeaproape argumentele prezentate în Raportul de inspecție fiscală, în cuprinsul cererii de recurs pot fi identificate argumente ce se pot circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 724/15.07.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de impunere fiscală nr. x/4.03.2015 emisă de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/4.03.2014 emis de Direcția Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Sector 5 a Finanțelor Publice, în ceea ce privește stabilirea TVA în valoare de 3.280.669 RON, reprezentând ajustare drept de deducere TVA, majorări de întârziere/dobânzi și penalități de întârziere calculate ca aferente acestei sume. Instanța de fond a reținut în mod corect că aplicarea prevederilor art. 149 din Codul fiscal trebuie făcută în conformitate cu jurisprudența Uniunii Europene având în vedere că, începând cu data de 1 ianuarie 2007, prevederile Codul fiscal în materie de TVA au fost armonizate cu prevederile Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 388/1977, înlocuită ulterior cu Directiva Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006. Totodată, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanța de fond a avut ca reper hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C257/11 Gran Via Moinești, cauză în care, instanța de trimitere a solicitat, în esență, să se stabilească dacă articolul 185 din Directiva 112/2006 trebuie interpretat în sensul că demolarea unor construcții edificate pe o suprafață de teren, dobândită în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, implică o regularizare a deducerii inițiale a TVA-ului aferent achiziționării construcțiilor menționate. Instanța europeană a statuat că articolul 185 din Directiva 112/2006, transpus în legislația națională prin art. 149 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul că demolarea unor construcții achiziționate împreună cu suprafața de teren pe care au fost edificate, efectuată în vederea realizării unui complex rezidențial în locul acestor construcții, nu determină o obligație de regularizare a deducerii inițiale a tva-ului aferent achiziționării construcțiilor menționate, cât timp pot fi constatate împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal. În cauza de față, instanța de fond a reținut, în esență, că reclamanta a dovedit intenția de dezvolta un complex imobiliar prin elemente obiective demonstrate prin proba cu înscrisuri, precum: contractul de prestări servicii (project management) încheiat în anul 2005 cu societatea D. SRL;Sentința civilă nr. 199/F/2004 din 27 octombrie 2005 în Dosarul nr. x/2002 al Tribunalului Alba, prin care intimata-reclamantă a fost declarată câștigătoarea licitației de achiziție a activelor E. SA - vânzare în bloc; Sentința civilă nr. 255/F/2004 din 28 decembrie 2005, prin care toate opozițiile/obiecțiunile/contestațiile formulate de F., AVAS, G., H. și alții au fost respinse și s-a admis cererea lichidatorului judiciar de autentificare a contractului de vânzare cumpărare din 08.11.2005 al activelor E. SA; contractul de vânzare-cumpărare autentificat prin încheierea de autentificare nr. 40/18.01.2007 de către BNP I., prin care activele E. SA au fost din nou transferate către intimata-reclamantă, pentru prețul de 21.500.000 euro + TVA, preț achitat integral, în cea mai mare parte în luna noiembrie 2005; contractul de cooperare dintre J. SA (operatorul K.), L. SRL (societate de construcții) și D. SRL (project manager al A.; Contractul de prestări servicii nr. x M. SRL - A. SRL și Acordul preliminar (Head of Terms) pentru dezvoltarea proiect imobiliar K. - D. SRL; dovada negocierii unui acord preliminar cu N. în vederea finanțării și, ulterior, a achiziției celor 8 proiecte K., unul din proiectele imobiliare propuse fiind cel din locația E. Timișoara situată în str. x. Efectuând propria evaluare a elementelor raportului juridic fiscal dedus judecății în limitele aferente stadiului controlului judiciar, prin prisma motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată ca fiind legală concluzia instanței de fond, în sensul că situația de fapt este similară cu cea din cauza C257/11 Gran Via Moinești, în speță, confirmându-se că reclamanta are intenția de a dezvolta un complex imobiliar. În concluzie, având în vedere cele expuse mai sus, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în care se încadrează criticile invocate de recurentele-pârâte, este neîntemeiat, astfel că recursurile formulate în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 urmează a fi respinse, ca nefondate, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat.