ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1436/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 16.01.2014, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, anularea/desființarea în parte a: Deciziei de impunere nr. 134 din 1.08.2013 înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/1.08.2013, privind contribuțiile stabilite suplimentar de plată la Fondul pentru mediu și obligațiile fiscale accesorii de plată calculate la aceste contribuții; raportului de inspecție fiscală nr. x din 1.08.2013 înregistrat la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x1.08.2013; Deciziei nr. 79/11.10.2013 înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/11.10.2013, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește contribuția prevăzută de art. 8 alin. (1) lit. d din Legea nr. 73/2000 și art. 9 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, stabilită suplimentar de plată în cuantum de 1.839.624,40 RON, calculată pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009 și obligațiile fiscale accesorii de plată în cuantum de 1.292.588,65 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și 279.201,71 RON, reprezentând penalități de întârziere, calculate la contribuția de mai sus pentru perioada 25.02.2005-22.11.2010.

Prin sentința civilă nr. 404 din 16 februarie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea reclamantei A. S.A., ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.A. care a invocat motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat că instanța de fond reține în mod eronat suma contestată din decizia de impunere. La fila x din sentință reține că suma contestată este de 3.412.590,00 RON, însă, astfel cum reiese din cererea de chemare în judecată, aceasta este de 3.411.414,76 RON, compusă din 1.839.624,40 RON (obligație fiscală principală), 1.292.588,65 RON (dobânzi de întârziere) și 279.201,71 RON (penalități de întârziere).

Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Un prim aspect cu privire la acest motiv de recurs se referă la modalitățile în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și reciclare.

Astfel, la pagina 24 din sentință, instanța de fond reține că "potrivit art. 182 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluat ulterior și în art. 20 alin. (23) din H.G. nr. 621/2005, în cazul în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și reciclare, aceștia o pot face: fie prin mijloace/resurse proprii, fie prin predare/încredințare către agenți economici specializați, autorizați."

La pagina 25 din sentință, instanța de fond precizează "că este lipsită de temei legal susținerea reclamantei potrivit căreia în cazul în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și reciclare, aceștia puteau valorifica sau recicla deșeuri fie prin mijloace proprii, fie prin predare/încredințare către agenții economici specializați/autorizați."

Se poate observa contradicția vădită în motivarea hotărârii cu privire la posibilitățile de realizare în mod individual a obiectivelor de valorificare și reciclare ale A., pe de o parte, instanța reținând că este posibilă realizarea în mod individual prin două metode, pentru ca ulterior să aprecieze ca nefondată o asemenea posibilitate.

Recurenta invocă disp. art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 din care rezultă, fără putință de tăgadă, că susținerile din cererea de chemare în judecată cu privire la modalitatea de valorificare sunt temeinice, având fundament legal.

Instanța de fond a reținut ca fiind nefondată susținerea recurentei că nu sunt necesare autorizațiile societăților C. S.C., D. S.R.L. și E. S.R.L. în vederea efectuării de operațiuni de valorificare/reciclare, întrucât aceasta a furnizat doar forța de muncă specializată recurentei pentru efectuarea de operațiuni de pregătire pentru reutilizarea tamburilor din lemn.

Se poate observa că instanța de fond nu motivează afirmația prin care declară nefondată susținerea recurentei privind necesitatea autorizațiilor.

Cu privire la acest aspect, instanța de fond copiază considerentele prezentate în întampinare, fără să răspundă motivelor A. și fără să examineze problema care a fost dedusă spre analiză, respectiv modalitatea de reciclare și, pe cale de consecință, necesitatea autorizațiilor.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Instanța apreciază în mod eronat că este neîntemeiată susținerea recurentei cu privire la obligativitatea ca în contractele încheiate cu societăți de valorificare să se menționeze expres că respectivele contracte sunt încheiate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare/reciclare.

Art. 33 din Ordinul nr. 578/2006 prevede la alin. (1) pct. b că încredințarea se face în baza unui contract, fără a se preciza obligativitatea inserării exprese a mențiunii privind scopul contractului.

De asemenea, potrivit Directivei 94/62/CE privind ambalajele și deșeurile de ambalaje, paragraful 11 din expunerea de motive, gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje "ar trebui să includă ca prioritate prevenirea producerii de deșeuri de ambalaje și ca principii fundamentale suplimentare, refolosirea ambalajelor, reciclare și alte forme de recuperare a deșeurilor de ambalaje și, în consecință, reducerea eliminării finale a unor astfel de deșeuri".

Aceleași principii se regăsesc și în art. 4 din Legea nr. 211/2011 prin care a fost transpusă în legislația națională Directiva 2008/98/CE privind deșeurile.

Prin urmare, abordarea UE în domeniul gestionarii deșeurilor se bazează pe trei principii majore: (i) prevenirea generării deșeurilor; (ii) reciclare și reutilizare; (iii) eliminarea finală a deșeurilor.

Interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale în domeniul gestionării deșeurilor de ambalaje se face prin prisma și cu respectarea acestor principii și trebuie să se subscrie obiectivelor politicii europene în materie de prevenire a generării deșeurilor și să urmărească stimularea reducerii consumului de resurse și aplicarea practică a ierarhiei deșeurilor.

Instanța de fond a făcut o aplicare restrictivă a normelor din legislația fondului de mediu, prin adoptarea unui formalism excesiv în aprecierea înscrisurilor depuse de recurentă, în dovedirea acțiunilor sale de valorificare, aceasta fiind contrară principiilor prevăzute atât de legislația națională, cât și de cea europeană.

A fost invocată și jurisprudența Înaltei Curti de Casație și Justiție în materie (Decizia nr. 4228/20070).

Interpretarea greșită de către instanța de fond a normelor de drept material privind scopul și obiectul unui contract.

Instanța de fond apreciază în mod eronat că scopul contractelor încheiate de recurentă cu diverse societăți ar fi fost vânzarea de deșeuri, astfel cum reiese din titulatura și cuprinsul acestora.

Cu privire la acest aspect menționează că instanța face confuzie flagrantă între noțiunea de scop și cea de obiect al unui contract.

Astfel, vânzarea nu reprezintă scopul contractelor, ci reprezintă obiectul contractului, astfel cum este definit de art. 1225 din noul C. civ., recurenta invocând și art. 967 din C. civ. de la 1864.

Prin urmare, este evident că scopul contractelor încheiate cu societățile menționate a fost valorificarea sau reciclarea deșeurilor de ambalaje colectate/recuperate de pe piață și nicidecum obținerea unui profit din vânzarea acestora, obiectul de activitate al recurentei fiind fabricarea de cabluri și nu comerțul cu deșeuri.

În plus, din coroborarea dispozițiilor contractuale și codurile CAEN ale societăților cu care A. a încheiat contracte, rezultă fără îndoială că scopul acestora a fost valorificarea sau reciclarea deșeurilor de ambalaje colectate/recuperate de pe piață.

Instanța de fond greșit apreciază că societățile F. S.R.L, G. S.R.L., H. S.A., I. S.R.L, J. S.A. și K. S.R.L. nu au fost autorizate să efectueze operațiuni de valorificare și reciclare.

Societățile sus menționate sunt autorizate să colecteze deșeurile, să recupereze materialele reciclabile și să efectueze comerț cu ridicata a acestora.

Față de acest aspect, Curtea de Apel București a reținut în mod neîntemeiat că aceste societăți nu aveau capacitatea de a desfășura activități de reciclare, susținând că activitatea de colectare nu este reglementată ca activitate de valorificare și reciclare.

În mod greșit, instanța de fond a considerat că activitatea de recuperare nu este inclusă în cea de reciclare/recuperare, deși invocă în motivarea sa Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000, din care rezultă clar că există indentitate între reciclare și recuperare.

Mai mult decât atât, astfel cum reiese din contracte, facturi și din explicațiile codului CAEN, este evident că activitatea de recuperare a deșeurilor reprezintă prelucrarea/reciclarea acestora.

În plus, conform DEX, noțiunea de reciclare a deșeurilor reprezintă prelucrarea în vederea folosirii din nou.

Instanța de judecată a interpretat greșit dispozițiile art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, coroborate cu dispozițiile art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006.

După cum reiese și din prevederile art. 33, acestea se referă la reciclarea în mod individual a deșeurilor prin cele două modalități: mijloace proprii sau prin încredințare, în timp ce prevederile art. 16 alin. (2) lit. b din H.G. nr. 621/2005 se referă la reciclarea prin transferarea responsabilității.

Pe cale de consecință, societățile cu care recurenta a încheiat contracte în vederea reciclării deșeurilor de ambalaje, fiind vorba de o reciclare în mod individual, nu erau obligate a îndeplini formalitățile impuse de art. 35 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006.

Instanța de fond a reținut în mod eronat că recurenta ar fi trebuit să facă dovada trasabilității deșeurilor de ambalaje de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau reciclator, întemeindu-se pe dispozițiile art. 24 lit. e din Ordinul 578/2006, astfel cum a fost modificat prin Ordinul nr. 192/2014.

Instanța de fond aplică prevederi legale care nu erau în vigoare la momentul încheierii contractelor de reciclare ce fac obiectul analizei instanței, respectiv anii 2005-2009, perioada suspusă controlului a fost de asemenea 2005-2009,

Astfel, la data desfășurării activităților de reciclare în baza contractelor încheiate, Ordinul nr. 578/2006 nu prevedea obligația de a ține o evidență a trasabilității.

Instanța de fond a reținut că ar fi fost nefondată susținerea recurentei în sensul că nu sunt necesare autorizațiile societăților C. S.C., D. S.R.L. și E. S.R.L. în vederea efectuării de operațiuni de valorificare/reciclare, întrucât aceasta a furnizat doar forța de muncă specializată recurentei pentru efectuarea de operațiuni de pregătire pentru reutilizarea tamburilor din lemn.

De asemenea, instanța de fond în mod eronat precizează că în operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje nu este prevăzută operațiunea de pregătire pentru reutilizare ca un caz specific de reciclare.

Or, aceste susțineri ale instanței de fond sunt total neîntemeiate, având în vedere că operațiunea de reciclare a deșeurilor reprezintă chiar o prelucrare a acestora.

Recurenta apreciază că operațiunea de pregătire pentru reutilizare reprezintă exact prelucrarea tamburilor de lemn în vederea reutilizării (folosirii în scopul inițial sau pentru alte scopuri).

Instanța de fond se află în eroare, întrucât recurenta nu a invocat îndeplinirea obiectivelor de reciclare în mod individual prin încredințarea deșeurilor unor operatori economici autorizați în acest sens (art. 33 alin. (1) lit. b din Ordinul nr. 578/2006), ci în mod individual prin mijloace proprii (art. 33 alin. (1) lit. a din Ordinul nr. 578/2006).

Pe cale de consecință, în ceea ce privește contractele și documentele încheiate de A. cu prestatorii respectivi, care priveau doar asigurarea forței de muncă, pentru reciclarea în regim intern a deșeurilor, nu mai era necesar să se îndeplinească cerințele menționate de intimată și reținute în totalitate de către instanța de fond prin sentință.

Activitatea de reciclare era desfășurată chiar de A., astfel că nu mai era necesar ca societățile respective să prezinte o autorizație în acest sens și nici documentele emise să poarte vreo mențiune specială cu privire la scop.

În ceea ce privește neîntocmirea evidenței gestiunii ambalajelor precizează că aceasta nu poate duce la neluarea în calcul, la îndeplinirea obiectivelor de reciclare, sancțiunea aplicabilă în această situație fiind alta.

Obligația de îndeplinire a obiectivelor anuale de valorificare/reciclare a deșeurilor reglementată de art. 14 din H.G. nr. 621/2005 și obligația de menționare în documentele însoțitoare ale deșeurilor a faptului că acestea sunt predate în scopul realizării obiectivului anual de valorificare și de ținere a evidenței deșeurilor (obligație de evidență și raportare), reglementată de art. 17 din H.G. nr. 621/2005 sunt obligații distincte, iar sancțiunile aplicabile în cazul nerespectării acestora sunt, la rândul lor, distincte.

Totodată, din art. 33 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 nu rezultă că sancțiunea prevăzută în acest caz este aceeași cu sancțiunea nerespectării obligației de îndeplinire a obiectivelor anuale de valorificare/reciclare a deșeurilor.

Astfel, sanctiunea prevăzută pentru nerespectarea obligației de menționare în documentele însoțitoare ale deșeurilor a faptului că acestea sunt predate în scopul realizării obiectivului anual de valorificare și de ținere a evidenței deșeurilor este amenda contravențională, astfel cum prevede art. 26 alin. (1) din H.G. nr. 621/2005.

În ceea ce privește raportul de expertiză contabilă judiciară, recurenta precizează că acesta a fost depus la termenul din 15.09.2014.

Expertul a răspuns punctual la obiectivele admise de instanța de fond, efectuând calcule ale contribuțiilor fiscale în baza documentelor depuse la dosarul cauzei și raportându-se la nivelul taxelor, astfel cum acestea sunt reglementate în dispozițiile legale în vigoare și, în niciun caz, nu și-a exprimat opinia juridică cu privire la cauză.

Este evident că un expert contabil nu are competența legală de a proceda la interpretarea și aplicarea legii, rolul acesta fiind al instanței de judecată, dar în cauză nu ne aflăm în prezența unei astfel de opinii din partea expertului.

Este complet eronată motivarea instanței de fond în sensul că expertul nu ar fi adus nicio lămurire cu privire la faptele care ar fi trebuit dovedite, expertul răspunzând și lămurind instanța atât cu privire la cantitățile de tamburi ce au fost reciclați, cât și cu privire la calculul contribuțiilor fiscale ce ar trebui să fie achitate de către recurentă, dacă s-ar avea în vedere reciclarea efectuată în baza contractului încheiat cu societatea E., precum și modificarea legală a cuantumului contribuțiilor.

Mai arată recurenta că instanța de judecată, dacă ar fi apreciat că expertul nu a lămurit obiectul cauzei, prezentând doar opinia sa legală, ar fi trebuit, în baza rolului său activ, să solicite în temeiul art. 337 C. proc. civ., lămurirea raportului sau efectuarea unei noi expertize.

Pe cale de consecință, se poate observa cu ușurință că instanța de fond, în motivarea sentinței, a achiesat în totalitate la susținerile AFM din întâmpinare, neluând în considerare documentele depuse în probațiune și nici expertiza contabilă, orice argument prezentat de recurentă fiind respins, uneori chiar și nemotivat.

Având în vedere că responsabilitatea recurentei este determinată în baza ambalajelor importate și este calculată ținând cont de greutatea totală a ambalajelor bunurilor achiziționate din afara teritoriului național (diferența dintre greutatea brută și greutatea netă a bunurilor importate), apreciază că ar trebui luate în considerare la calcularea obligațiilor către Fondul de mediu și deduse și vânzarea de bunuri în afara teritoriului național (exporturi).

Intimata parata AFM a formulat întampinare prin care a solicitat respingerea recursului pentru considerentele expuse în fața instantei de fond.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 14.12.2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.02.2018 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate și a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, față de următoarele considerente:

Recurenta reclamantă a făcut obiectul controlului Administrației Fondului pentru Mediu având ca obiective verificarea modului de calcul, constituire și virare a obligațiilor la Fondul pentru mediu pentru perioada 01.01.2005 -31.12.2009.

În urma efectuării inspecției fiscale s-au constatat următoarele:

- reclamanta a introdus pe piața națională, prin achizițiile din afara spațiului național de bunuri ambalate și prin comercializarea produselor finite, ambalaje din hârtie-carton, plastic, metal și metal;

- reclamanta nu a constituit în contabilitate și nu a făcut plăți la bugetul Fondului pentru mediu pentru această obligație, așa cum rezultă din verificările efectuate, fișa firmei, situația plăților și situația sumelor constituite;

- la începutul inspecției fiscale, reclamanta nu a avut întocmită evidența gestiunii cantității de ambalaje introduse pe piața națională prin importuri și prin comercializarea produselor finite ambalate și, implicit, evidența gestiunii cantității de deșeuri de ambalaje generate;

- greutățile totale ale ambalajelor bunurilor achiziționate din afara spațiului național au fost determinate pe baza informațiilor existente în documentele de import, ca diferență între greutățile brute și cele nete ale bunurilor importate;

- pe majoritatea documentelor de import bunuri, respectiv declarații vamale, facturi și CMR, nu au fost specificate toate ambalajele pe tipuri de material și nici greutățile acestora;

- reclamanta are în dotare automobile, centrală termică care utilizează gaze naturale și înregistrează în contabilitate cheltuieli cu combustibilii, motiv pentru care datorează la Fondul pentru mediu taxe pentru emisiile de poluanți în atmosferă ce afectează factorii de mediu.

În urma desfășurării inspecției fiscale a fost întocmită Decizia de impunere nr. 134/268178/01.08.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată la Fondul pentru Mediu, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o obligație suplimentară în cuantum total de 3.412.590,00 RON, din care suma de 3.411.414,76 RON, contestată în prezenta cauză, reprezintă creanța fiscală pentru ambalaje bunuri ambalate, conform art. 8 alin. (1) lit. d din Legea nr. 73/2000, art. 8 alin. (1) lit. d din O.U.G. nr. 196/2005, și este compusă din:

- obligație fiscală principală: 1.839.624,40 RON

- dobânzi de întârziere: 1.292.588,65 RON

- penalități de întârziere: 279.201,71 RON.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. 134/268178/01.08.2013, soluționată în sensul respingerii prin Decizia nr. 79/11.10.2013, înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu sub nr. x/11.10.2013.

Reclamanta a solicitat anularea în parte a actelor administrative sus mentionate, în ceea ce privește contribuția prevăzuta de art. 8 alin. (1) lit. d din Legea nr. 73/2000 și art. 9 alin. (1) lit. d. din O.U.G. nr. 196/2005.

Instanța de fond a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată reținând, în esență, că în perioada 01.01.2005 - 31.12.2009, reclamanta a desfășurat activitate de achiziții din afara spațiului național de bunuri ambalate, respectiv benzi din cupru, aluminiu, oțel, bandă polietilenă, cabluri fibră optică, cablu telecomunicații, cauciuc, fibră optică, sârmă din cupru și din oțel, ulei lubrifiant, vopsea, etc, ambalate în ambalaje din hârtie-carton, ambalaje din plastic și din lemn. În aceeași perioadă, reclamanta a desfășurat și activitate de producție și comercializare pe piața națională de produse finite, ambalate pe tamburi din lemn cu componente metalice integrate.

Aceste activități sunt generatoare de venituri la Fondul pentru mediu pentru greutatea ambalajelor introduse pe piața națională prin achizițiile din afara spațiului național a bunurilor ambalate și prin comercializarea în țară a bunurilor ambalate.

Potrivit disp. art. 14 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum au fost modificate prin art. I pct. 12 din H.G. nr. 899/2004, preluate ulterior și în art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, obiectivele anuale de valorificare și, respectiv, reciclare a deșeurilor de ambalaje pot fi realizate în două modalități: individual, de către agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate, sau prin transferarea responsabilității către un operator economic autorizat în acest sens potrivit dispozițiilor legale.

Conform dispozițiilor art. 18 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum au fost modificate prin art. 1 pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluate ulterior și în art. 20 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005, în cazul în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și respectiv reciclare, aceștia o pot face: fie prin mijloace/resurse proprii, fie prin predare/încredințare către agenți economici specializați/autorizați.

Reclamanta a optat pentru realizarea obiectivelor anuale de valorificare și reciclare, în mod individual, în parte prin mijloace proprii și în parte prin încredințarea deșeurilor de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piață, în baza unor contracte, unor operatori economici valorificator/reciclatori.

În perioada supusă controlului reclamanta a încheiat contracte cu mai multe societăți comerciale, valabile pe diferite perioade de timp, în scopul valorificării și reciclării prin încredințare a deșeurilor de ambalaje colectate și recuperate de pe piața națională, printre care și contractele menționate de inspectorul fiscal la pct. 14 subpct. 3.1.-3.5. din Raportul de inspecție fiscală. Totodată, în perioada supusă controlului, reclamanta a valorificat și reciclat prin resurse/mijloace proprii deșeuri de ambalaje reutilizabile colectate și recuperate de pe piața națională, constând în tamburi de lemn.

În acest sens, reclamanta a efectuat operațiuni de pregătire pentru reutilizare a tamburilor de lemn colectați/recuperați de pe piața, constând în verificare, curățare, reparare și înlocuire părți defecte, a tamburilor de lemn care nu mai corespundeau condițiilor de utilizare standard, asftel încât aceștia să poată fi, în urma acestor operațiuni, reutilizați ca ambalaje.

Aceste operațiuni de verificare, curățare, reparare, înlocuire părți defecte au fost executate în incinta fabricii reclamantei, utilizând personal specializat, respectiv tâmplari angajați ai unor societăți care executau astfel de lucrări, în baza contractelor menționate de inspectorul fiscal la pct. 1-3 din Capitolul V din Raport.

Instanța de fond a reținut că reclamanta nu a făcut în condițiile legii dovada îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare/reciclare a ambalajelor/deșeurilor de ambalaje, obligație reglementată de H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje și Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/06 iunie 2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Susținerile reclamantei în sens contrar sunt neîntemeiate, întrucât în cuprinsul dispozițiilor legale care reglementează modalitatea de realizare în mod individual a obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje nu este prevăzută completarea făcută de reclamantă și anume "utilizând resurse proprii de către agenții economici importatori ori producători de ambalaje și bunuri ambalate".

Curtea reține că este lipsită de temei legal susținerea reclamantei potrivit căreia în cazul în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optau pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și respectiv reciclare, acestea puteau valorifica sau recicla deșeuri fie prin mijloace proprii, fie prin predare/încredințare către agenții economici specializați/autorizați.

Astfel, susținerile reclamantei în sensul menționat anterior sunt în discordanță cu prevederile art. 18 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum au fost modificate prin art. I, pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluate ulterior și în art. 20 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 și nu se referă la modalitatea de valorificare în mod individual a deșeurilor de ambalaje.

Reclamanta a valorificat în mod individual deșeuri de ambalaje în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prin încredințarea deșeurilor de ambalaje pe baza de contracte către mai multe societăți, printre care și societățile S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L.

Curtea reține că este neîntemeiată susținerea reclamantei potrivit căreia nu există o norma legală care să prevadă obligativitatea ca în contractele încheiate cu societăți de valorificare/reciclare să se menționeze expres că respectivele contracte sunt încheiate în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare/reciclare.

Această obligație legală a reclamantei este reglementată de prevederile art. 33 din Ordinul 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) lit. b din Ordinul 578/2006, operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje în mod individual trebuie să dovedească realizarea acestuia prin documente justificative din care să rezulte situația privind valorificarea deșeurilor de ambalaje/contractul încheiat cu un operator economic valorificator, în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje.

Or, în conținutul contractelor încheiate de reclamantă nu este menționat faptul că scopul încheierii acestora a fost valorificarea/reciclarea deșeurilor de ambalaje. Scopul acestor contracte a fost vânzarea-cumpărarea de deșeuri, așa cum reiese atât din titulatura contractelor, cât și din cuprinsul acestora.

Din înscrisurile depuse la dosar, Curtea reține că reclamanta a vândut deșeuri de ambalaje pe baza de facturi fiscale către S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A., S.C. K. S.R.L., societăți care nu au fost autorizate să desfășoare activitățile de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje.

Analizând actele depuse la dosar, Curtea apreciază ca în mod corect pârâta a stabilit că aceste societăți nu au calitatea de operatori economici valorificatori și nu sunt autorizați să efectueze operațiuni de valorificare și reciclare, așa cum sunt definite în Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000, cu modificările și completările ulterioare.

Din cuprinsul autorizațiilor de mediu depuse la dosar, Curtea reține că aceste societăți sunt autorizate pentru colectarea deșeurilor, recuperarea materialelor reciclabile și comerț cu ridicata a deșeurilor, acestea neavând posibilitatea, capacitatea și nici dotarea tehnică de a desfășura activități de reciclare, activitatea de colectare nefiind reglementată ca activitate de valorificare și reciclare.

Curtea reține că în Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000 sunt enumerate operațiile de valorificare efectuate în practică, iar din disp. art. 16 alin. (2) și 4 din H.G. nr. 621/2005, art. 1 și 3 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 927/2002 privind procedura de raportare a datelor referitoare la ambalaje și deșeuri de ambalaje, care a intrat in vigoare la data de 18 octombrie 2005 și art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006, care a intrat in vigoare la data de 14.06.2006, rezulta că aceste contracte încheiate de reclamantă cu S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A. și S.C. K. S.R.L nu sunt contracte care să vizeze transferarea responsabilității privind îndeplinirea obiectivului anual de valorificare, respectiv de reciclare a deșeurilor de ambalaje către un operator economic autorizat de Ministerul Mediului și Gospodăririi Apelor, in sensul art. 16 alin. (2) și 4 din H.G. nr. 621/2005.

Curtea reține că prevederile legale menționate au caracterul unor dispoziții speciale, astfel că pentru a proba îndeplinirea unei obligații speciale, precum cea privind îndeplinirea obiectivului anual de valorificare, respectiv de reciclare, a deșeurilor de ambalaje, reclamanta trebuia să se conformeze procedurii instituite de aceste acte normative.

Toate aceste aspecte sunt de natură a forma convingerea Curții că reclamanta nu s-a conformat prevederilor H.G. nr. 621/2005, Ordinelor Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 927/2002 și nr. 578/2006, în sensul de a încredința în mod valabil către un operator economic valorificator a responsabilității de îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piață.

În ceea ce privește calitatea de operator economic valorificator a respectivelor societăți, Curtea reține că prevederile art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 fac referire la "transferarea responsabilității către un operator economic autorizat de Ministerul Mediului și Gospodăririi Apelor", urmând ca procedura și criteriile de autorizare în vederea transferului de responsabilitate să se stabilească "prin ordin comun al ministrului mediului și gospodăririi apelor, ministrului economiei și comerțului și ministrului administrației și internelor", iar art. 33 lit. b din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 prevede că "Obiectivul anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje se realizează în mod individual, conform prevederilor art. 16 alin. (2) lit. a din Hotărârea Guvernului nr. 621/2005, prin: (...) b) încredințarea de către operatorii economici responsabili a deșeurilor de ambalaje generate și a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piață, în baza unui contract, unui operator economic valorificator".

De asemenea, pentru perioada supusă controlului, reclamanta nu a prezentat o situație eliberată de agenții economici sus mentionati prin care să se evidențieze distinct cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, precum și metoda de valorificare, conform art. 33 alin. (3) lit. c din Ordinul nr. 578/2006.

Totodată, reclamanta nu a probat că deține documente privind trasabilitatea deșeurilor de ambalaje de la producătorul de deșeuri până la operatorul economic valorificator sau reciclator, așa cum prevede art. 24 lit. e din Ordinul 578/2006, cu modificările și completările ulterioare.

Așadar, sunt nefondate susținerile reclamantei potrivit cărora autorizațiile de mediu eliberate pentru societățile S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.A., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.A. și S.C. K. S.R.L. erau suficiente pentru desfășurarea activităților de valorificare/reciclare a deșeurilor de ambalaje, acestea din urmă nu au reciclat deșeuri de ambalaje pentru S.C. A. S.A., întrucât nu au fost autorizate să desfășoare activități de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje.

Din înscrisurile depuse la dosar, Curtea reține că în luna ianuarie 2005 reclamanta a predat către S.C. K. S.R.L, pe baza de facturi, deșeuri de producție din polietilenă și din PVC, deșeuri care nu se încadrează în categoria deșeurilor de ambalaje.

Reclamanta a încheiat cu S.C. C. S.C. contractul de vânzare-cumpărare nr. x al cărui obiect îl constituie prestări servicii prelucrări tâmplărie.

Este nefondată susținerea reclamantei potrivit căreia nu era necesară autorizarea societăților L., devenită ulterior S.C. C. S.C., S.C. D. S.R.L. și S.C. E. S.R.L. în vederea efectuării de operațiuni de valorificare/reciclare, întrucât aceasta a furnizat doar forța de munca specializată reclamantei pentru efectuarea de operațiuni de pregătire pentru reutilizare a tamburilor din lemn.

Reciclarea deșeurilor de ambalaje reprezintă "operațiunea de reprelucrare într-un proces de producție a deșeurilor de ambalaje pentru a fi folosite în scopul inițial sau pentru alte scopuri", nefiind prevăzută operațiunea de pregătire pentru reutilizare ca un caz specific de reciclare.

Curtea reține că ulterior discuției finale cu reprezentantul reclamantei, din data de 09.07.2013, prin adresa nr. 2351/11.07.2013, înregistrată la Administrația Fondului pentru Mediu cu nr. 246281/12.07.2013, aceasta a înaintat un dosar cu 263 de file care conținea "documente care fac dovada reciclării prin mijloace proprii de către A. a deșeurilor de ambalaje de lemn (tamburi) cu solicitarea de a fi analizate și luate în considerare la stabilirea gradului de îndeplinire a obiectivelor de reciclare și valorificare a deșeurilor de ambalaje de lemn puse pe piața în perioada 2005-2009 de către A."

Analizând conținutul documentelor de însoțire, respectiv facturi fiscale și avize de însoțire, emise de S.C. C. S.C. către S.C. A. S.A. Curtea reține că reclamanta nu a respectat prevederile art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 și art. 33 alin. (4) din Ordinul 578/2006, în sensul că nu s-a menționat dacă încredințarea spre valorificare/reciclare a deșeurilor de ambalaje s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje.

Mai mult, în facturile fiscale și în avizele de însoțire, la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" este menționat "Prestări servicii - lucrări de tâmplărie", valoarea facturilor reprezentând contravaloarea manoperei achitate de S.C. A. S.A. către S.C. C. S.C. pentru prestarea acestor servicii de tâmplărie.

Or, în aceste documente nu sunt precizate cantitățile de deșeuri de ambalaje din lemn pe care reclamanta susține ca le-a reciclat în baza relațiilor contractuale derulate cu C.

Nerespectarea de către reclamantă a prevederilor art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005 și art. 33 alin. (4) din Ordinul 578/2006 rezultă și din faptul că pe comenzile de aprovizionare emise de către reclamanta către S.C. C. S.C este menționată comanda pentru "servicii tâmplărie" și nu cantitățile de deșeuri de ambalaje din lemn reciclate.

Raportând art. 3 alin. (3) lit. a din Ordinul 578/2006 la situația de fapt, Curtea reține că reclamanta nu a avut întocmită evidența gestiunii cantității de ambalaje introduse pe piața națională prin importuri și prin comercializarea produselor finite ambalate și, implicit, evidența gestiunii cantității de deșeuri de ambalaje generate.

De asemenea, S.C. C. S.C. nu valorificat și nu a reciclat deșeuri de ambalaje pentru reclamantă, întrucât aceasta nu a transmis copia autorizației de mediu a S.C. C. S.C. eliberată de Agenția de Protecție a Mediului, prin care să facă dovada autorizării acestei societăți pe perioada respectivă pentru efectuarea operațiunilor de reciclare a deșeurilor de ambalaje din lemn.

În concluzie, din documentele prezentate după discuția finală referitoare la prestarea serviciilor de tâmplărie de către S.C. C. S.C., s-a constatat că reclamanta nu a făcut dovada reciclării în mod individual a deșeurilor de ambalaje din lemn în vederea îndeplinirii obiectivelor anuale.

Așadar, contractul încheiat de reclamantă cu S.C. C. S.C. nu respectă prevederile legale, în sensul că acesta nu a fost încheiat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje pentru reclamantă, scopul acestuia fiind acela de prestări servicii prelucrări tâmplărie.

Susținerile reclamantei sunt în discordanță cu modificările aduse Ordinului Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, intenția legiuitorului a fost clarificată prin dispozițiile art. 27.

Reclamanta a transmis copii ale facturilor fiscale emise de S.C. E. S.R.L. pentru perioada iunie 2008 - decembrie 2009 și copia contractului nr. x/08.05.2008 încheiat cu această societate.

În mod legal și temeinic pârâta nu a luat în considerare la stabilirea bazei de impunere aceste înscrisuri, întrucât reclamanta nu a făcut dovada reciclării deșeurilor de ambalaje în mod individual, deoarece nu a respectat art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, art. 33, alin. (4) din Ordinul 578/2006.

În urma verificării documentelor de însoțire, respectiv facturile fiscale emise de S.C. E. S.R.L. către reclamanta, s-a constatat că nu a fost respectată această prevedere legală în sensul că nu a fost menționat daca încredințarea spre valorificare/reciclare a deșeurilor de ambalaje s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje.

Curtea reține că reclamanta nu a avut întocmită evidența gestiunii cantității de ambalaje introduse pe piața națională prin importuri și prin comercializarea produselor finite ambalate și, implicit, evidența gestiunii cantității de deșeuri de ambalaje generate.

Reclamanta a încheiat cu S.C. E. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x al cărui obiect îl constituie servicii de reparare, depozitare și transport al tamburilor refolosibili.

Raportând prevederile legale incidente în prezenta cauză la conținutul contractului de prestări servicii nr. x, Curtea reține că acesta nu a fost încheiat în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje pentru reclamantă.

De asemenea, Curtea reține că S.C. E. S.R.L. nu a valorificat și nu a reciclat deșeuri de ambalaje pentru reclamantă, întrucât aceasta nu a transmis copia autorizației de mediu a S.C. E. S.RL. eliberată de Agenția de Protecție a Mediului, prin care să facă dovada autorizării acestei societăți pe perioada respectivă pentru efectuarea operațiunilor de reciclare a deșeurilor de ambalaje din lemn.

Sunt neîntemeiate susținerile reclamantei potrivit cărora obligația de valorificare/reciclare și de menționare în documentele însoțitoare a deșeurilor și a faptului că acestea sunt predate în scopul realizării obiectivului anual de valorificare sunt obligații distincte, iar sancțiunile aplicabile în cazul nerespectării acestora sunt la rândul lor distincte.

Din analiza art. 33 alin. (4) din Ordinul 578/2006, Curtea reține că înscrierea mențiunilor prevăzute de textul de lege pe documentele de însoțire a deșeurilor de ambalaje este obligatorie, întrucât constituie dovada faptului că aceste deșeuri au fost încredințate de operatorii economici responsabili unui operator economic valorificator în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deșeurilor de ambalaje în mod individual.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se reține că acesta vizează situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii (...).

Referitor la incidența acestui motiv de nelegalitate a hotarârii se constată că sentința cuprinde și motive contradictorii, întrucât instanța de fond a reținut, pe de o parte, că potrivit art. 182 din H.G. nr. 349/2002, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 16 din H.G. nr. 899/2004, preluat ulterior și în art. 20 alin. (23) din H.G. nr. 621/2005, în cazul în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optează pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și, respectiv, reciclare aceștia o pot face fie prin mijloace/resurse proprii, fie prin predare/încredințare către agenți economici specializați/autorizați.

Pe de altă parte, a reținut și faptul că este lipsită de temei legal susținerea reclamantei potrivit căreia în cazul în care agenții economici importatori ori producători de ambalaje sau bunuri ambalate optau pentru realizarea în mod individual a obiectivelor de valorificare și, respectiv, reciclare aceștia puteau valorifica sau recicla deșeuri fie prin mijloace proprii, fie prin predare/încredințare către agenți economici specializați/autorizați.

Este, de asemenea, fondată și critica privind nemotivarea corespunzătoare a sentinței, sub acest aspect Înalta Curte constatând că prima instanță nu a expus argumentele pentru care consideră neîntemeiată susținerea reclamantei referitoare la faptul că societățile cu care a încheiat contracte erau autorizate să desfașoare activități de valorificare și reciclare a deșeurilor de ambalaje.

În cererea de chemare în judecată sunt invocate disp. art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 16/2001 privind necesitatea obținerii autorizației de valorificare eliberate de Comisia Națională pentru Reciclarea Materialelor, în scopul valorificării deșeurilor reciclabile industriale menționate în anexa 1 la ordonanță.

Reclamanta susține că deșeurile din lemn nu se regăseau în categoria deșeurilor reciclabile industriale, prin urmare, dispozițiile referitoare la autorizația specială de valorificare nu erau aplicabile și deșeurilor din lemn.

Prin intrarea în vigoare a Legii nr. 27/2007, art. II pct. 1, a fost abrogată condiția autorizației speciale de valorificare reglementate de alin. (1) al art. 8 din O.U.G. nr. 16/2001, autorizarea din punct de vedere al protecției mediului a activităților prin care se realizau operațiuni de valorificare a deșeurilor reciclabile industriale urmând a se face de către autoritățile teritoriale pentru protecția mediului.

Prin urmare, începând cu anul 2007, autorizațiile de mediu eliberate de Agenția pentru Mediu erau suficiente pentru desfășurarea activităților de valorificare/reciclare deșeuri de societățile menționate în raportul de inspecție fiscală.

Instanța de control judiciar constată că prima instanță nu a procedat la examinarea tuturor susținerilor invocate de reclamantă sub aspectul suficienței autorizatiilor de mediu pentru realizarea de către societățile în discuție a activităților de valorificare a deșeurilor reciclabile industriale.

În considerentele sentinței se face referire, într-adevăr, la cuprinsul autorizațiilor de mediu, la operațiunile de valorificare enumerate în Anexa II B la O.U.G. nr. 78/2000, precum și la disp. art. 16 alin. (2) și 4 din H.G. nr. 621/2005, art. 1 și 3 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 927/2002, art. 33 din Ordinul Ministrului Mediului și Gospodăririi Apelor nr. 927/2002, fără a fi examinate susținerile reclamantei, anterior menționate.

De altfel, la o analiză comparativă a susținerilor pârâtei din întampinare cu considerentele care se regăsesc în sentință se remarcă o preluare a argumentelor expuse de pârâtă fără a fi făcută o examinare efectivă a motivelor invocate de reclamantă sub acest aspect.

Fondată este și critica referitoare la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, având în vedere următoarele considerente:

Instanța de fond a încuviințat reclamantei proba cu expertiza contabila, concluziile raportului de expertiză vizând următoarele aspecte:

- cantitățile de tamburi din lemn care au făcut obiectul recondiționării în vederea reutilizării de către reclamantă și cantitățile de deșeuri de ambalaje, altele decât de lemn, care au făcut obiectul valorificării/reciclării prin încredințare pe bază de contract către operatorii economici autorizați, în perioada supusă controlului, aceste cantități fiind prezentate la capitolul "Concluzii" din cadrul raportului;

- valoarea obligațiilor fiscale principale și accesorii la Fondul pentru mediu, datorate de reclamantă pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009 (25.02.2005 - 22.11.2010 pentru accesorii) este 1.929.175 RON;

- se constată că AFM, cu excepția faptului că nu a luat în considerare cantitățile de tamburi de lemn reciclate prin mijloace proprii și a faptului că în anul 2008 nu a defalcat obligația de plată în conformitate cu nivelurile de contribuție din reglementările legale, a respectat metodologia de calcul a contribuțiilor și taxelor datorate la Fondul pentru mediu, metodologie reglementată prin Ordinul MMGA nr. 578/2006;

- Decizia nr. 79/11.10.2013 prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală nu este în concordanță cu înscrisurile aflate la dosarul cauzei, întrucât nu au fost luate în considerare cantitățile de tamburi de lemn reciclate.

Referitor la raportul de expertiză contabilă, instanța de fond a reținut în considerentele sentinței că, raportând prevederile art. 255 alin. (1) din C. proc. civ. la conținutul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, acesta conține doar opinia legală a expertului contabil, fără să conțină nicio referire cu privire la situația de fapt aferentă raportului juridic obligațional dedus judecății în prezenta cauză.

În esență, raportul de expertiză contabilă nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de reclamantă, ci conține doar opinia juridică a expertului contabil cu privire la cauza dedusă judecății, or expertul contabil nu are competența legală de a proceda la interpretarea și aplicarea legii, acesta fiind atributul exclusiv al instanței de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea a reținut că raportul de expertiză contabilă nu este de natură să infirme conținutul actelor administrative a căror anulare se solicită în prezenta cauză, motiv pentru care instanța a dat eficiență juridică acestei probe în ce privește contextul probator din prezenta cauză.

Înalta Curte constată că aprecierile instanței de fond care au condus la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă nu pot fi reținute câtă vreme expertul a motivat concluziile formulate prin raport, prezentând documentele și informațiile care au stat la baza efectuării expertizei, precum și dispozitiile legale pe care le-a avut în vedere.

Se susține în considerentele sentinței că expertul contabil nu are competența legală de a proceda la interpretarea și aplicarea legii, dar Înalta Curte constată că expertul desemnat în cauză nu a procedat la interpretarea dispozitiilor legale incidente, ci a efectuat o serie de calcule referitoare la: cantitățile de tamburi din lemn care au facut obiectul recondiționării în vederea reutilizării de către reclamantă și cantitățile de deșeuri de ambalaje, altele decât de lemn, care au făcut obiectul valorificării/reciclării prin încredințare pe bază de contract către operatorii economici autorizați, în perioada supusă controlului; valoarea obligațiilor fiscale principale și accesorii la Fondul pentru mediu, datorate de reclamantă pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009 (25.02.2005- 22.11.2010 pentru accesorii). Totodată, expertul a procedat la verificarea concordanței înscrisurilor de la dosar cu conținutul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, evidențiind neconcordanțele existente, prin prisma răspunsului la primul obiectiv al expertizei, ca urmare a neluării în considerare a cantitățior de tamburi de lemn reciclate.

Potrivit disp. art. 337 din C. proc. civ., dacă este nevoie de lămurirea sau completarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicție între părerea experților, instanța, din oficiu sau la cererea părților, poate solicita, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Conform disp. art. 338 din C. proc. civ., pentru motive temeinice, instanța poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert.

Se constată că, deși instanța de fond a apreciat că raportul de expertiză contabilă nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de reclamantă, nu a dat eficiență prevederilor legale sus menționate, în sensul că nu a solicitat lămuriri expertului și nici nu a pus în discuție completarea raportului sau întocmirea unui alt raport, în condițiile în care a apreciat la termenul de judecată la care a încuviințat această probă că obiectivele raportului de expertiză solicitat sunt pertinente, concludente și utile solutionarii cauzei.

Din moment ce instanța de fond nu a revenit asupra probei cu expertiză încuviințate, în conformitate cu disp. art. 259 din C. proc. civ., se impunea luarea măsurilor procedurale necesare pentru soluționarea litigiului cu valorificarea acestei probe, motivarea cu care au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă fiind neconvingatoare.

Aceasta se justifică și prin pris