ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1158/2020

Ședința publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. România S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea în integralitate a Deciziei nr. 184/17.06.2015 emise de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care s-a respins contestația nr. A SLP 666/31.03.2015 formulată în cadrul procedurii administrative prealabile (Decizia DGSC), admiterea contestației și, în consecință, anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.01.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.01.2015 (Raportul de inspecție), emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenția Națională de Administrare Fiscală, pe aspectele privind stabilirea în sarcina A. a obligației de plată a sumei totale de 47.127.044 RON reprezentând pretinsa contribuție pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății stabilită suplimentar pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2011 în cuantum de 7.354.879 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente în sumă de 24.828.097 RON și penalități de întârziere în cuantum de 14.944.068 RON, precum și, în subsidiar, obligarea ANAF la procesarea favorabilă a Declarației 171 privind acordarea facilităților fiscale reglementate de O.G. nr. 17/2012 depusă de Societate.

Prin sentința civilă nr. 1600 din 16 mai 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. România S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia nr. 184/17.06.2015 emisă de ANAF - DGSC și parțial Decizia de impunere nr. x/30.01.2015 emisă de DGAMC, în ceea ce privește suma de 47.127.044 RON reprezentând: 7.354.879 RON contribuție trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din FNUASS și bugetul M.S., stabilită suplimentar pentru perioada 01.10.2009 - 31.12.2011; 24.828.097 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente și 14.944.068 RON penalități de întârziere.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Prin recursul său, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea cu reținere și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului arată că, în conformitate cu art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) al aceluiași text de lege vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, iar administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003.

Raportat la aceste dispoziții legale, administrarea contribuției clawback din perioada trimestrul IV 2009- trimestrul III 2011 intră în competența organelor de inspecție fiscală.

În ceea ce privește procedura de administrare a contribuției, sunt aplicabile prevederile art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora în noțiunea de "administrare" intră operațiunile de declarare, stabilire, verificare și colectare a taxei.

Recurenta invocă o decizie de speță a Înaltei Curți de Casație și Justiție (dec. nr. 601/2014), în care s-a reținut că O.U.G. nr. 77/2011 nu face distincție după cum creanțele s-au născut anterior sau ulterior intrării sale în vigoare, efectul legii constând exclusiv în transferul calității de creditor bugetar.

Raportat la dispozițiile art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, organele de inspecție fiscală, în cadrul administrării creanțelor, exercită atribuțiile privind examinarea documentelor din dosarul fiscal al contribuabilului, verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale și cele din evidența contabilă a contribuabilului, stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, stabilirea de diferențe de obligații fiscale de plată precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente.

În concluzie, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a avut competența de efectuare a inspecției fiscale și de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare pentru perioada trim. IV 2009- trim. III 2011.

3.2 Prin recursul său, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicită casarea sentinței și respingerea cererii de chemare în judecată.

În susținerea recursului se referă la interpretarea eronată, respectiv lipsirea de conținut juridic a normelor legale invocate în susținerea actului administrativ fiscal, precum și la încălcarea unui principiu de interpretare normelor juridice, conform căruia legea trebuie interpretată în sensul producerii de efecte, iar nu în sensul neaplicării ei.

Față de acest principiu de drept apreciază că susținerile instanței de fond sunt eronate, lipsind total de eficiență prevederile legale invocate de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în susținerea actelor administrative fiscale.

Legea nr. 95/2006, prin art. 363

1

și art. 365, reglementează obligația de plată a contribuției clawback, iar art. 1 alin. (5) din Constituție stabilește supremația legii.

Potrivit art. 4 din Legea nr. 24/2000, actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă. Prin urmare, interpretarea și aplicarea unui act normativ de nivel inferior se face prin raportare și în limitele actului normativ de nivel superior. În caz de neconcordanță, se aplică cu prioritate dispozițiile din actul normativ de rang superior.

Ținând cont de acestea, reiese cu claritate că instanța de fond pornește de la o premisă eronată, lipsind de substanță juridică dispozițiile art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, fără a arăta raționamentul juridic și încălcând în mod flagrant principiul ierarhiei și forței juridice a actelor normative.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. România S.R.L. solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, în privința recursului declarat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili arătând și că acesta este nemotivat, ceea ce atrage sancțiunea anulării, în temeiul art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) C. proc. civ.

În privința nulității căii de atac declarate de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, arată că recurenta-pârâtă nu indică prevederea legală interpretată greșit de prima instanță și nici argumentele pentru care consideră greșită interpretarea dată de instanța fondului. Nu arată recurenta nici care prevederi legale ar fi fost lipsite de conținut juridic or ar fi fost interpretate în sensul neaplicării lor și nici care sunt argumentele care susțin aceste afirmații.

În orice caz, prima instanță a pronunțat o hotărâre legală și nu se poate susține încălcarea vreunui principiu de interpretare a legii.

Art. 363

1

și art. 365 din Legea nr. 95/2006 instituie obligația de plată a contribuției clawback dar nu reglementează aspecte privind competența de administrare a taxei. Această competență a fost stabilită prin art. 270 alin. (1) lit. x) din lege în favoarea CNAS, partajarea acestei competențe cu Agenția Națională de Administrare Fiscală fiind reglementată ulterior, prin O.U.G. nr. 77/2011.

Recursul Agenția Națională de Administrare Fiscală de referă la interpretarea art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 și prin acesta se susține că în noțiunea de "administrare", din perspectivă fiscală, intră și activitatea de stabilire a taxelor și contribuțiilor.

Argumentele recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt nefondate întrucât nu se raportează la întregul dispozițiilor legale aplicabile și nici la principiul specialia generalibus derogant. Agenția Națională de Administrare Fiscală nu are competența să stabilească existența și valoarea contribuției clawback reglementate de dispozițiile art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, atribuție care revine în exclusivitate CNAS, conform art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006. În acest sens sunt și prevederile art. 9 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 77/2011. Defalcarea atribuțiilor celor două autorități este expresă și fără echivoc, potrivit alin. (1) al art. 9 numai CNAS putând să stabilească contribuția clawback.

Activitatea de administrare a contribuției transferată conform alin. (2) al art. 9 nu include operațiunile de constatare a existenței și întinderii creanței, la care se referă expres alin. (1) al textului de lege.

Definiția legală a noțiunii de "administrare" cuprinsă în Codul de procedură fiscală nu poate fi interpretată în sensul că ar exclude competența exclusivă a CNAS de stabilire a existenței și de calculare a contribuției clawback. Aceasta întrucât respectiva competență este reglementată de legislația specială în materie de clawback, care are prioritate în aplicare față de Codul de procedură fiscală.

În concluzie, stabilirea contribuției clawback prin recalcularea acesteia excede competenței Agenția Națională de Administrare Fiscală, organele fiscale încălcând prevederile anterior menționate și principiul securității raporturilor juridice.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Pârâta, prin cererea de recurs, invocă cazul de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Criticile din recurs de raportează la argumentul hotărâtor al instanței de fond, care a condus la soluția de anulare în tot a deciziei de soluționare a contestației administrative și în parte a deciziei de impunere, conform căruia Agenția Națională de Administrare Fiscală a preluat activitatea de administrare a contribuției clawback doar cu începere de la data de 1 octombrie 2011, așa încât, raportat la dispozițiile art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, actele de impunere pentru perioada trim. IV 2009- trim. III 2011 sunt nelegale, prin prisma încălcării competenței de administrare a creanțelor care a aparținut CNAS conform art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală invocă greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, arătând că noțiunea de "administrare a creanțelor"‚ la care se referă art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 trebuie coroborată cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia prin administrarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor se înțelege și activitatea de stabilire a acestora.

Nu poate fi pus la îndoială că, potrivit normelor generale cuprinse în art. 1 alin. (3) și art. 94 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, în noțiunea de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor intră un ansamblu de activități desfășurate de organele fiscale, printre care se numără și aceea de stabilire a creanțelor bugetare, raportat la o corectă stabilire a bazei de impunere, respectiv stabilirea diferențelor datorate în plus față de creanța fiscală declarată. Însă, în soluționarea cauzei de față, instanța de fond s-a raportat corect la prevederile speciale cuprinse în O.G. nr. 77/2011, referitoare la transferul activităților de administrare a contribuției clawback de la CNAS la ANAF.

Potrivit art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, (1) Pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, și pentru medicamentele de care beneficiază asigurații în tratamentul spitalicesc, vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, contribuția datorată potrivit art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, se stabilește de Casa Națională de Asigurări de Sănătate și se plătește conform reglementărilor legale în vigoare la data vânzării acestora.

(2) Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte constată că instanța de fond a dat o corectă interpretare acestor dispoziții când a stabilit că, pentru creanțele datorate cu titlu de contribuție clawback sub imperiul dispozițiilor art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, legiuitorul a decis, mai întâi prin art. 270 alin. (1) lit. x) din Legea nr. 95/2006, competența exclusivă a CNAS în materia stabilirii contribuției, iar apoi a reconfirmat această atribuție exclusivă a CNAS în materie de stabilire a contribuției prin alin. (1) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, în contextul modificărilor legislative intervenite atât în privința reglementării contribuției clawback, cât și în privința administrării ei.

Alin.(2) al art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, conform căruia procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile CNAS, trebuie înțeles ca referindu-se la activitățile care intră în noțiunea de administrare a contribuției ulterior stabilirii acesteia, la care s-a referit în mod expres alin. (1), care a statuat că acest atribut rămâne în competența CNAS.

Această împărțire a atribuțiilor între cele două autorități rezultă din reglementarea legală așa încât instanța de fond, cu aplicarea corectă a legii a reținut că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu putea stabili nici diferența de contribuție invocată a fi datorată pentru perioada trim. IV 2009 - trim. III 2011 și nici creanțele accesorii constând în dobânzi și penalități de întârziere stabilite în considerarea contribuției stabilite în plus, dar și în considerarea invocatei nerespectări a scadenței obligațiilor succesive de plată pentru sumele datorate cu titlu de contribuție în perioada sus menționată, sub imperiul dispozițiilor art. 363

1

din Legea nr. 95/2006.

În sensul arătat este orientată și jurisprudența anterioară a Înaltei Curți (dec. nr. 4252/2014, dec. nr. 7097/2013 ale ÎCCJ-SCAF)

Decizia nr. 601/2014, invocată de recurentă, nu are sensul și relevanța pretinse de aceasta deoarece în contextul factual al cauzei în care decizia menționată a fost pronunțată nu s-a pus problema litigioasă a stabilirii contribuției, ci a opozabilității hotărârii față de ANAF, în considerarea unor atribute din sfera administrării contribuției ulterioare stabilirii acesteia.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate invocate în raport cu hotărârea pronunțată în fond.

Din conținutul cererii de recurs adresate de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu pot fi decelate critici de nelegalitate la adresa sentinței nr. x/16.05.2016. Deși este invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă se rezumă la prezentarea unor argumente lipsite de caracter concret și aplicat.

Astfel, arată că instanța de fond a încălcat principiul interpretării normelor juridice potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul producerii efectelor ei, iar nu în sensul neaplicării ei, însă nu arată care sunt dispozițiile legale interpretate de instanța de fond cu încălcarea principiului amintit.

Mai invocă recurenta lipsirea de conținut juridic a normelor legale invocate în susținerea actului administrativ fiscal, însă, din nou, nu arată în concret nici normele legale la care se referă și nici motivele de nelegalitate a raționamentului juridic expus de instanța de fond.

Recurenta citează dispozițiile art. 363

1

și 365 din Legea nr. 95/2006, care stabilesc obligația de plată a contribuției, fără să arate în ce sens hotărârea instanței de fond ar încălca aceste prevederi legale. De altfel, o afirmație concretă în sensul încălcării dispozițiilor legale menționate nu se regăsește în cuprinsul cererii de recurs.

În fine, recurenta se referă la încălcarea principiului ierarhiei actelor normative, dar, și în această privință, susținerile sunt neclare și neaplicate, recurenta neindicând care ar fi actul normativ de forță inferioară ale cărui dispoziții să fi fost valorificate instanța de fond în detrimentul unui act normativ de rang superior și care cuprinde dispoziții contrare.

În concluzie, cererea de recurs nu cuprinde nicio critică de nelegalitate la adresa sentinței pronunțate, motiv pentru care, în temeiul art. 496 raportat la art. 486 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nulitatea recursului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 1600 din 16 mai 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1600 din 16 mai 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 februarie 2020.