ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1680/2018

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 20 decembrie 2013 sub nr. x/2013 și transferată la secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2013*, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 iulie 2013 și a Deciziei de impunere nr. x din 16 iulie 2013 emise de pârâtă. În subsidiar, în măsura în care instanța va aprecia că acțiunea în contencios administrativ nu poate fi primită în absența deciziei de soluționare a contestației administrative prealabile, reclamanta a arătat că înțelege să își completeze acțiunea în sensul că, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004, solicită obligarea pârâtei la emiterea unei Decizii de soluționare a contestației înregistrate sub nr. x din 13 august 2013, în condițiile în care contestația administrativă nu a fost soluționată nici în termenul legal și nici într-un alt termen care să poată fi considerat rezonabil și care să nu aducă atingere dreptului reclamantei la un proces echitabil. Prin cererea adițională depusă la termenul de judecată din 9 septembrie 2013, reclamanta a arătat că înțelege să-și completeze acțiunea în sensul că solicită și anularea Deciziei nr. 7419/2014, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/2013 și a Deciziei de impunere nr. x.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 112 din 27 mai 2015, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea, astfel cum a fost completată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. a) Sub aspectul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține că instanța de fond nu a examinate toate apărările formulate de societate și nu a indicat motivele pentru care unele din apărările formulate au fost înlăturate, așa cum impun dispozițiile art. 6 și art. 425 lit. b) C. proc. civ., fiind astfel încălcate regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Astfel, susține recurenta că, deși apărările pe care le-a formulat pentru a se stabili dacă sumele încasate în temeiul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x reprezintă venituri impozabile și dacă operațiunea ce a format obiectul facturii nr. x/2008 este sau nu o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, respectiv dacă aceasta a generat în mod legal în sarcina societății obligația de colectare a TVA în sumă de 1.670.508,42 RON, instanța de fond nu a examinat în concret aceste apărări și nu a motivat înlăturarea lor, limitându-se să rețină că suma de 455.000 RON încasată de la promitenta cumpărătoare ar reprezenta venit impozabil și că operațiunea ar fi taxabilă din punct de vedere al TVA de la data emiterii facturii, conform art. 134 1 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, fără a arăta, însă, argumentele prin prisma cărora nu ar fi incidente dispozițiile legale invocate de societate, respectiv cele ale art. 258 din Ordinul ministrului finanțelor publice 3055/2009 și ale art. 128 și art. 134 1 alin. (6) din Codul fiscal, care ar fi justificat o concluzie contrară. Nici apărările referitoare la cele 6 facturi emise în luna decembrie 2009 de către S.C. B. S.R.L. Baia Mare, care erau esențiale pentru verificarea legalității obligațiilor de plată impuse suplimentar cu titlul de accesorii aferente TVA în sumă de 1.545.495 RON, nu au fost examinate de judecătorul fondului, care a tratat în mod identic situația celor 6 facturi, fără a face distincția între facturile emise pentru avansuri și cele emise pentru operațiuni de prestări servicii și fără a arăta motivele pentru care a fost înlăturată incidența art. 16 1 din Normele metodologice referitoare la aplicarea art. 134 2 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. În ceea ce privește achizițiile de materiale de construcție, mijloace fixe și obiecte de inventar, instanța de fond a ignorat susținerile reclamantei și nu a motivat căreia dintre părți îi incumbă sarcina probei cu privire la situația de fapt reținută prin actele administrativ fiscale și nu a indicat care sunt probele ce justifică situația de fapt, ci a reținut doar că societatea nu ar fi făcut dovada situației reale invocate, răsturnând astfel sarcina probei în ceea ce privește constatările de fapt din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate și înlăturând în mod nelegal mijloacele probatorii administrate (extrase din evidențele contabile, raport de expertiză privind construcția Complex C., liste de inventariere privind bunurile mobile etc.). Referitor la impozitul pe dividende, instanța de fond nu a răspuns apărărilor ce vizau nulitatea actelor contestate pentru nemotivarea în fapt a obligațiilor suplimentare stabilite, nu a examinat și nu a motivat înlăturarea apărărilor în sensul că nu există niciun suport faptic de natură a justifica prezumția potrivit căreia achizițiile în sumă de 957.342 RON ar fi fost efectuate în interesul personal al asociaților și ar fi asimilabile dividendelor, că procurarea materialelor de construcții, mijloacelor fixe și obiectelor de inventar pentru societate este justificată cu facturi, documente de plată, note de intrare recepție, bonuri de consum, liste de inventar și că, în ipoteza neidentificării pe teren a acestor bunuri, se impuneau măsuri pentru constatarea lipsurilor din gestiune și pentru reîntregirea patrimoniului. Printr-o a doua serie de critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă invocă aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor de drept procesual fiscal referitoare la sarcina probei în materia contenciosului fiscal, respectiv dispozițiile art. 6, art. 55 alin. (1), art. 65 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, din coroborarea cărora rezultă că, în ceea ce privește dovedirea afirmațiilor cuprinse în declarațiile și cererile adresate organului fiscal, sarcina probei incumbă contribuabilului, în timp ce în privința situației fiscale de fapt reținută prin deciziile de impunere sarcina probei incumbă organului fiscal, care trebuie să indice probele sau constatările proprii ce au condus la stabilirea respectivei situații. În cauză, recurenta-reclamantă invocă greșita aplicare a dispozițiilor ce reglementează sarcina probei în materie fiscală cu referire la situația materialelor de construcții în privința cărora s-a apreciat că nu ar fi fost puse în operă, a mijloacelor fixe și obiectelor de inventar, în privința cărora s-a reținut că nu există în patrimoniul societății, neregularitatea invocată conducând la stabilirea greșită a situației acestor bunuri, cu consecința confirmării raționamentului organelor fiscale. Afirmă recurenta că dispozițiile imperative ale art. 55 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și ale Anexei 3b la Ordinul 1304/2004 privind instrucțiunile de completare și utilizare a formularului "Notă explicativă" au fost nesocotite cu ocazia efectuării controlului fiscal și întocmirii raportului de inspecție fiscală, împrejurare în raport de care instanța trebuia să constate că situația de fapt fiscală în considerarea căreia au fost impuse obligațiile suplimentare de plată nu a fost dovedită în condițiile legii. În raport cu dispozițiile pct. 13, 26 și 27 din Ordinul nr. 2861/2009 privind inventarierea, pentru a proba situația de fapt fiscală invocată, organele de control trebuiau să procedeze sau să dispună efectuarea inventarierii conform stadiului fizic de la momentul controlului și inventarierea separată a materialelor neîncorporate, întrucât numai în această modalitate se putea stabili în mod real dacă materialele în discuție au fost sau nu puse în operă. Totodată, se susține că documentul intitulat "Fișa investigațiilor pe teren" nu are o reglementare legală, nu a fost întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 55 din Codul de procedură fiscală și nu constituie un înscris opozabil cu valoare probatorie în condițiile în care nu a fost întocmită în prezența/cu participarea unui reprezentant al societății, nu a fost însușită de societate prin semnătură și nu a fost comunicată pentru a putea fi formulate eventuale obiecțiuni. Deși situația de fapt reținută în raportul de inspecție fiscală nu a fost stabilită în condițiile legii și nu este confirmată de niciun mijloc de probă, dar nici de constatări proprii, corecte și complete ale organelor fiscale, societatea a infirmat aprecierea referitoare la nepunerea în operă a materialelor de construcții cu înscrisurile înregistrate în evidența contabilă, înscrisuri a căror valoare probatorie nu a fost examinată nici de organele fiscale, nici de prima instanță, și anume: facturi de achiziție, bonuri de consum, procese-verbale de recepție a lucrărilor, note de înregistrare a respectivelor materiale în valoarea de inventar a clădirii Complex C. în perioada punerii în operă a materialelor de construcții (2002-2010). În ceea ce privește starea de fapt a obiectelor de inventar și a mijloacelor fixe, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală și în decizia de impunere, organele fiscale au afirmat că acestea nu se regăsesc la C., ori această presupusă stare de fapt a fost contestată de societate atât în procedura administrativă prealabilă, cât și pe parcursul judecății pe considerentul că, la imobilul respectiv, erau în curs de execuție lucrări de reparații substanțiale (recompartimentări, reparații la pardoseli și șarpantă) și că, în acest context, mijloacele fixe au fost relocate spre celelalte puncte de lucru ale societății (D. și E.) și au fost în continuare folosite pentru realizarea obiectului de activitate, sens în care au fost prezentate listele de inventariere în care sunt evidențiate bunurile în discuție atât în perioada anterioară controlului, cât și ulterior. Prin urmare, conform art. 64-65 din Codul de procedură fiscală, incumba organelor fiscale sarcina probei în ceea ce privește starea de fapt invocată. Având în vedere faptul că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nu au fost identificate bunurile care au făcut obiectul rambursării de TVA, recurenta susține că organele fiscale aveau obligația de a dispune efectuarea inventarierii la toate punctele de lucru ale societății în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) și (4), art. 8, art. 15, ar. 17, art. 18, art. 21, art. 35 și art. 39 din Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul nr. 2861/2009. În raport cu argumentele prezentate, recurenta susține că aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la probațiunea în materie fiscală a condus la reținerea de către judecătorul fondului a situației fiscale de fapt pe care organele fiscale doar au afirmat-o, fără a o dovedi în condițiile legii și că, prin urmare, cauza a fost greșit examinată doar din perspectiva probelor prin care societatea a înțeles să combată afirmațiile organelor fiscale, iar nu și din perspectiva prioritară a modului în care aceste organe și-au îndeplinit obligația de a dovedi și motiva, pe bază de probe și constatări proprii efectuate în condițiile legii, situația fiscală de fapt stabilită. În ceea ce privește motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta invocă aspectele arătate în continuare. b.1) Referitor la accesoriile aferente TVA în sumă de 1.545.495 RON evidențiată în cele șase facturi emise de S.C. B. Baia Mare, considerată de organele fiscale ca nedeductibilă, recurenta afirmă că, întrucât nu au fost îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de pct. 258 alin. (1) și (2) din Ordinul ministrului finanțelor nr. 3055/2009, societatea nu avea obligația de a emite o factură cu privire la imobilul ce a format obiectul antecontractului de vânzare cumpărare, astfel încât factura nr. x/2009 a fost emisă din eroare în mod nelegal, motiv pentru care a fost stornată prin factura nr. x/2010, legalitatea acestei operațiuni de stornare fiind recunoscută de organele fiscale. În raport cu dispozițiile art. 128 alin. (1) și art. 134 1 alin. (1) și (6) din Codul fiscal și ale pct. 58 din Normele metodologice de aplicare dispozițiilor art. 150 din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada 29 mai 2009-31 decembrie 2009, la data emiterii facturii de vânzare către S.C. F. S.R.L., rezultă că TVA înscrisă eronat într-o factură sau o factură emisă eronat care cuprinde și TVA nu generează obligația de plată a TVA către bugetul de stat în condițiile în care TVA nu a fost încasată, iar daca factura a fost corectată, respectiv stornată, TVA nu este datorată. Mai susține recurenta că societatea avea posibilitatea de a întocmi factura de vânzare a C. în regim de scutire de TVA, conform regulii generale instituite de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. În exercitarea dreptului de opțiune privind scutirea de TVA, societatea a optat pentru taxarea operațiunii ce a format obiectul facturii nr. x/2009, deși operațiunea facturată nu s-a realizat în mod efectiv, aceasta în considerarea faptului că înregistrase în contabilitate cele 6 facturi emise de S.C. B. S.R.L. Baia Mare, care ar fi justificat dreptul de deducere a TVA aferentă în condițiile în care lucrările de reparații facturate s-ar fi realizat. Această modalitate de exercitare a dreptului de opțiune pentru scutirea de TVA a fost adoptată tocmai în ideea de a evita formularea unei cereri de rambursare a TVA aferentă facturilor emise de S.C. B. înainte ca operațiunile facturate să se materializeze în mod efectiv și pentru a nu se crea un dezechilibru între TVA de colectat și TVA deductibil. În ceea ce privește TVA aferentă celor 6 facturi emise de S.C. B. Baia Mare, în valoare de 1.545.495 RON, pentru care s-a reținut că nu era deductibilă pe considerentul că operațiunile facturate nu au fost reale, recurenta susține că organele fiscale și instanța de fond nu au avut în vedere regimul juridic diferit al facturilor emise pentru avansuri față de facturile emise pentru operațiuni concrete ce nu au avut loc. În acest sens, se arată că trei facturi au fost emise pentru avansuri în valoare totală de 7.912.000 RON, din care TVA de 1.263.260 RON, iar, conform pct. 16 1 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, facturarea avansului neîncasat reprezintă o operațiune permisă de lege și nu există temei legal pentru nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă unor asemenea facturi din moment ce ele nu au fost emise pentru lucrări neexecutate, ci pentru simple avansuri în privința cărora nici organele fiscale, nici instanța nu au indicat vreo dispoziție legală care să justifice concluzia nedeductibilității TVA aferentă avansurilor. Totodată, recurenta invocă încălcarea dispozițiilor art. 145 și 146 din Codul fiscal, din coroborarea cărora rezultă că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă demonstrează că acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și că deține o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal pentru servicii care au fost sau urmează să fie prestate. Se afirmă că problema caracterului real sau nereal al avansurilor facturate de S.C. B. S.R.L. Baia Mare nu putea fi examinată decât prin raportare la clauzele contractului încheiat între părți cu privire la termenul de îndeplinire a obligațiilor contractuale în considerarea cărora au fost facturate avansurile, deoarece concluzia nerealității operațiunilor facturate nu putea fi justificată decât după expirarea termenului contractual, când se putea stabili cu certitudine dacă promitentul executant și-a îndeplinit sau nu, în tot sau în parte, obligațiile asumate. Mai susține recurenta că nu există și nu a fost invocat niciun temei legal pentru tratamentul diferențiat pe care organele fiscale l-au aplicat în privința facturilor ce reflectă operațiuni nereale din punct de vedere al obligației de colectare a TVA și respectiv al dreptului de deducere a TVA. În concluzie, se susține că organele fiscale și instanța de fond au reținut, contrar dispozițiilor legale, că pentru perioada decembrie 2009- decembrie 2010 societatea avea obligația de a colecta TVA în sumă de 1.670.508,42 pe motiv că stornarea facturii de vânzare produce efecte pentru viitor, dar că, pentru aceeași perioadă, nu justifică dreptul de deducere pentru suma de 1.545.495 RON pe motiv că stornarea facturilor produce efecte retroactive și demonstrează nerealitatea operațiunilor încă de la data emiterii facturilor. b.2) În ceea ce privește impozitul pe profit și TVA aferentă achizițiilor de materiale de construcții, obiecte de inventar și mijloace fixe, recurenta-reclamantă susține că situația de fapt în considerarea căreia organele fiscale au calculat impozit pe profit, TVA și accesorii aferente a fost stabilită de instanța de fond cu încălcarea dispozițiilor legale referitoare la probațiune în materie fiscală. b.3) În ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente sumei de 455.000 RON încasată de la S.C. F. S.R.L. București în temeiul antecontractului de vânzare cumpărare nr. x, concluzia instanței de fond privind legalitatea obligațiilor suplimentare impuse este consecința nelegalei calificări a sumei în discuție ca având natura unui venit impozabil. Se susține că sumele încasate în temeiul promisiunii de vânzare impuneau a fi contabilizate ca avansuri în contul nr. 472, respectiv venituri neimpozabile, ele putând fi tratate ca venituri impozabile numai după îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 258 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009. Totodată, se arată că, în considerarea clauzelor contractuale și a faptului că nu au fost respectate termenele de plată convenite, a fost emisă factura storno nr. x/2010, care a fost comunicată promitentei cumpărătoare, iar prin notificarea nr. x ianuarie 2011 aceasta a solicitat restituirea tuturor sumelor de bani achitate în temeiul antecontractului, solicitare căreia însă nu i s-a dat curs, invocând dreptul stipulat în actul adițional de a calcula majorări de întârziere și alte cheltuieli suplimentare. În acest context, este evident faptul că există o dispută nesoluționată între părțile contractante în ceea ce privește restituirea prestațiilor efectuate în temeiul antecontractului nr. x/2009, împrejurare în raport de care, așa cum a concluzionat și expertul contabil, suma de 455.000 RON se justifica a fi înregistrată în contul 473 - "decontări din operațiuni în curs de clarificare". Pe de altă parte, în măsura în care situația juridică a sumelor înregistrate în contul 473 nu a fost clarificată în termen de trei luni de la data constatării, așa cum impun dispozițiile art. 208 din Ordinul ministrului finanțelor nr. 3055/2009, iar sumele respective nu au fost restituite și nici nu a fost exercitat dreptul de a pretinde despăgubiri, expertul a stabilit că aceste sume trebuiau înscrise în contul 462 cu explicația "sume încasate și necuvenite", fără însă ca o astfel de înregistrare să confere sumelor în discuție natura juridică a unor venituri impozabile. Se susține că în mod nelegal instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză cu motivarea că pasivitatea părților în ceea ce privește reglementarea situației juridice a sumei în discuție ar releva intenția lor de a conserva raporturile juridice așa cum erau la data efectuării controlului și ar justifica aprecierea privind caracterul de venit impozabil al sumei în discuție. b.4) În ceea ce privește impozitul pe dividende, recurenta susține că instanța de fond nu a examinat excepția de nulitate a raportului fiscal și deciziei de impunere sub aspectul obligațiilor suplimentare stabilite cu titlul de impozit pe dividende și accesorii și nu s-a pronunțat nici explicit, nici implicit asupra acestei excepții. Totodată, se susține că este nelegală concluzia instanței de fond în sensul că s-ar justifica asimilarea plăților efectuate pentru achiziția unor bunuri și materiale cu dividendele nete achitate asociaților, această concluzie fiind contrară dispozițiilor art. 7 pct. 12 din Codul fiscal, iar asimilarea unei astfel de plăți cu achitarea dividendelor nete nu se justifică în contextul în care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile respective.

Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava nu a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei A. S.R.L.

Procedura de soluționare a recursului 5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 martie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin încheierea din data de 18 octombrie 2017, completul de filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, în limitele care se vor arăta în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Amplele critici aduse de recurenta-reclamantă sentinței civile nr. 112/27.05.2015 a Curții de Apel Suceava au fost încadrate prin raportul asupra admisibilității în principiu a prezentului recurs în prevederile art. 488 pct. 6 și

Recurenta Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei nu a formulat un punct de vedere cu privire la reîncadrarea motivelor de casare în alte temeiuri de drept decât cele indicate de titularul căii de atac în cererea sa, astfel că vor fi examinate argumentele de fapt și de drept arătate în petiția de recurs prin raportare la motivele de casare reținute prin raport. a) Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., a susținut recurenta-reclamantă că este incident acest temei de drept întrucât nu au fost examinate toate apărările sale și nici nu au fost arătate motivele pentru care unele dintre apărări au fost înlăturate, fiind, astfel, nerespectate prevederile art. 425 lit. b) C. proc. civ., consecința fiind, în opinia sa, cea a nulității sentinței atacate. În esență, a menționat recurenta-reclamantă că judecătorul fondului nu a examinat, în concret, apărările sale formulate în privința operațiunilor fiscale justificate prin următoarele documente: factura nr. x/31 decembrie 2009, antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x, cele 6 facturi emise în luna decembrie 2009 de către Societatea B. S.R.L. Baia Mare, iar în privința achizițiilor de materiale de construcție, mijloace fixe și obiecte de inventar, precum și în referire la impozitul pe dividende, soluția recurată nu este motivată în ceea ce privește sarcina probei cu privire la situația de fapt reținută prin actele administrative fiscale contestate și nici în privința motivului de nelegalitate fundamentat pe nemotivarea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare. Verificând sentința recurată prin raportare la temeiul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., reține instanța de control judiciar că soluția fondului a fost adoptată conform raționamentului logico-juridic expus în considerentele hotărârii pronunțate, raționament ce a avut în vedere, pe de o parte, argumentele grupate ale reclamantei, iar pe de altă parte, pe cele ale organului fiscal, expuse în cuprinsul actelor administrative fiscale atacate și în întâmpinarea depusă la dosarul de fond. Împrejurarea potrivit căreia prima instanță a optat pentru analiza fiecărei categorii de sume contestate, din cele ce au fost stabilite suplimentar prin actele de impunere fiscală atacate, nu reprezintă o nerespectare a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât au fost arătate în cuprinsul hotărârii atacate cum au fost aplicate normele Codul fiscal pentru fiecare dintre obligațiile suplimentare de plată ce au fost impuse în sarcina contribuabilului. Dincolo de caracterul amplu al susținerilor în fapt formulate de reclamanta A. S.R.L. Vatra Dornei în contestarea actelor de impunere fiscală, ceea ce prezintă relevanță pentru respectarea garanțiilor prevăzute de art. 6 din Convenția E.D.O, este motivarea adecvată a hotărârii judecătorești, în așa fel încât să poată permite efectuarea controlului judiciar în calea de atac declarată, prin raportare la criticile formulate. Or, în cauza de față, obligațiile fiscale din actele atacate pe calea acțiunii în contencios administrativ au fost examinate de către prima instanță, fiind reliefate argumentele care au condus la menținerea constatărilor organelor fiscale, ce au determinat stabilirea de sarcini fiscale suplimentare pentru contribuabilul verificat, arătându-se, totodată, motivat, cum au fost însușite concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză și considerentele pentru care anumite concluzii ale expertului fiscal nu au fost însușite de către judecătorul fondului. Așadar, criticile recurentei-reclamante referitoare la nemotivarea hotărârii pronunțate de prima instanță sunt nefondate, fiind respectat, de către judecătorul fondului, silogismul logico-juridic ce permite exercitarea controlului judiciar de către instanța de recurs. b) Criticile recurentei-reclamante, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., au vizat aplicarea greșită a legii pentru anumite categorii de obligații fiscale datorate de Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei, după cum urmează: b.1) Accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată, în sumă de 1.545.495 RON, evidențiată în cele șase facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare, considerată de organele fiscale ca nedeductibilă, întrucât operațiunile facturate nu au fost reale, potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală. Într-o scurtă rezumare a situației factuale, reține Înalta Curte că, pentru luna decembrie 2009, au fost analizate două operațiuni contabile ale recurentei-reclamante, respectiv emiterea unei facturi de vânzare către Societatea F. S.R.L. București a clădirii "C.", cu un preț unitar de 8 792 150 RON, la care se adaugă TVA de 1 670 508 RON, precum și emiterea, de către Societatea B. S.R.L. Baia Mare a unui număr de 6 facturi, în valoare de 8 131 661 RON, la care se adaugă TVA de 1 545 061 RON, primite și înregistrate de Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei. Respectivele operațiuni contabile impuneau, în opinia recurentei-reclamante, verificarea a două aspecte, cel legat de obligația de colectare a TVA-ului pentru perioada decembrie 2009- decembrie 2010 (până când a fost stornată factura nr. x/31.12.2009, respectiv la data de 31 decembrie 2010), precum și cel al deductibilității TVA-ului în sumă de 1 545 016 RON, aferentă celor 6 facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare. În criticile sale din recurs, contribuabilul verificat a arătat că nelegalitatea sentinței rezidă în faptul că prima instanță a menținut legalitatea actelor de impunere fiscală, stabilind că Societatea A. S.R.L. avea obligația de a colecta și vira TVA aferentă facturii nr. x/31 decembrie 2009, deși factura a fost emisă din eroare, ulterior fiind stornată în condițiile legii și nu a generat nici contabilizarea de venituri și nici obligația de colectare a TVA. În susținerea punctului său de vedere, s-a prevalat recurenta-reclamantă de prevederile pct. 258 din Ordinul MFP nr. 3055/2009, arătând că, nefiind îndeplinite condițiile cerute de alin. (1) și (2) din această normă legală, nu avea obligația de a emite factură, astfel încât factura nr. x/2009 a fost emisă din eroare, în mod nelegal, acesta fiind și motivul pentru care a fost stornată ulterior, organele fiscale recunoscând legalitatea operațiunii de stornare. Totodată, a precizat recurenta-reclamantă că existența obligației de colectare a TVA aferentă facturii în discuție era condiționată de îndeplinirea cerințelor prevăzute la art. 128 alin. (1) și 134 1 alin. (1) Codul fiscal, care, însă, nu au fost realizate, întrucât nu a intervenit un transfer al dreptului de proprietate către promitenta cumpărătoare. Făcând trimitere și la dispozițiile pct. 58 din Normele metodologice de aplicare a art. 150 Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, a susținut recurenta A. S.R.L. că o factură cu TVA înscrisă eronat nu generează obligația de plată a TVA, nefiind încasată, iar dacă factura a fost stornată, TVA nu este datorată. Cât privește TVA aferentă celor 6 facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare, a pretins recurenta-reclamantă că a fost aplicat un tratament fiscal diferit față de cel incident în situația facturii stornate din relația contractuală cu F. S.R.L., organele fiscale considerând, în mod eronat, că a fost greșit dedusă taxa pe valoarea adăugată rezultată din facturile de avans, cât timp, până la expirarea perioadei agreate contractual pentru efectuarea lucrărilor, nu se putea prezuma nerealitatea operațiunilor facturate. În consecință, fără a se mai impune reluarea situației faptice descrise amplu în memoriul de recurs, a criticat titularul căii de atac faptul că, în pofida dispozițiilor legale aplicabile operațiunilor sale taxabile, organele fiscale și instanța de fond au reținut că, pentru perioada decembrie 2009- decembrie 2010, Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei avea obligația de a colecta TVA în sumă de 1.670.508,42lei, întrucât stornarea unei facturi produce efecte pentru viitor, iar pentru suma de 1.545.495lei s-a reținut că nu este justificat dreptul de deducere, întrucât stornarea facturilor către societatea B. S.R.L. produce efecte retroactive și demonstrează nerealitatea operațiunilor încă de la data emiterii celor 6 facturi. Contrar aserțiunilor recurentei-reclamante, Înalta Curte, validând raționamentul primei instanțe, reține că este vorba, în privința celor două operațiuni economice (antecontractul de vânzare cumpărare încheiat cu F. S.R.L. și facturile de avansuri emise către B. SRL), despre un tratament fiscal diferit, fiecare stabilit în funcție de incidența normelor fiscale ce impun obligația de colectare a TVA-ului sau care conferă dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. În relația contractuală a recurentei-reclamante cu Societatea F. S.R.L., se reține că, urmare încheierii antecontractului de vânzare-cumpărare pentru suma de 10.462.658 lei, cu TVA inclus, s-a emis factura nr. x/31.12.2009, dată la care a intervenit exigibilitatea TVA-ului de colectat, în cuantum de 1.670.508 RON (art. 134 2 alin. (2) lit. a) Codul fiscal - "prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator". Din prețul final agreat pentru transferul dreptului de proprietate asupra imobilului "C.", recurenta-reclamantă a primit doar suma de 455 000 RON, operațiunea economică fiind încadrată de organele fiscale drept una reală, ce nu s-a realizat din cauza neîncasării integrale a prețului cerut. Consecințele fiscale ale generării de venituri prin emiterea facturii fiscale nr. x/31.12.2009 s-au produs în ceea ce privește calculul profitului impozabil și, implicit, a impozitului datorat pentru profitul realizat, aspecte care însă vor fi evidențiate în analiza criticilor din recurs ce au privit aceste elemente. Pentru suma de 1.545.495 RON, reprezentând cuantumul taxei pe valoarea adăugată ce a fost dedusă de recurenta-reclamantă pentru operațiunile economice cuprinse în cele 6 facturi emise de Societatea B. S.R.L. Baia Mare, a calculat organul fiscal accesorii în cuantum de 614.524 RON (din care 382.700 RON dobânzi de întârziere, iar 231.824 RON penalități de întârziere). Prin criticile din recurs, Societatea A. S.R.L. contestă calculul accesoriilor pentru TVA pe care a dedus-o, în cuantum de 1.545.495 RON, pe care organele de inspecție fiscală au reținut-o ca fiind, în realitate, nedeductibilă. Este corectă concluzia reținută în actul de control fiscal, ce a determinat emiterea deciziei de impunere pentru obligațiile fiscale reprezentând accesorii la taxa pe valoarea adăugată dedusă eronat de Societatea A. S.R.L., deducere care a afectat cuantumul TVA-ului de colectat care urma să fie plătit la bugetul de stat. Potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile". Astfel cum s-a evidențiat și în raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătorești la instanța de fond, cele 6 facturi emise de B. S.R.L. Baia Mare reflectă operațiuni care nu au avut loc niciodată, lucru confirmat și de managerul general al Societății A. S.R.L. Vatra Dornei, ele neavând niciun suport real, astfel că exercitarea dreptului de deducere s-a realizat fără a fi respectate cerințele prevăzute de art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003. Totodată, s-a reținut cu deplin temei că emiterea și înregistrarea în contabilitatea recurentei-reclamante a facturii nr. x/29.03.2011, de "corectare compensare la facturile emise de B. S.R.L. Satu Mare", nu reprezintă operațiuni corecte, inițiativa trebuind să aparțină, în situația dată, emitentului celor 6 facturi, nu achizitorului de bunuri și/sau servicii. Prin urmare, deducerea nelegală a TVA-ului reflectat în aceste facturi a avut drept consecințe întregirea TVA-ului de colectat cu suma respectivă, iar pentru întârzierea la plata către bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată ce ar fi trebuit achitată în perioada decembrie 2009- martie 2011 s-au calculat accesorii de la data înregistrării eronate a celor 6 facturi până la data stornării lor de către emitent, accesorii ce au un caracter legal, impunându-se menținerea lor, astfel cum au fost evidențiate în actele de impunere fiscală contestate în cauză. b.2) Au mai fost stabilite în actele de impunere fiscală obligații ce incumbă recurentei-reclamante, constând în TVA suplimentar de plată în cuantum de 167.072 RON, precum și accesorii ale debitului principal, provenind din achiziții de materiale de construcții, obiecte de inventar și mijloace fixe. Cu ocazia controlului fiscal la care a fost supusă recurenta-reclamantă, s-a reținut că achizițiile efectuate pentru investițiile realizate la Clădire Complex C. nu au fost regăsite la imobilul menționat, astfel că s-a considerat că au fost deduse eronat sumele reprezentând TVA aferent acestor achiziții. În privința materialelor de construcții ce au fost cumpărate în perioada 01.07.2007-31.12.2009, în valoare totală de 479.295 RON, s-a reținut în primă instanță, cu valorificarea concluziilor formulate în raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză, că Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei nu a deținut autorizație de construire pentru reamenajarea activului "C.", nu a făcut dovada personalului angajat pentru lucrările în regie proprie de refacere și modernizare a imobilului respectiv și nici nu deține înregistrări ale pretinselor lucrări. În calea recursului, a susținut Societatea A. S.R.L. Vatra Dornei că stabilirea obligațiilor suplimentare de plată (impozit pe profit, cu accesorii aferente, precum și TVA, cu accesorii aferente) s-a realizat cu încălcarea normelor legale referitoare la probațiunea în materie fiscală, iar organele de control erau îndrituite să facă proba constatărilor sale, în referire la nepunerea în operă a materialelor de construcții la "C." și lipsa obiectelor de inventar și a mijloacelor fixe de la acest obiectiv. Aceste alegații ale recurentei-reclamante nu pot fi primite, cât timp, nici cu ocazia controlului fiscal, pentru perioada verificată, nici ulterior, în demersul judiciar promovat, contribuabilul nu a putut face dovada utilizării materialelor de construcții pentru investițiile pretins realizate la Clădirea "Complex C.", deși, conform prevederilor art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscalălă, "contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal". Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată este recunoscut în favoarea unei persoane impozabile atunci când achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale respectivei persoane, iar în ipoteza neregăsirii materialelor de construcții în imobilul aflat în patrimoniul contribuabilului, acest drept nu poate fi acordat, nefiind îndeplinită cerința utilizării bunurilor cumpărate pentru ceea ce legiuitorul a prevăzut expres, în cuprinsul at. 145 alin. (1) lit. a) Codul fiscal. Raportul de expertiză contabilă efectuat în cursul cercetării judecătorești la prima instanță a evidențiat că, pentru anul 2009, materialele de construcții trecute pe investiții, în sumă de 416.516 RON, au fost contabilizate de către A. S.R.L. atât pe cheltuieli, cât și pe veniturile din producția de imobilizări corporale, fără a fi dovedită, de către recurenta-reclamantă, obținerea vreunui venit din exploatarea activului "Complex C.", iar în anul 2010 a fost evidențiată cheltuiala aferentă instalației de încălzire atât în contul de cheltuieli, cât și în cel de investiții în curs, concomitent cu înscrierea bunului procurat ca mijloc fix. Calificarea corectă a acestor cheltuieli, astfel cum a reținut și judecătorul fondului, valorificând raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, este aceea a unor cheltuieli de investiții, ce nu implică deductibilitatea lor, având un alt regim fiscal, acela al recuperării pe calea amortizării. Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar împrejurarea că, în perioada verificată, nu au fost obținute venituri din exploatarea Complexului turistic "x" determină încadrarea eventualelor cheltuieli efectuate pentru procurarea materialelor de construcții drept cheltuieli de investiții, ele fiind considerate drept cheltuieli cu reparații capitale efectuate și în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali ai mijlocului fix, recuperându-se pe calea amortizării, fie pe durata normala de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pana la 10% (pct. III. 2 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin H.G. nr. 2.139/2004). În privința cheltuielilor efectuate pentru achiziția unor obiecte de inventar și mobilier, a susținut recurenta-reclamantă că bunurile procurate cu acest titlu au fost utilizate în alte puncte de lucru ale societății în discuție, ele fiind destinate pentru realizarea obiectului său de activitate, fără ca vreo normă legală să-i impună obligația de a întocmi documente de transfer de gestiune între active aparținând aceleiași persoane impozabile, fiind ținută o evidență contabilă unică, în care sunt înregistrate achizițiile de bunuri, cheltuielile cu amortizarea și deconturile de TVA pentru toate punctele de lucru ale societății. Este eronată această susținere a recurentei-reclamante, întrucât există reglementări contabile clare care impun modalitatea în care se înregistrează în evidența contabilă a unei entități juridice bunurile din categoria mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar, fiind necesar, astfel, să existe un control asupra modalității în care respectivele bunuri sunt utilizate în vederea obținerii de venituri impozabile, prin exploatarea unui activ determinat, pentru care sunt destinate acele elemente patrimoniale. În acest sens, sunt fără echivoc prevederile Ordinului MEF nr. 3512/2008, Anexa 2 - Normele specifice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile din 27.11.2008, în sensul obligațiilor ce incumbă persoanelor menționate la art. 1 din Legea nr. 82/1991 pentru înregistrarea corespunzătoare în evidențele lor contabile a mijloacelor fixe și a obiectelor de inventar. Pentru deductibilitatea cheltuielilor care sunt determinate de achiziția acestor bunuri, este necesar ca respectivele obiecte să fie utilizate pentru obținerea unor venituri din exploatarea activului în care au fost încorporate acele bunuri, nu de un altul, care, chiar dacă aparține aceleiași societăți, trebuie să aibă transferate asupra sa acele elemente de patrimoniu care ajută la obținerea de venituri impozabile, transferuri înscrise în mod corespunzător în documentele contabile ale persoanei juridice. Or, astfel cum s-a arătat în raportul de inspecție fiscală nr. x/16.07.2013, în anul 2010 Societatea A. S.R.L. a înregistrat în contul 303 obiecte de inventar iar în contul 214 mijloace fixe pentru obiectivul "Clădire Complex C.", bunuri ce nu au fost găsite la acel imobil, iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că ar fi fost eronate constatările organului fiscal, considerând, doar, fără temei legal, că puteau fi deduse cheltuielile aferente cumpărării acestor bunuri, care au fost relocate în alt punct de lucru. În absența fișelor de transfer pentru aceste obiecte de la imobilul pentru a cărui exploatare au fost cumpărate către un alt activ din patrimoniul societății verificate, se reține că nu sunt îndeplinite condițiile de deducere a TVA aferent achizițiilor de bunuri, fiind corect confirmată de către judecătorul fondului concluzia organelor fiscale de impunere și de control. b.3) Critica recurentei-reclamante vizând soluția primei instanțe cu privire la impozitul pe profit și accesoriile calculate pentru suma de 455 000 RON, în temeiul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x, este, de asemenea, nefondată. A susținut recurenta-reclamantă că sumele încasate în temeiul promisiunii de vânzare se impuneau a fi contabilizate ca avansuri în contul 472, respectiv venituri neimpozabile, ele putând fi tratate drept venituri impozabile doar după îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 258 din Reglementările aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, condiții care, în cauză, nu s-au mai concretizat. Pe de altă parte, a subliniat recurenta A. S.R.L. că, astfel cum s-au derulat lucrurile în achiziția activului "Complex C.", au fost prevăzute clauze pentru nerespectarea obligațiilor de către părți, iar depășirea termenelor de plată avea drept consecință calculul de majorări de întârziere și alte cheltuieli suplimentare de 86.000 RON. Totodată, s-a stipulat în convenția părților că neplata prețului până la data de 30 octombrie 2010 determina anularea de drept a antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x, cu emiterea facturii de anulare a operațiunii de vânzare-cumpărare a activului în discuție. Critică recurenta A. S.R.L. faptul că, deși expertul contabil a arătat în cuprinsul raportului depus la dosarul de fond că există o dispută între părțile din antecontractul nr. x/2009 cu privire la restituirea prestațiilor efectuate, totuși, judecătorul fondului nu a valorificat concluziile expertului fiscal, considerând, fără temei, că suma de 455.000 RON reprezintă un venit impozabil, ceea ce produce consecințe în planul stabilirii impozitului pe profit. Raționamentul primei instanțe în pronunțarea soluției cu privire la tratamentul fiscal al sumei de 455.000 RON s-a fundamentat pe analiza intenției părților, astfel cum a fost aceasta exprimată fără echivoc prin înscrisurile aflate la dosarul cauzei, din care reiese că relațiile contractuale dintre recurenta A. S.R.L. și promitenta-cumpărătoare F. S.R.L. au încetat prin atitudinea volițională a celor două entități juridice, fără ca recurenta-reclamantă să restituie partea din preț primită cu titlul de avans sau să menționeze care sunt pretențiile sale cu titlu de despăgubiri rezultate din neplata integrală a prețului, solicitate de la cel care a intenționat să cumpere activul "Complex C.". Potrivit prevederilor pct. 6.3 din antecontractul nr. x/2009, "în caz de nesemnare a contractului autentificat de vânzare cumpărare se va pierde suma de 50.000 RON cu titlul de despăgubiri, diferența încasată urmând a fi restituită în termen de 15 zile lucrătoare de la data solicitării scrise a cumpărătorului". Nerestituirea sumei în patrimoniul F. S.R.L. a determinat încadrarea fiscală a sumei rămase la dispoziția vânzătoarei A. S.R.L. drept un venit din despăgubiri, ca urmare a neperfectării contractului de vânzare-cumpărare conform promisiunii bilaterale a părților, venit ce a fost corect adăugat cu ocazia controlului fiscal în categoria veniturilor impozabile ale contribuabilului verificat, rezultând astfel un impozit pe venit suplimentar stabilit prin actele de impunere fiscală. Este de observat că, potrivit art. 20 din Legea nr. 571/2003, sunt arătate expres care sunt veniturile neimpozabile, între categoriile menționate de norma legală nefiind regăsite cele de natura venitului intrat în patrimoniul recurentei-reclamante prin modalitatea în care părțile au înțeles să dea eficiență clauzelor stabilite prin voința lor în antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x. Prin urmare, este corectă soluția pronunțată de prima instanță cu privire la includerea sumei de 455.000 RON în baza impozabilă pentru care recurenta-reclamantă datorează impozit pe profit, venitul obținut ca despăgubire pentru neexecutarea contractului fiind unul impozabil. b.4) În privința impozitului pe dividende, stabilit de organul fiscal în cuantum de 88.358 RON, la care au fost calculate majorări de 8.393 RON și penalități de întârziere de 14.748 RON, a criticat recurenta-reclamantă soluția primei instanțe de menținere a legalității actelor de impunere fiscală și asupra acestor obligații ale contribuabilului verificat, critici care, la rândul lor, au un caracter nefondat. Un prim aspect reluat și în calea recursului este cel referitor la lipsa unei motivări în fapt a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2013 și a deciziei de impunere nr. x/16.07.2013 în privința impozitului pe dividende, excepția nulității actelor administrative fiscale contestate nefiind analizată de către prima instanță, deși a fost invocată în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Este real că cerința motivării în fapt și în drept a unui act administrativ reprezintă o chestiune de legalitate a respectivului act, fiind o garanție împotriva arbitrariului, ce face posibilă exercitarea controlului judecătoresc în fața instanțelor de contencios administrativ competente. Se observă, însă, contrar susținerilor recurentei-reclamante, că raportul de inspecție fiscală nr. x/16.07.2013 arată motivele de fapt ale calculului efectuat pentru stabilirea impozitului pe dividende, fără a exista, într-adevăr, o corelare între mențiunea ce trimite la punctele 4-7 din cuprinsul actului premergător emiterii titlului de creanță fiscală și motivele de fapt prezentate la punctele anterioare din cuprinsul RIF, ce au o altă numerotare decât cea indicată la capitolul destinat acestui impozit. Pe de altă parte, nu poate fi negat faptul că se arată care au fost conturile în care s-au înregistrat anumite sume de bani și cum s-a dedus din cuantumul sumelor ce apar în soldul contului 455 acele cheltuieli ce au fost asimilate dividendelor nete, iar anexa depusă la raportul de inspecție fiscală, cuprinzând situația recalculării impozitului pe dividende, evidențiază fiecare sumă ce a fost luată în considerare pentru calculul acestei obligații fiscale, ceea ce nu poate echivala cu absența unei motivări în fapt a actelor administrative fiscale a căror anulare s-a solicitat. Exercitând recursul grațios în fața organelor fiscale competente, recurenta-reclamantă a luat cunoștință de motivarea în detaliu, cu privire la obligația stabilită cu titlu de impozit pe dividende, cuprinsă în decizia de soluționare a contestației nr. 7419/05.06.2014, în care se arată că, "având în vedere principiul permanenței metodelor, sumele încasate de la asociații săi și plățile efectuate de societate, organele de inspecție fiscală au reconsiderat ca dividende nete suma de 463.881 lei, calculată pe baza informațiilor din documentele contabile ale contestatoarei, ca diferență între soldul contului 455 "Sume datorate acționarilor/asociaților" și plățile efectuate de societate, fără justificare." Prin urmare, motivul de nelegalitate constând în nemotivarea actelor administrative-fiscale contestate nu este întemeiat, urmând a fi analizate celelalte aspecte care țin de fondul chestiunii în discuție, respectiv reîncadrarea plăților făcute de societate cu achiziționarea diverselor bunuri, din contul 455 ("asociați conturi curente"), drept dividende nete către asociații recurentei-reclamante. Societatea A. S.R.L. nu contestă faptul că au fost efectuate plăți din contul 455, în cuantum de 957.342 RON, pentru achiziționarea unor materiale și bunuri, iar la data finalizării inspecției fiscale soldul contului era de 493.461 RON, susținând, în schimb, că impozitul pe dividende în cuantum de 88.358 RON, calculat pentru suma de 463.881 RON, a fost nelegal stabilit, cât timp n