ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4374/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4374/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

de fond

Prin sentința nr. 133 din 13 septembrie 2011,

Curtea de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal

a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul M.C., în contradictoriu cu

pârâții Administrația Finanțelor Publice Bacău și SC M.T. SRL Bacău, prin

administrator judiciar, a anulat, în parte, actul administrativ fiscal atacat -

Decizia nr. 251 din 9 iunie 2010, în sensul că a stabilit răspunderea solidară

a reclamantului numai pentru suma de 2.846,43 RON, în loc de 1.843.861 RON.

Pentru a hotărî

astfel, prima instanță a reținut următoarele:

Fapta prevăzută la

art. 27 alin. (2) lit. b), reținută de către organele fiscale în sarcina

reclamantului-contestator, nu este sprijină de situația de fapt existentă în

speță, întrucât achiziționarea de marfă și revânzarea acesteia constituie o

operațiune legală și pentru care s-a înființat societatea debitoare,

constituind obiectul de desfășurare al acesteia și pe care îl exercită în

limitele capacității sale speciale de folosință; dacă ar fi fost vorba de o

activitate ilicită sau presupus ilicită, organele fiscale ar fi trebuit să

confiște marfa sau veniturile realizate din comercializarea acestor mărfuri,

iar nu să pretindă plata impozitului pe profit și taxa pe valoare adăugată

rezultată din acest comerț (revânzare), motive pentru care între stabilirea

răspunderii petentului pentru așa zisa înstrăinare ori ascundere a acestor

mărfuri (activități ilicite prin esența lor și pentru care este și permisă

atragerea răspunderii solidare, ca excepție de la acoperirea creanțelor

creditorilor din patrimoniul societății cu răspundere limitată) și pretinderea

acelorași activități ca fiind legale în același timp (dedusă din faptul că se

pretind debite ce rezultă în mod firesc din activitatea legală și normală a

unei societăți comerciale, pentru fapta ilicită neputându-se pretinde TVA ori

impozit pe profit, pentru că în această din urmă ipoteză s-ar legaliza indirect

activitățile interzise de lege) există o incompatibilitate juridică de neadmis.

S-a arătat că

mărfurile nu pot fi considerate active în sensul avut în vedere de art. 27 C.

proc. fisc., adică acele bunuri afectate de comerciant desfășurării activității

sale și care fac parte din patrimoniul societății comerciale, fiind evident că

între obiectul activității desfășurate în mod legal (achiziționarea și

revânzarea de materiale de construcții) și fondul de comerț, ca ansamblu de

bunuri afectate desfășurării activității societății de către cel care o înființează

sau o conduce, nu poate fi pus semnul de egalitate; nu poate fi confundat, spre

exemplu, locul de depozitare al mărfurilor și aflat în proprietatea societății,

cu circulația mărfurilor depozitate și aflate în patrimoniul societății numai

temporar și cu alt scop decât bunurile afectate permanent și pe perioadă

nedeterminată în patrimoniu societății (depozitul), chiar dacă ambele categorii

de bunuri ar face parte la un moment dat anume din activul societății privit

lato sensu, ca ansamblu de drepturi ce aparțin societății.

Pentru mărfurile

cumpărate și revândute operează subrogația cu titlu universal, acestea fiind

înlocuite în patrimoniul societății cu sumele de bani pe care le obține

societatea din revânzarea acestora și pentru care organul fiscal pretinde

achitarea obligațiilor fiscale; se observă că organul fiscal reproșează

revânzarea mărfurilor, rezultând indirect că (și după opinia sa) acestea

trebuiau să rămână în patrimoniul debitoarei, dar în același timp solicită

achitarea obligațiilor fiscale rezultate ca urmare a revânzării lor.

S-a arătat că în

ipoteza în care aceste mărfuri nu ar fi părăsit patrimoniul debitoarei prin

revânzarea lor, organul fiscal nu ar mai fi avut pentru ce operațiuni de

obținere a veniturilor să calculeze obligații fiscale, fapt ce denotă o dată în

plus netemeinicia echivalării de către organul fiscal a acestor vânzări de

mărfuri cu faptele de înstrăinare ori ascundere cu rea-credință a activelor

societății (stricto sensu).

Vânzarea mărfurilor

s-a realizat fiindcă acesta era obiectul societății debitoare, iar față de

legalitatea acestor activități permise și încurajate de lege nu poate fi trasă

concluzia că au fost făcute cu rea-credință numai fiindcă un creditor bugetar

nu a fost îndestulat, în caz contrar ajungându-se ca desfășurarea de

activităților comerciale să fie realizate cu bună-credință sau cu rea-credință

după cum creditorii bugetari își îndestulează, respectiv nu-și îndestulează

ulterior creanțele născute ca urmare a acestor operațiuni, ipoteză pe care art.

27 din C. proc. fisc. nu putea să o aibă în vedere, fiind contrară rațiunilor

subiective ce stau la baza prezumției de bună-credință, în caz contrar

ajungându-se ca buna-credință să se aprecieze numai din rațiuni și prin

referire strict la condiții obiective (achitarea datoriilor bugetare la

scadență).

S-a mai arătat că

răspunderea solidară în sarcina petentului poate fi reținută în condițiile art.

27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., deoarece acesta nu a declarat obligațiile

fiscale datorate, deși până în luna mai a anului 2009 a deținut, alături de

P.R., funcția de administrator al societății cu puteri depline.

Nu a fost primită

apărarea conform căreia societatea a fost condusă efectiv de către P.R., în

primul rând pentru că obligațiile depunerii declarațiilor și achitării

datoriilor bugetare la scadență aparțin în nume personal petentului, iar acesta

nu se poate exonera de răspundere pe acest temei de fapt, comerciantul (și mai

ales administratorul unei societăți comerciale) fiind un profesionist și care

deci nu poate invoca în apărare propria culpă rezultată din necunoașterea

obligațiilor legale ce-i reveneau, pe de o parte, iar pe de altă parte acesta

arată că știa de neseriozitatea asociatului și administratorului P.R. atunci

când a primit somațiile de plată a datoriilor bugetare, motive pentru care a

acceptat și faptul că acesta din urmă nu a respectat condițiile legii cu

privire la ținerea contabilității ori nedeclararea și neachitarea la scadență a

datoriilor fiscale, ipoteză în care petentul a acceptat în cunoștință de cauză

acest posibil rezultat, caz în care este prezentă vinovăția sub forma intenției

indirecte (relei-credințe) în cazul propriilor acțiuni.

Cu privire însă la

întinderea obligației solidare de plată, s-a observat că organul fiscal a

calculat aceste obligații prin raportare la achiziții în valoare de 706.159,91

RON și la venituri realizate din revânzarea mărfurilor în valoare totală de

4.694.860 RON (reprezentând prețul obținut din revânzarea unor cantități de

2.081,74 tone oțel beton, 230,85 tone ciment și 15.120 bucăți cărămidă).

S-a apreciat că o

asemenea determinare a obligațiilor de plată este însă exagerată și nelegală,

în primul rând pentru că disproporția uriașă între sumele plătite la

achiziționare și cele obținute din revânzare nu este explicabilă în mod

rațional, societatea nefiind producătoare de materiale de construcții din cele

reținute că ar fi fost vândute de aceasta și ca fiind generatoare de TVA și

impozit pe profit, astfel că din simpla comparare a cheltuielilor (de

achiziționare) și veniturile realizate (sumele obținute din prețul mărfurilor

vândute) ar rezulta existența indiciului privind neluarea în considerare de

către organele de control fiscal a facturilor sau actelor contabile ce dovedesc

în întregime cheltuielile făcute de societate cu achiziționarea acestor mărfuri

și care ar fi făcut ca profitul, în urma comparărilor dintre venituri și

cheltuieli, să fie unul rezonabil.

Într-adevăr, din

expertiza desfășurată în cauză rezultă că organele fiscale nu au luat în

considerare cea mai mare parte a facturilor fiscale ce dovedeau achiziționarea

mărfurilor revândute și care ar fi condus la deducerea TVA dintre cel plătit și

cel colectat, precum și deducerea cheltuielilor, ceea ce ar fi dus la un venit

impozabil în cuantum mult mai mic de cât cel reținut de organele fiscale și

stabilite în decizia de răspundere solidară contestată de M.C.

Expertul a indicat

facturile neluate în considerare de organele fiscale de control, depunându-le

în copii la dosarul cauzei, concluziile raportului de expertiză nefiind

contestate de pârâta Administrația Finanțelor Publice Bacău, condiții în care

nu există nici un motiv de îndoială asupra bunei-credințe a expertului, al

cărui raport a fost luat în considerare, ca mijloc de probă, astfel cum a fost el

prezentat instanței de judecată.

exercitată

Împotriva acestei

soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta

Administrația Finanțelor Publice Bacău și s-a solicitat admiterea recursului,

casarea sentinței și respingerea contestației ca nefondată.

Au fost invocate ca

motive de recurs:

- motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. pentru că hotărârea atacată a fost

dată cu încălcarea formelor de procedură prevăzute de art. 105 alin. (2) C.

proc. civ.

SC M.T. SRL Bacău a

intrat în procedura insolvenței prin Sentința civilă nr. 591 din 21 aprilie

2011 în Dosarul de insolvență nr. 4489/110/2010 al Tribunalului Bacău,

administrator judiciar desemnat fiind Cabinetul de insolvență P.N., iar prin

Sentința civilă nr. 959 din 13 iulie 2011 a fost deschisă procedura de faliment

fiind desemnat ca judecător sindic I.M. SRL.

Instanța de fond a

încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105

alin. (2) C. proc. civ., în sensul că SC M.T. SRL nu a fost citată prin

reprezentantul său legal, respectiv administratorul judiciar sau lichidatorul

judiciar și de aceea se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre

rejudecare.

- motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. pentru că hotărârea este lipsită de

temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs a fost reluată situația de fapt și s-a arătat că urmare

a constatărilor organelor de verificare a reieșit că M.C. și P.R., în calitate

de administratori și asociați au înstrăinat cu rea-credință activele (bunurile

mobile) societății SC M.T. SRL, respectiv 2.081,74 tone oțel beton, 230,95 tone

ciment și 15.120 bucăți cărămidă, în valoare de 4.694.860 RON, provocându-i

astfel insolvabilitatea.

În temeiul art. 176

din O.G. nr. 92/2003, prin Procesul-verbal nr. 110781 din 28 mai 2010 s-a

constatat starea de insolvabilitate a debitoarei SC M.T. SRL.

În conformitate cu

datele cuprinse în evidența analitică de plătitori, obligațiile fiscale

restante la data de 9 iunie 2010 sunt în sumă totală de 1.314.125 RON - debit

și 529.736 RON - dobânzi.

Recurenta a arătat că

sunt îndeplinite condițiile atragerii răspunderii domnilor M.C. și P.R. pentru

că:

a) starea de

insolvabilitate s-a declarat conform art. 176 C. proc. fisc. la SC M.T. SRL

Bacău la data de 28 mai 2010;

b) M.C. și P.R. au

fost administratori și asociați;

c) înstrăinarea de

către cei doi a bunurilor mobile (materiale de construcții) ale societății M.T.

SRL s-a făcut cu rea-credință, deoarece nu a înregistrat și nu a declarat

obligațiile fiscale aferente veniturilor obținute ca urmare înstrăinării;

d) între starea de

insolvabilitate a societății debitoare și înstrăinarea activelor societății

există o legătură de cauzalitate.

De aceea, s-a respins

ca neîntemeiată contestația formulată de M.C.

S-a susținut și că

suspendarea executării prevăzute de art. 215 alin. (2) C. proc. civ. este

reglementată instituțional de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 care

prevăd condițiile cazului bine justificat și paguba iminentă, iar cu ocazia

judecării suspendării, verificarea împrejurărilor de fapt și de drept ale

cauzei este limitată la crearea îndoielii serioase, iar nu a certitudinii

asupra legalității actului administrativ.

S-a solicitat

admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea contestației ca

nefondată.

Intimatul M.C. a

formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului.

de recurs

După examinarea

motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va

respinge recursul pentru următoarele considerente:

Primul motiv de

recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., se constată că este

nefondat și va fi respins.

Potrivit acestui

motiv de recurs, hotărârea este nelegală dacă a fost dată cu încălcarea

formelor de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2)

C. proc. civ.

Art. 105 alin. (2) C.

proc. civ. prevede că „Actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau

de un funcționar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta s-a

pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor. În

cazul nulităților prevăzute anume de lege, vătămarea se presupune până la

dovada contrarie”.

„Textul art. 105

alin. (2) C. proc. civ. cere îndeplinirea a două condiții: îndeplinirea unui

act de procedură cu neobservarea formelor legale și pricinuirea unei vătămări

care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului.

Recurenta a

considerat incidente dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ. pentru că

instanța de fond nu a citat SC M.T. SRL Bacău prin reprezentantul său legal,

respectiv P.N., desemnat de Tribunalul Bacău ca administrator judiciar și I.M.

SPRL desemnată lichidator judiciar.

Însă nu pot fi reținute

aceste susțineri pentru că pârâta Administrația Finanțelor Publice Bacău nu

poate invoca o vătămare a drepturilor sale prin eventuala nelegală citare a

unei alte pârâte, respectiv SC M.T. SRL Bacău.

Dacă s-ar fi

considerat vătămată în drepturile sale, pentru a fi incident acest motiv de

recurs, trebuia ca pârâta M. SRL să declarare recurs pentru nelegala citare.

Mai mult, numirea

administratorului judiciar și a lichidatorului judiciar s-au făcut pe durata

soluționării cauzei în fața instanței de fond, iar recurenta nu a solicitat

introducerea acestora în cauză, mai ales că figura ca parte și în dosarul

privind starea de insolvență.

Și cel de-al doilea

motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va fi respins.

Mai întâi, trebuie

arătat faptul că argumentele prezentate în cadrul acestui motiv de recurs sunt

cele reluate din întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă în fața instanței de

fond și practic nu a fost indicat nici un argument legat de soluția pronunțată

de instanța de fond.

Astfel, deși instanța

de fond a reținut răspunderea solidară a reclamantului M.C. în condițiile art.

27 alin. (2) lit. d) C. fisc., pe considerentul că nu poate fi stabilită în

sarcina acestuia răspunderea solidară în conformitate cu art. 27 alin. (2) lit.

b) C. fisc., a fost efectuată o expertiză contabilă, dar în motivele de recurs

nu se critică soluția instanței de fond în privința susținerilor bazate pe

omologarea acelui raport de expertiză.

Pe de altă parte, se

constată că sunt nefondate susținerile din recurs ce vizează antrenarea

răspunderii reclamantului M.C. pentru suma de 1.843.861 RON.

Potrivit art. 27

alin. (2) C. proc. fisc., „(2) Pentru obligațiile de plată restante ale

debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar

cu acesta următoarele persoane:

a) persoanele fizice

sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilității, cu rea-credință,

au dobândit în orice mod active de la debitorii care și-au provocat astfel

insolvabilitatea;

b) administratorii,

asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea

persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință,

sub orice formă, a activelor debitorului;

c) administratorii

care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit

obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii

insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase

neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;

d) administratorii

sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea

și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale;

e) administratorii

sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat restituirea sau

rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea

să fie cuvenite debitorului”.

Instanța de fond a

dispus antrenarea răspunderii reclamantului dar numai pentru suma de 2.846,43

RON, în baza art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. și nu conform art. 27 alin.

(2) lit. b) C. proc. fisc., astfel cum au reținut organele fiscale, dar

reclamantul nu a declarat recurs împotriva sentinței iar în motivele de recurs

nu există critici referitoare la acest temei al răspunderii solidare.

Organele fiscale,

respectiv Administrația Finanțelor Publice Bacău nu a contestat concluziile

raportului de expertiză în fața instanței de fond și nici în motivele de recurs

nu au existat critici referitoare la acestea.

De aceea, în

condițiile în care instanța de fond a reținut îndeplinirea condițiilor

răspunderii solidare, chiar dacă în baza unui alt temei, se impune a fi

analizată numai suma pentru care a fost antrenată răspunderea, dar acest aspect

nu a fost criticat în cadrul motivelor de recurs.

Pentru că a fost

invocat ca temei art. 304

1

C. proc. civ., instanța de recurs

constată că susținerile instanței de fond au la bază concluziile raportului de

expertiză și greșita calculare a obligațiilor solidare de către organele

fiscale.

Astfel, la stabilirea

acestora, organele fiscale nu au luat în considerare cea mai mare parte a

facturilor fiscale ce dovedeau achiziționarea mărfurilor revândute și prin

deducerea TVA și deducerea cheltuielilor, s-a redus suma de plată cu titlu de

impozit și TVA și implicit, dobânzile aferente, aspecte contestate de organele

fiscale.

Referitor la

susținerile din recurs privitoare la suspendarea actului administrativ, acestea

nu pot fi reținute în condițiile în care suspendarea executării Deciziei nr.

251 din 9 iunie 2010 emisă de Administrația Finanțelor Publice Bacău a fost

suspendată prin Încheierea din 4 februarie 2011 iar Administrația Finanțelor

Publice Bacău nu a declarat recurs împotriva acestei încheieri, recursul în

prezenta cauză a fost declarat numai împotriva Sentinței civile nr. 133 din 13

septembrie 2011 a Curții de Apel Bacău.

Referitor la cererea

de obligare la plata cheltuielilor de judecată, instanța va face aplicarea

dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Potrivit art. 274

alin. (3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul să mărească sau să micșoreze

onorariile avocaților, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit

de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

În speță, onorariul

avocatului este nepotrivit în raport de munca îndeplinită de avocat pentru că

dosarul a fost soluționat la al doilea termen de judecată, iar la dosar a fost

depusă întâmpinare, astfel că se va proceda la reducerea onorariului și va fi

obligată recurenta-pârâtă la plata sumei de 500 RON cheltuieli de judecată

către intimatul-reclamant.

Apreciind că soluția

instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ.

raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Administrația Finanțelor Publice Bacău împotriva Sentinței nr. 133

din 13 septembrie 2011 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la

plata către intimatul M.C. a sumei de 500 RON, cheltuieli de judecată, cu

aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 26 octombrie 2012.

Procesat de GGC - LM