ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4374/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 133 din 13 septembrie 2011, Curtea de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul M.C., în contradictoriu cu pârâții Administrația Finanțelor Publice Bacău și SC M.T. SRL Bacău, prin administrator judiciar, a anulat, în parte, actul administrativ fiscal atacat - Decizia nr. 251 din 9 iunie 2010, în sensul că a stabilit răspunderea solidară a reclamantului numai pentru suma de 2.846,43 RON, în loc de 1.843.861 RON.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele: Fapta prevăzută la art. 27 alin. (2) lit. b), reținută de către organele fiscale în sarcina reclamantului-contestator, nu este sprijină de situația de fapt existentă în speță, întrucât achiziționarea de marfă și revânzarea acesteia constituie o operațiune legală și pentru care s-a înființat societatea debitoare, constituind obiectul de desfășurare al acesteia și pe care îl exercită în limitele capacității sale speciale de folosință; dacă ar fi fost vorba de o activitate ilicită sau presupus ilicită, organele fiscale ar fi trebuit să confiște marfa sau veniturile realizate din comercializarea acestor mărfuri, iar nu să pretindă plata impozitului pe profit și taxa pe valoare adăugată rezultată din acest comerț (revânzare), motive pentru care între stabilirea răspunderii petentului pentru așa zisa înstrăinare ori ascundere a acestor mărfuri (activități ilicite prin esența lor și pentru care este și permisă atragerea răspunderii solidare, ca excepție de la acoperirea creanțelor creditorilor din patrimoniul societății cu răspundere limitată) și pretinderea acelorași activități ca fiind legale în același timp (dedusă din faptul că se pretind debite ce rezultă în mod firesc din activitatea legală și normală a unei societăți comerciale, pentru fapta ilicită neputându-se pretinde TVA ori impozit pe profit,

pentru că în această din urmă ipoteză s-ar legaliza indirect activitățile interzise de lege) există o incompatibilitate juridică de neadmis. S-a arătat că mărfurile nu pot fi considerate active în sensul avut în vedere de art. 27 C. proc.

fisc., adică acele bunuri afectate de comerciant desfășurării activității sale și care fac parte din patrimoniul societății comerciale, fiind evident că între obiectul activității desfășurate în mod legal (achiziționarea și revânzarea de materiale de construcții) și fondul de comerț, ca ansamblu de bunuri afectate desfășurării activității societății de către cel care o înființează sau o conduce, nu poate fi pus semnul de egalitate; nu poate fi confundat, spre exemplu, locul de depozitare al mărfurilor și aflat în proprietatea societății, cu circulația mărfurilor depozitate și aflate în patrimoniul societății numai temporar și cu alt scop decât bunurile afectate permanent și pe perioadă nedeterminată în patrimoniu societății (depozitul), chiar dacă ambele categorii de bunuri ar face parte la un moment dat anume din activul societății privit lato sensu, ca ansamblu de drepturi ce aparțin societății.

Pentru mărfurile cumpărate și revândute operează subrogația cu titlu universal, acestea fiind înlocuite în patrimoniul societății cu sumele de bani pe care le obține societatea din revânzarea acestora și pentru care organul fiscal pretinde achitarea obligațiilor fiscale; se observă că organul fiscal reproșează revânzarea mărfurilor, rezultând indirect că (și după opinia sa) acestea trebuiau să rămână în patrimoniul debitoarei, dar în același timp solicită achitarea obligațiilor fiscale rezultate ca urmare a revânzării lor. S-a arătat că în ipoteza în care aceste mărfuri nu ar fi părăsit patrimoniul debitoarei prin revânzarea lor, organul fiscal nu ar mai fi avut pentru ce operațiuni de obținere a veniturilor să calculeze obligații fiscale, fapt ce denotă o dată în plus netemeinicia echivalării de către organul fiscal a acestor vânzări de mărfuri cu faptele de înstrăinare ori ascundere cu rea-credință a activelor societății (stricto sensu).

Vânzarea mărfurilor s-a realizat fiindcă acesta era obiectul societății debitoare, iar față de legalitatea acestor activități permise și încurajate de lege nu poate fi trasă concluzia că au fost făcute cu rea-credință numai fiindcă un creditor bugetar nu a fost îndestulat, în caz contrar ajungându-se ca desfășurarea de activităților comerciale să fie realizate cu bună-credință sau cu rea-credință după cum creditorii bugetari își îndestulează, respectiv nu-și îndestulează ulterior creanțele născute ca urmare a acestor operațiuni, ipoteză pe care art. 27 din C. proc. fisc. nu putea să o aibă în vedere, fiind contrară rațiunilor subiective ce stau la baza prezumției de bună-credință, în caz contrar ajungându-se ca buna-credință să se aprecieze numai din rațiuni și prin referire strict la condiții obiective (achitarea datoriilor bugetare la scadență).

S-a mai arătat că răspunderea solidară în sarcina petentului poate fi reținută în condițiile art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., deoarece acesta nu a declarat obligațiile fiscale datorate, deși până în luna mai a anului 2009 a deținut, alături de P.R., funcția de administrator al societății cu puteri depline. Nu a fost primită apărarea conform căreia societatea a fost condusă efectiv de către P.R., în primul rând pentru că obligațiile depunerii declarațiilor și achitării datoriilor bugetare la scadență aparțin în nume personal petentului, iar acesta nu se poate exonera de răspundere pe acest temei de fapt, comerciantul (și mai ales administratorul unei societăți comerciale) fiind un profesionist și care deci nu poate invoca în apărare propria culpă rezultată din necunoașterea obligațiilor legale ce-i reveneau, pe de o parte, iar pe de altă parte acesta arată că știa de neseriozitatea asociatului și administratorului P.R.

atunci când a primit somațiile de plată a datoriilor bugetare, motive pentru care a acceptat și faptul că acesta din urmă nu a respectat condițiile legii cu privire la ținerea contabilității ori nedeclararea și neachitarea la scadență a datoriilor fiscale, ipoteză în care petentul a acceptat în cunoștință de cauză acest posibil rezultat, caz în care este prezentă vinovăția sub forma intenției indirecte (relei-credințe) în cazul propriilor acțiuni. Cu privire însă la întinderea obligației solidare de plată, s-a observat că organul fiscal a calculat aceste obligații prin raportare la achiziții în valoare de 706.159,91 RON și la venituri realizate din revânzarea mărfurilor în valoare totală de 4.694.860 RON (reprezentând prețul obținut din revânzarea unor cantități de 2.081,74 tone oțel beton, 230,85 tone ciment și 15.120 bucăți cărămidă).

S-a apreciat că o asemenea determinare a obligațiilor de plată este însă exagerată și nelegală, în primul rând pentru că disproporția uriașă între sumele plătite la achiziționare și cele obținute din revânzare nu este explicabilă în mod rațional, societatea nefiind producătoare de materiale de construcții din cele reținute că ar fi fost vândute de aceasta și ca fiind generatoare de TVA și impozit pe profit, astfel că din simpla comparare a cheltuielilor (de achiziționare) și veniturile realizate (sumele obținute din prețul mărfurilor vândute) ar rezulta existența indiciului privind neluarea în considerare de către organele de control fiscal a facturilor sau actelor contabile ce dovedesc în întregime cheltuielile făcute de societate cu achiziționarea acestor mărfuri și care ar fi făcut ca profitul, în urma comparărilor dintre venituri și cheltuieli, să fie unul rezonabil.

Într-adevăr, din expertiza desfășurată în cauză rezultă că organele fiscale nu au luat în considerare cea mai mare parte a facturilor fiscale ce dovedeau achiziționarea mărfurilor revândute și care ar fi condus la deducerea TVA dintre cel plătit și cel colectat, precum și deducerea cheltuielilor, ceea ce ar fi dus la un venit impozabil în cuantum mult mai mic de cât cel reținut de organele fiscale și stabilite în decizia de răspundere solidară contestată de M.C. Expertul a indicat facturile neluate în considerare de organele fiscale de control, depunându-le în copii la dosarul cauzei, concluziile raportului de expertiză nefiind contestate de pârâta Administrația Finanțelor Publice Bacău, condiții în care nu există nici un motiv de îndoială asupra bunei-credințe a expertului, al cărui raport a fost luat în considerare, ca mijloc de probă, astfel cum a fost el prezentat instanței de judecată.

2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta Administrația Finanțelor Publice Bacău și s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea contestației ca nefondată. Au fost invocate ca motive de recurs: - motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. pentru că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea formelor de procedură prevăzute de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. SC M.T. SRL Bacău a intrat în procedura insolvenței prin Sentința civilă nr. 591 din 21 aprilie 2011 în Dosarul de insolvență nr. 4489/110/2010 al Tribunalului Bacău, administrator judiciar desemnat fiind Cabinetul de insolvență P.N., iar prin Sentința civilă nr. 959 din 13 iulie 2011 a fost deschisă procedura de faliment fiind desemnat ca judecător sindic I.M.

SRL. Instanța de fond a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc. civ., în sensul că SC M.T. SRL nu a fost citată prin reprezentantul său legal, respectiv administratorul judiciar sau lichidatorul judiciar și de aceea se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. - motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. pentru că hotărârea este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii. În dezvoltarea acestui motiv de recurs a fost reluată situația de fapt și s-a arătat că urmare a constatărilor organelor de verificare a reieșit că M.C. și P.R., în calitate de administratori și asociați au înstrăinat cu rea-credință activele (bunurile mobile) societății SC M.T.

SRL, respectiv 2.081,74 tone oțel beton, 230,95 tone ciment și 15.120 bucăți cărămidă, în valoare de 4.694.860 RON, provocându-i astfel insolvabilitatea. În temeiul art. 176 din O.G. nr. 92/2003, prin Procesul-verbal nr. 110781 din 28 mai 2010 s-a constatat starea de insolvabilitate a debitoarei SC M.T. SRL. În conformitate cu datele cuprinse în evidența analitică de plătitori, obligațiile fiscale restante la data de 9 iunie 2010 sunt în sumă totală de 1.314.125 RON - debit și 529.736 RON - dobânzi. Recurenta a arătat că sunt îndeplinite condițiile atragerii răspunderii domnilor M.C. și P.R. pentru că: a) starea de insolvabilitate s-a declarat conform art. 176 C. proc. fisc. la SC M.T. SRL Bacău la data de 28 mai 2010; b) M.C.

și P.R. au fost administratori și asociați; c) înstrăinarea de către cei doi a bunurilor mobile (materiale de construcții) ale societății M.T. SRL s-a făcut cu rea-credință, deoarece nu a înregistrat și nu a declarat obligațiile fiscale aferente veniturilor obținute ca urmare înstrăinării; d) între starea de insolvabilitate a societății debitoare și înstrăinarea activelor societății există o legătură de cauzalitate. De aceea, s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de M.C. S-a susținut și că suspendarea executării prevăzute de art. 215 alin. (2) C. proc. civ. este reglementată instituțional de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 care prevăd condițiile cazului bine justificat și paguba iminentă, iar cu ocazia judecării suspendării, verificarea împrejurărilor de fapt și de drept ale cauzei este limitată la crearea îndoielii serioase, iar nu a certitudinii asupra legalității actului administrativ.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea contestației ca nefondată. Intimatul M.C. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului. 3. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente: Primul motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., se constată că este nefondat și va fi respins. Potrivit acestui motiv de recurs, hotărârea este nelegală dacă a fost dată cu încălcarea formelor de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. Art. 105 alin. (2) C. proc. civ. prevede că „Actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcționar necompetent se vor declara nule numai dacă prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor.

În cazul nulităților prevăzute anume de lege, vătămarea se presupune până la dovada contrarie”. „Textul art. 105 alin. (2) C. proc. civ. cere îndeplinirea a două condiții: îndeplinirea unui act de procedură cu neobservarea formelor legale și pricinuirea unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului. Recurenta a considerat incidente dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ. pentru că instanța de fond nu a citat SC M.T. SRL Bacău prin reprezentantul său legal, respectiv P.N., desemnat de Tribunalul Bacău ca administrator judiciar și I.M. SPRL desemnată lichidator judiciar. Însă nu pot fi reținute aceste susțineri pentru că pârâta Administrația Finanțelor Publice Bacău nu poate invoca o vătămare a drepturilor sale prin eventuala nelegală citare a unei alte pârâte, respectiv SC M.T.

SRL Bacău. Dacă s-ar fi considerat vătămată în drepturile sale, pentru a fi incident acest motiv de recurs, trebuia ca pârâta M. SRL să declarare recurs pentru nelegala citare. Mai mult, numirea administratorului judiciar și a lichidatorului judiciar s-au făcut pe durata soluționării cauzei în fața instanței de fond, iar recurenta nu a solicitat introducerea acestora în cauză, mai ales că figura ca parte și în dosarul privind starea de insolvență. Și cel de-al doilea motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va fi respins. Mai întâi, trebuie arătat faptul că argumentele prezentate în cadrul acestui motiv de recurs sunt cele reluate din întâmpinarea depusă de recurenta-pârâtă în fața instanței de fond și practic nu a fost indicat nici un argument legat de soluția pronunțată de instanța de fond.

Astfel, deși instanța de fond a reținut răspunderea solidară a reclamantului M.C. în condițiile art. 27 alin. (2) lit. d) C. fisc., pe considerentul că nu poate fi stabilită în sarcina acestuia răspunderea solidară în conformitate cu art. 27 alin. (2) lit. b) C. fisc., a fost efectuată o expertiză contabilă, dar în motivele de recurs nu se critică soluția instanței de fond în privința susținerilor bazate pe omologarea acelui raport de expertiză. Pe de altă parte, se constată că sunt nefondate susținerile din recurs ce vizează antrenarea răspunderii reclamantului M.C. pentru suma de 1.843.861 RON. Potrivit art. 27 alin. (2) C. proc.

fisc., „(2) Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilității, cu rea-credință, au dobândit în orice mod active de la debitorii care și-au provocat astfel insolvabilitatea; b) administratorii, asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului; c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale; e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului”.

Instanța de fond a dispus antrenarea răspunderii reclamantului dar numai pentru suma de 2.846,43 RON, în baza art. 27 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc. și nu conform art. 27 alin. (2) lit. b) C. proc. fisc., astfel cum au reținut organele fiscale, dar reclamantul nu a declarat recurs împotriva sentinței iar în motivele de recurs nu există critici referitoare la acest temei al răspunderii solidare. Organele fiscale, respectiv Administrația Finanțelor Publice Bacău nu a contestat concluziile raportului de expertiză în fața instanței de fond și nici în motivele de recurs nu au existat critici referitoare la acestea. De aceea, în condițiile în care instanța de fond a reținut îndeplinirea condițiilor răspunderii solidare, chiar dacă în baza unui alt temei, se impune a fi analizată numai suma pentru care a fost antrenată răspunderea, dar acest aspect nu a fost criticat în cadrul motivelor de recurs.

Pentru că a fost invocat ca temei art. 304 1 C. proc. civ., instanța de recurs constată că susținerile instanței de fond au la bază concluziile raportului de expertiză și greșita calculare a obligațiilor solidare de către organele fiscale. Astfel, la stabilirea acestora, organele fiscale nu au luat în considerare cea mai mare parte a facturilor fiscale ce dovedeau achiziționarea mărfurilor revândute și prin deducerea TVA și deducerea cheltuielilor, s-a redus suma de plată cu titlu de impozit și TVA și implicit, dobânzile aferente, aspecte contestate de organele fiscale.

Referitor la susținerile din recurs privitoare la suspendarea actului administrativ, acestea nu pot fi reținute în condițiile în care suspendarea executării Deciziei nr. 251 din 9 iunie 2010 emisă de Administrația Finanțelor Publice Bacău a fost suspendată prin Încheierea din 4 februarie 2011 iar Administrația Finanțelor Publice Bacău nu a declarat recurs împotriva acestei încheieri, recursul în prezenta cauză a fost declarat numai împotriva Sentinței civile nr. 133 din 13 septembrie 2011 a Curții de Apel Bacău. Referitor la cererea de obligare la plata cheltuielilor de judecată, instanța va face aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Potrivit art. 274 alin. (3) C. proc. civ., judecătorii au dreptul să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

În speță, onorariul avocatului este nepotrivit în raport de munca îndeplinită de avocat pentru că dosarul a fost soluționat la al doilea termen de judecată, iar la dosar a fost depusă întâmpinare, astfel că se va proceda la reducerea onorariului și va fi obligată recurenta-pârâtă la plata sumei de 500 RON cheltuieli de judecată către intimatul-reclamant. Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Administrația Finanțelor Publice Bacău împotriva Sentinței nr. 133 din 13 septembrie 2011 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Obligă recurenta la plata către intimatul M.C. a sumei de 500 RON, cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 26 octombrie 2012. Procesat de GGC - LM