ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3830/2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 21 septembrie 2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu: - anularea Deciziei de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, în sensul înlăturării constatărilor și concluziilor A.F.M., precum și a sumelor stabilite în sarcina societății cu titlu de taxe datorate pentru obligațiile impuse de legislația de mediu cu privire la deșeurile de ambalaje, pentru sumele de 5.837.228 RON, reprezentând contribuția la fondul de mediu pentru ambalaje stabilita suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și, respectiv, 875.584,20 RON, reprezentând penalități de întârziere;

- anularea Deciziei Administrației Fondului pentru Mediu nr. 12 din 24 martie 2014, prin care s-a respins contestația prealabilă formulată de către societate cu privire la Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere;

- restituirea sumelor stabilite în sarcina societății conform Deciziei de impunere și achitate până la data formulării cererii, respectiv a sumelor de 5.837.228 RON, reprezentând contribuția la fondul de mediu pentru ambalaje stabilită suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și 875.584,20 RON, reprezentând penalități de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința civilă nr. 270/2016 din data de 2 februarie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, plângerea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu și a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, precum și a Deciziei A.F.M. nr. 12 din 24 martie 2014 în ceea ce privește sumele de 854.704 RON - corespunzătoare ambalajelor aferente mărfurilor aparținând magazinelor care au încheiat contracte cu A. SA; 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă privată a magazinelor și 128.205,45 RON penalități aferente acelorași vânzări.

De asemenea, a respins în rest cererile, ca neîntemeiate și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cheltuieli de judecată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinței nr. 270/2016 din data de 2 februarie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea hotărârii recurate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii.

Recurenta critică soluția instanței de fond sub aspectul reținerii nelegalității stabilirii în sarcina intimatei-reclamante a contribuțiilor aferente cantităților de ambalaje utilizate la ambalarea produselor livrate sub presupusa marcă proprie a retailerilor invocați de SC A. SA.

În ceea ce privește produsele fabricate sub marca altor societăți, pe durata desfășurării inspecției fiscale la intimata-reclamantă, recurenta arată că reprezentanții reclamantei nu au pus la dispoziția organului fiscal contracte de marcă proprie încheiate între SC A. SA și retailerii SC B. SRL, SC C. SA, SC D. SA și SC E. SRL.

Ca atare, s-a apreciat că intimata-reclamantă nu a respectat dispozițiile art. 10 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevedeau obligația contribuabilului de a prezenta toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

De asemenea, recurenta a arătat că instanța de fond, în urma întocmirii raportului de expertiză judiciară, a exonerat intimata-reclamantă de la plata sumei de 854.704 RON, corespunzător ambalajelor aferente mărfurilor aparținând magazinelor care au încheiat contracte cu SC A. SA, 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă private a magazinelor și 128.205,45 RON penalități aferente acelorași vânzări, obligații fiscale prin luarea în calcul a unor facturi care au fost depuse cu ocazia efectuării expertizei, acte ce nu au fost avute în vedere de organele fiscale.

Astfel cum s-a stabilit și în jurisprudența ICCJ (a se vedea, cu titlu de exemplu, Decizia nr. 441/2012), intimata-reclamantă avea obligația să depună documentele fiscale până la finalizarea controlului pentru a putea fi verificată autenticitatea și realitatea acestora, documentele depuse cu ocazia efectuării expertizei nefiind cunoscute de organele de control.

Recurenta a criticat soluția instanței de fond și sub aspectul cheltuielilor de judecată acordate în cauză, cuantumul acestora depășind limitele unei necesități procesuale rezonabile.

De asemenea, împotriva aceleiași sentințe a declarat recurs și reclamanta SC A. SA, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea, în parte, a hotărârii recurate și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

Prin argumentele prezentate s-a arătat că instanța a încălcat dispozițiile art. 425 C. proc. civ., nu a soluționat deloc apărările expuse, nu a verificat actele administrative prin prisma exigențelor Codului de procedură fiscală, neexistând practic o judecată asupra excepției nulității, ci doar o afirmare, fără nicio substanță logică și juridică, a soluției de respingere a acestei apărări.

Cu toate că RIF nu este un act administrativ fiscal și nu poate prin el însuși să motiveze temeinicia și legalitatea Deciziei de Impunere, s-a arătat că nici RIF nu conține motivele pe care să se fi fundamentat imputarea suplimentară a taxelor de mediu, astfel cum dispun art. 106 și 109 din C. proc. fisc. Deși RIF conține 21 de pagini, spațiul alocat deșeurilor suplimentare care au făcut obiectul contestației A. este de aproape două pagini, respectiv ultimul paragraf de la pagina 8 și pagina 9 integral, în timp ce pentru argumentarea stabilirii unor obligații fiscale minore (fata de care intervenise și prescripția), inspectorii au alocat restul de pagini din RIF deșeurilor pentru care nu exista niciun fel de impact financiar și nu au fost contestate de A.

Argumentele din considerente pun în lumină lipsa totală a judecații asupra excepției nulității Deciziei de Impunere și a RIF întrucât instanța înlătură nulitatea Deciziei de Impunere pretinzând doar că RIF explică la paginile 8 - 9 motivele de fapt și de drept care au condus la sarcinile fiscale suplimentare, ceea ce ar fi legal și suficient în opinia instanței pentru a demonstra legalitatea Decizie de Impunere, pentru a cărei analiză instanța alocă nici doua rânduri.

Referitor la Decizia de Impunere, recurenta-reclamantă arată că dacă în cazul RIF am putea discuta de superficialitatea motivării (care este echivalentul inexistenței motivării), de un silogism logic fals care este dezacordat de la legislația fiscală incidentă în speță, cât privește actul central care trebuia verificat, respectiv Decizia de Impunere, întreaga analiză a instanței este limitată doar la fraza următoare:

"În ceea ce privește Decizia de Impunere, aceasta reprezintă o consecința a Raportului de Inspecție Fiscala, reflectând considerentele acestuia."

Refuzul de a judeca actul administrativ fiscal este pus în lumină neechivoc iar textul precitat niciodată nu poate echivala cu o judecată asupra legalității unui act administrativ.

Dacă s-ar examina prin comparație, pe de o parte, apărările A. (Sentința nu reflecta nicio apărare a A.), iar, pe de altă parte, concluzia instanței, ar fi imposibil să se concluzioneze că instanța răspunde la o singură critică sau că ar fi înțeles Curtea de Apel să se aplece măcar asupra unui singur argument de drept sau de fapt din cuprinsul Deciziei de Impunere.

Instanța mută practic prin fraza precitată, pretinsa analiză a RIF asupra Deciziei de Impunere și conchide în mod steril prin a stabili că astfel se reflectă însăși legalitatea Deciziei de Impunere. Cu alte cuvinte legalitatea RIF este convertita de plano în însăși legalitatea Deciziei de Impunere, iar Deciziei de Impunere, din perspectiva nulității, instanța îi consacra doar un singur rând.

Incapacitatea instanței de fond de a se apleca asupra actului administrativ fiscal este dezvăluită de lipsa totală a argumentelor de fapt și de drept care să fundamenteze în fapt și în drept creanța fiscală.

Inexistența unei judecați asupra Deciziei de Impunere și RIF, lipsa unei analize a vreunui text legal și/sau a unei singure critici expuse de A., a determinat emiterea unei concluzii formale care probabil s-a dorit, prin ea însăși, un motiv al soluției acordate excepției nulității.

Acest raționament al instanței nu are rolul decât de a demonstra, încă o data, lipsa totala a unei judecați asupra excepției invocate, dar dezvăluie și incapacitatea instanței de a releva resorturile motivaționale, de fapt și de drept, ale Deciziei de Impunere prin raportare la act în sine.

Sentința analizează apărările părților cu privire la tuburile de carton și decide, în mod corect, să califice tubul de carton ca nefiind deșeu de ambalaj până la apariția amendamentelor din anul 2013 la Directiva 94/62/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 20 decembrie 1994 privind ambalajele și deșeurile de ambalaje. Totodată, instanța reține și nelegalitatea comisă de către F. cu ocazia motivării calificării tubului de carton prin raportare la modificările intervenite asupra Directivei în anul 2013, adică prin raportare la dispoziții ulterioare controlului (și nu se putea aplica retroactiv).

Recurenta arată că instanța își încheie analiza privind tuburile de carton considerând "corecte susținerile reclamantei în sensul că nu se poate recunoaște efect retroactiv al Directivei din 2013 însă, în paragraful imediat următor, când trebuie doar să aplice asupra Deciziei de Impunere însăși efectele acestei soluții clare pe care instanța o adopta vizavi de tuburile de carton, aceasta raționează total eronat și, în cele din urmă, nu sancționează Decizia de Impunere în sensul anularii sumelor aferente deșeurilor de carton hârtie reprezentate de tuburi.

Cu alte cuvinte, deși instanța stabilește, în mod corect, nelegalitatea comisă de către F. prin calificarea tubului de carton drept deșeu de ambalaj, în momentul stabilirii efectelor generate de sus indicata nelegalitate instanța procedează la o reținere eronată a ponderii tuburilor în cadrul cantității de deșeuri de carton-hârtie reținută de F.

Din eroare, dar și omițând să verifice actele de la dosar pentru a vedea care este impactul tuburilor de carton în cantitatea totală de deșeu de carton hârtie (Decizia de Impunere vizând doar două tipuri de deșeu, respectiv lemn și carton hârtie), instanța își explica neintervenția asupra Deciziei de Impunere, din perspectiva admiterii acestui argument al reclamantei, arătând că a considerat că a operat deja această sancțiune asupra Deciziei de Impunere și a fost înlăturată ilegalitatea F. prin soluția pe care instanța a adoptat-o anterior, respectiv cu ocazia admiterii în integrum a apărărilor A. privitoare la nelegalitatea imputării taxelor de mediu pentru deșeurile de ambalaje care au rezultat din vânzările produselor marca cumpărătorului ("vânzările private label").

Cu alte cuvinte, instanța a apreciat că întreg volumul de deșeuri de carton hârtie constând în tuburi este doar cel rezultat din vânzările private label, omițând să observe faptul că F. a calificat drept deșeuri de carton-hârtie și tuburile produse și comercializate sub marca proprie A. dar și că rămâne un procent de 10% de deșeu de carton reprezentat de cutiile de carton. Astfel, tuburile de carton nu au fost produse de către A. doar sub marca unor societăților cumpărătoare, ci au fost produse și sub marcă proprie, F. reținând în cadrul cantității de deșeuri de carton-hârtie pentru care a calculat obligații de plată suplimentare și astfel de tuburi (produse de A. sub marca proprie).

Astfel, în măsura în care instanța a apreciat, în mod corect, aspectul potrivit căruia tuburile de carton nu pot fi calificate drept deșeuri, trebuia să identifice, pe baza probelor administrate (sau chiar să solicite, în baza rolului sau activ, suplimentarea obiectivelor expertizei sau lămuriri din partea expertului judiciar cu privire la deșeurile de carton hârtie), impactul acestui aspect asupra întregii cantități de deșeuri și să anuleze Decizia de impunere și în privința tuburilor produse sub marca proprie A.

Instanța de fond a apreciat că nu mai poate scădea din valoarea aferentă taxelor suplimentare stabilite prin Decizia de Impunere și taxele aferente tuburilor de carton (deșeuri de carton și hârtie), deoarece ar fi operat deja acest remediu prin admiterea apărărilor anterioare care au dus la anularea parțiala a Deciziei de Impunere.

Recurenta arată că este falsă concluzia instanței de fond, iar eroarea trebuie corijată și trebuie aplicat efectul calificării tuburilor ca nefiind deșeu asupra sarcinilor fiscale pentru a reduce în mod corespunzător valoarea deșeurilor de carton din hârtie.

Recurenta a arătat că instanța a interpretat greșit dispozițiile art. 16 alin. (2) lit. a) din Hotărârea 621, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Interpretarea instanței înfrânge scopul primordial declarat de norma europeană, respectiv asigurarea "unui nivel superior de protecție a mediului", și preluat în legislația națională.

Interpretarea instanței ignoră că aplicarea în aceste condiții a dispozițiilor art. 16 alin. (2) lit. (a) din Hotărârea 621 este nulă, întrucât lipsește textul de orice eficiență.

Interpretarea instanței condamnă ab initio toți operatorii economici care pun pe piață deșeuri de ambalaje să apeleze la dispozițiile lit. (b) a art. 16 din Hotărârea 621 unde sunt indicați operatorii economici autorizați (doar anul acesta au fost creșteri ale tarifelor costuri ale acestor operatori, de 30 de ori); viziunea instanței duce la o completare a principiului - poluatorul plătește - prin aplicarea unui principiu poluatorul plătește doar operatorilor autorizați să recicleze și să recupereze deșeuri.

Reciclarea pe care un operator o face asupra unui deșeu (cum este cazul A. care este autorizată de către F. pentru reciclare carton hârtie) rămâne fără nicio eficiență deși mediul este protejat, și contribuie în mod matematic la îndeplinirea obiectivelor naționale de mediu pentru că deșeul respectiv este înlăturat din masa națională de deșeuri.

S-a susținut că interpretarea instanței este în dezacord cu însăși Ghidul F., care nu oferă o altă definiție noțiunii de deșeu propriu.

De asemenea, s-a arătat că prin Contractul nr. x/N încheiat la data de 3 noiembrie 2008 între F. și reclamantă a fost convenită finanțarea de către F. a proiectului subscrisei "Reciclarea și valorificarea maculaturii pentru obținerea de produse din hârtie cu o tehnologie inovativă". Suma finanțată a fost în valoare de 15.617.989,63 de RON, reprezentând 50% din valoarea totală a cheltuielilor eligibile pentru implementarea proiectului. Curtea de Conturi a considerat drept neeligibil unul dintre echipamente, iar F. avea să conteste această decizie. În urma expertizării liniei tehnologice de reciclare, ulterior ce expertiza judiciară de mediu avea să constate că acest proiect conduce în mod direct la protecția mediului, iar deșeurile de carton și hârtie sunt reciclate într-o metodă inovativă, Curtea de Apel București în Dosarul nr. x/2010 avea să admită acțiunea F. împotriva măsurilor Curții de Conturi:

"Admite acțiunea Anulează în parte Decizia nr. 4/2010 emisă de pârâtă, în ceea ce privește măsurile de la punctele 4, 5 și 9. Anulează Încheierea nr. 1 din 31 martie 2010 emisă de pârâtă, în măsura în care a fost anulată și decizia nr. 4/2010. Admite cererea de intervenție formulată de SC A. SA."

În acest sens, prin manifestări de voința emanând de la F., raportat și la prevederile Hotărârii CA. a F. nr. 5 din 4 mai 2007 referitoare la "Proiectul privind prevenirea, reducerea și controlul integrat al poluării", au creat subscrisei, în calitate de contribuabil, convingerea că realizarea reciclării și a obiectivelor reclamantei de mediu se poate înfăptui și prin maniera de reciclare practicată de subscrisă. O astfel de atitudine a dat naștere în percepția reclamantei de operator economic prudent și avizat, a unei încrederi rezonabile că activitatea desfășurată și maniera de îndeplinire a obligațiilor de mediu este una conformă normelor legale aplicabile.

Practic, modul de interpretare a legislației aplicabile materiei, realizat de F. în cadrul RIF și Deciziei de impunere contravine manierei în care o astfel de legislație a fost calificată anterior controlului de către aceeași autoritate și este realizată cu încălcarea principiului securității juridice și certitudinii impunerii.

Contribuabilul are dreptul la respectarea principiului certitudinii impunerii, atât de către legiuitor în etapa de reglementare, cât și de către organul fiscal în etapa de aplicare a legii.

Principiul certitudinii impunerii consacră obligativitatea elaborării și aplicării normelor juridice într-o manieră clară, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea, și sumele de plată să fie stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Recurenta a criticat și interpretarea eronată a dispozițiilor Hotărârii nr. 621 privind ambalajul reutilizabil reprezentat de paleții second hand.

Instanța analizează problema paleților second hand la pagina 9 din Sentința. Pentru deșeurile de lemn reprezentate de paleții second hand care au intrat în patrimoniul A. și pe care Societatea i-a utilizat spre a fi vândute produsele pe care le fabricăm, instanța își argumentează refuzul acceptării apărărilor A., astfel:

(i) nu se dovedește că taxele de mediu ar fi fost imputabile agenților economici care au intrat anterior în posesia acestor paleți de lemn și care i-au introdus pe piața prima oară;

(ii) Societatea este "[...] prima care a pus pe piață paleții împreună cu un alt produs, ca ambalaj reutilizabil"

(iii) nu se dovedește că paleții au fost pe piață prima oară de producătorii acestor ambalaje intrate în patrimoniul A.

Practic, problema care făcea obiectul analizei judecătorești era aceea de a stabili dacă, pentru paleții achiziționați de către A. ca produse second hand și pentru care rezultă că deținătorii anteriori ai acestor paleți au introdus înaintea A. pe piața acest ambalaj de desfacere (art. 16 alin. (1) lit. c) "operatorii economici care introduc pe piață ambalaje de desfacere sunt responsabili pentru ambalajele respective introduse pe piață"), se poate imputa taxa doar operatorului economic la care F. identifică paleții (în acest lanț de vânzări al paleților).

Așadar, problema interpretativă gravitează în jurul ideii de prima introducere pe piață, ținând cont în concret de distincția între deșeul de ambalaj reprezentat de paleții de lemn second hand și paleții noi. Se menționează că au fost achiziționați și paleți noi pentru care A. nu a negat niciodată că îi revine responsabilitatea îndeplinirii obiectivelor de mediu însă nu este la fel situația în cazul paleților second hand, adică a ambalajului de desfacere pe care A. îi cumpăra de la un agent economic care a folosit acest ambalaj pentru a-și desface produsele sale și care evident că a fost cel care l-a pus prima oară pe piață, înaintea A.

Dacă ne rezumăm la motivele pe care instanța le uzitează în scopul înlăturării criticilor A. ne rezultă o analiză superficială și cu grave erori argumentative. În primul rând, concluzia instanței conform căreia nu se dovedește că deșeurile de ambalaj ar fi fost imputate anterior societăților de la care A. a dobândit acest ambalaj de desfacere, reprezintă o înțelegere defectuoasă a criticilor Societății. Tocmai neachitarea de către deținătorii anteriori ai paleților de lemn a taxelor de mediu a fost reproșată ca fiind contrară legii și accepțiunii de prima introducere pe piața, întrucât s-a susținut că prima introducere pe piața a unui palet de lemn achiziționat second-hand revine altor persoane.

Dacă instanța înțelegea să analizeze textele de lege, să verifice apărările produse prin acțiune, atunci ar fi înțeles că însăși acest raționament al instanței arată că nu se exclude posibilitatea legală și faptică de a fi impuse persoanelor care au deținut anterior paleții ajunși în cele din urmă la A. ca produse second hand. Cu alte cuvinte, nu poate reprezenta o judecată validă, argumentată a textului de lege, faptul că nu s-a găsit o altă persoană care să achite taxele de mediu.

Recurenta a criticat și refuzul de a dispune restituirea sumelor cu care s-a decis anularea Deciziei de Impunere, motiv care se circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8.

În ceea ce privește ultimul motiv de recurs, s-a arătat că instanța a refuzat obligarea F. la restituirea sumelor cu care s-a dispus anularea parțială a Deciziei de Impunere, invocând că trebuie aplicate "dispozițiile art. 117 C. proc. fisc., în vigoare la data formulării cererii, privind restituirea sumelor plătite în lipsa unui titlu executoriu" iar "în cauză nu s-a făcut dovada plății taxelor de mediu".

Se susține că acest raționament denotă o aplicare greșită a legii materiale și, din nou, se remarcă dezinteresul studierii actelor de la dosarul cauzei și examinării atente a apărărilor prezentate de părți.

Invocarea art. 117 C. proc. fisc. ca temei al refuzului este ab initio absurdă, atâta timp cât articolul indicat de instanța reglementează modalitatea de restituire a sumelor, ulterior ce s-a decis anularea parțială a Deciziei de Impunere; așadar, aplicarea acestui text de lege devine viabila odată ce instanța admitea petitul privind restituirea sumelor corespunzătoare taxelor de mediu aferente vânzărilor private label, fără însă a putea constitui în acest moment un argument al refuzului de restituire, refuz de care se pot preleva autorităților fiscale;

S-a arătat că s-ar putea verifica în ce măsură F. poate recurge la compensarea fiscală prevăzută de art. 117 C. proc. fisc., întrucât aceste norme privesc exclusiv relațiile cu autoritățile fiscale.

De asemenea, dacă instanța a presupus că Societatea a achitat taxele din Decizia de Impunere înainte de a se fi emis acest act (în Sentința se evocă art. 117 CPF "în vigoare la data formulării cererii, privind restituirea sumelor plătite în lipsa unui titlu executoriu) iar această situație ar conduce la aplicarea art. 117 alin. (1) litera (a) "1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: a) cele plătite fără existența unui titlu de creanță", atunci din nou este lipsită de orice logică această argumentație cel puțin văzând că (1) Decizia de Impunere reprezintă un titlu executoriu (textul precitat referindu-se la situația unei plăți nedatorate în lipsa unui titlu executoriu), (2) sumele achitate de A. au fost cele din Decizia de Impunere, (3) achitarea sumelor s-a efectuat înainte de etapa judiciară dar evident ulterior ce s-a emis Decizia de Impunere;

În ceea ce privește dovada plății integrale a taxelor de mediu cuprinse în cadrul Deciziei de Impunere, pentru a se fi răspuns acestei întrebări, instanța trebuia să observe doar expertiza (la care se apleacă doar atunci când verifică valoarea taxelor de mediu corespunzătoare vânzărilor private label) și actele atașate acesteia; în plus, nicăieri în cadrul apărărilor F. nu se regăsește un argument contrar privind achitarea integrala a taxelor, deoarece plata creanțelor din Decizia de Impunere reprezintă o chestiune necontroversată; nu în ultimul rând, dacă după ce examina toate aceste acte instanța nu era încă convinsă cu privire la plata taxelor, atunci era obligată să solicite de la părți dovezi în acest sens, în considerarea rolului activ al instanței și al obligației permanente de a stărui în aflarea adevărului în orice situație și prin admiterea oricărei probe.

II. Procedura de soluționare a recursurilor

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 1 martie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Încheierea din 8 mai 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. SA a învestit instanța de contencios administrative cu o acțiune având ca obiect:

- anularea Deciziei de Impunere nr. x din 16 septembrie 2013 și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x din 16 septembrie 2013 emise de Administrația Fondului Pentru Mediu (F.), în sensul înlăturării constatărilor și concluziilor F., precum și a sumelor stabilite în sarcina Societății cu titlu de taxe datorate pentru obligațiile impuse de legislația de mediu cu privire la deșeurile de ambalaje, pentru sumele de 5.837.228 RON, reprezentând contribuția la fondul de mediu pentru ambalaje stabilita suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și, respectiv, 875.584,20 RON, reprezentând penalități de întârziere;

- anularea Deciziei F. nr. 12 din 24 martie 2014, prin care s-a respins contestația prealabila formulata de către Societate cu privire la RIF și Decizia de Impunere;

- restituirea sumelor stabilite în sarcina reclamantei conform Deciziei de Impunere și achitate până la data prezentei, respectiv a sumelor de 5.837.228 RON, reprezentând contribuția la fondul de mediu pentru ambalaje stabilită suplimentar, 3.159.359,83 RON, reprezentând dobânzi de întârziere și 875.584,20 RON, reprezentând penalități de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința recurată, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu și a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, precum și a Deciziei A.F.M. nr. 12 din 24 martie 2014 în ceea ce privește sumele de 854.704 RON - corespunzătoare ambalajelor aferente mărfurilor aparținând magazinelor care au încheiat contracte cu A. SA; 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă privată a magazinelor și 128.205,45 RON penalități aferente acelorași vânzări. De asemenea, a respins în rest cererile, ca neîntemeiate și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În perioada 3 noiembrie 2011 - 2 august 2013, reclamanta a fost supusă unui control al Administrației Fondului de Mediu vizând verificarea modalității de îndeplinire a obligațiilor stabilite în sarcina sa prin normele de mediu și aferente activităților comerciale specifice derulate de Societate în perioada 2002 - 2009. În principal, a fost verificată integralitatea și veridicitatea declarațiilor impuse de legislația mediului (privind contribuția datorată pentru ambalaje) și înregistrate de către reclamantă pentru perioada supusă controlului. Controlul s-a finalizat cu emiterea de către intimata F., în data de 16 septembrie 2013, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 16 septembrie 2013 și, în baza acestuia, a Deciziei de Impunere nr. x din 16 septembrie 2013.

Potrivit constatărilor din RIF, s-a considerat de către F. că declarațiile înregistrate de către reclamantă cu privire la contribuția datorată pentru punerea pe piață a ambalajelor și, în consecință, plățile aferente efectuate cu acest titlu au fost incorect efectuate, în sensul că nu s-au îndeplinit obiectivele de mediu instaurate în sarcina reclamantei conform dispozițiilor art. 14 din Hotărârea de Guvern nr. 621 din 23 iunie 2005, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligații fiscale principale suplimentare corespunzătoare perioadei iulie 2005 - decembrie 2009 în cuantum de 5.837.228 RON, majorări de întârziere de 3.159.359,83 RON și penalități de întârziere în sumă de 875.584,20 RON.

Reclamanta a formulat contestație prealabilă administrativă, soluționată în sensul respingerii, prin Decizia nr. 12/2014.

În ceea ce privește motivul de nulitate invocat privind nulitatea Raportului de Inspecție Fiscală și a Deciziei de Impunere, pentru lipsa motivelor de fapt și de drept, Curtea a reținut netemeinicia acestui motiv, întrucât actele contestate cuprind referiri atât la aspectele faptice constatate, cât și la normele de drept aplicabile. Se constată că la filele x din acest raport a fost menționată situația de fapt a reclamantei și dispozițiile legale aplicabile pentru îndeplinirea obiectivelor anuale de valorificare-art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 în interpretarea pârâtei. De asemenea, raportul de inspecție fiscală cuprinde dispozițiile legale apreciate ca aplicabile în cauză, din cuprinsul acestuia rezultând că anexele au cuprins analiza și redarea situației distincte pentru fiecare din deșeurile analizate.

În ceea ce privește Decizia de Impunere, aceasta reprezintă o consecință a Raportului de Inspecție Fiscală, reflectând considerentele acestuia. scopul motivării actului fiscal a fost atins în cauză, deoarece, chiar și având în vedere cele criticate de reclamantă, aceasta a înțeles sarcina fiscală stabilită și a avut posibilitatea de a o contesta, dovadă fiind în acest sens contestația administrativă atașată în anexa 3 la dosar.

Analizând criticile pe fond, instanța de fond a reținut, cu privire la prima problema supusă controlului, respectiv critica privind faptul că deșeurile de ambalaje rezultate din operațiunile comerciale având ca obiect produse fabricate de reclamantă pentru a fi puse pe piață sub marca altor operatori economici și care nu au fost deduse din cantitatea și valoarea deșeurilor de ambalaje pentru care s-au calculat obligații fiscale și accesorii, Curtea reține că această critică este întemeiată.

Astfel, conform art. 16 alin. (1) din H.G. nr. 621/2005 "Operatorii economici, persoane juridice române, sunt responsabili pentru întreaga cantitate de deșeuri generate de ambalajele pe care le introduc pe piața națională", iar, potrivit anexei 1 a H.G. nr. 621/2005 așa cum a fost modificată prin H.G. nr. 247/2001 "introducere pe piața națională a unui produs - acțiunea de a face disponibil pe piață, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii și/sau utilizării. Produsele fabricate exclusiv pentru un operator economic care își aplică denumirea, marca sau un alt semn distinctiv pe produs se consideră a fi introduse pe piața națională de către acesta."

Raportat la aceste dispoziții legale, se reține că taxa pe ambalaje se datorează la momentul introducerii pe piață a ambalajului, însă, ambalajul se consideră introdus pe piață de operatorul economic care își aplică denumirea, marca sau alt semn distinctiv și nu de operatorul economic care produce bunuri exclusiv pentru a fi puse pe piață sub diferite mărci de alți operatori economici.

În ceea ce privește interpretarea și aplicarea acestor dispoziții legale, pârâta Administrația Fondului de Mediu nu a contestat cele reținute mai sus, respectiv faptul că obligația de plată a taxei de mediu revine operatorului economic care pune pe piață produsele sub marca și denumirea proprie, invocând însă faptul că, în cauza de față, reclamanta nu a dovedit că se află în această situație.

Pe baza probelor administrate în cauză, respectiv contractele atașate de reclamantă, comenzi, avize de însoțire a mărfii și facturi fiscale acceptate la plată, înscrisuri analizate și în cuprinsul raportului de expertiză, instanța de fond a apreciat că reclamanta a făcut dovada contrară celor reținute de pârâtă cu ocazia controlului fiscal.

În ceea ce privește argumentele pârâtei, cum că a efectuat adrese către retaileri, respectiv către SC C. România SA, SC D. SA și SC E. SRL, adrese rămase fără răspuns, aspecte ce ar invalida susținerea reclamantei cum că nu ar trebui să fie taxată pentru aceste ambalaje destinate a fi puse pe piață sub semn distinctiv propriu de alte persoane juridice, se reține că aceste adrese nu au caracter absolut, iar contrariul a fost demonstrat, prin actele contabile ale reclamantei și prin contractele atașate, analizate cu ocazia expertizei. Astfel, din raportul de expertiză efectuat în cauză de expert H. a rezultat că organele de control nu au ținut cont de aceste contracte, deși responsabilitatea plății taxelor de mediu, conform normelor menționate și de instanță mai sus, aparțineau acestor retaileri

În ceea ce privește problema, motiv pentru care au fost imputate societății în vederea realizării obiectivelor de mediu, instanța de fond a apreciat ca întemeiată și această susținere a reclamantei.

Astfel, relevantă pentru încadrarea sau nu a tuburilor menționate în categoria de "ambalaj", definit de lit. c)-j) din anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, este, în opinia Curții, așa cum de altfel a susținut și reclamanta, faptul că abia în Directiva din 2013 este normată situația acestor tuburi, în sensul că acestea constituie ambalaje.

Aceeași situație de drept este invocată și de pârâtă, care însă folosește conținutul Directivei din 2013 ca argument în sensul că încadrarea corectă conform legii a tuburilor pe care este înfășurată hârtia igienică și prosoapele de bucătărie a fost tot timpul aceea de ambalaj.

Sunt corecte susținerile reclamantei în sensul că nu se poate recunoaște efect retroactiv Directivei din 2013, astfel încât, pentru perioada anterioară punerii ei în aplicare, aceste tuburi nu trebuiau incluse în baza de impunere.

Cu privire la acest aspect, s-a mai reținut că, în cauza de față, aceste tuburi pe care este înfășurată hârtia igienică și prosoapele de bucătărie au fost oricum constatate în categoria ambalajelor analizate mai sus și pentru care s-a constatat că nu se datorează taxa de mediu de reclamantă, ci de operatorii economici care au pus aceste produse pe piață sub marca lor.

În ceea ce privește problema îndeplinirii de către societate a obligației de reciclare a deșeurilor pentru utilizarea în procesul de producție a deșeurilor de hârtie carton, prima instanță a apreciat ca neîntemeiate susținerile reclamantei, raportat la următoarele considerente:

Conform art. 16 alin. (2) din H.G. nr. 621/2005 "Responsabilitățile operatorilor economici prevăzute la alin. (1) se pot realiza:

a) individual, pentru deșeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse pe care le introduc pe piața națională;

b) prin intermediul unui operator economic autorizat de către o comisie constituită la nivelul autorității publice centrale pentru protecția mediului".

Interpretarea dată de F. acestui text legal a fost aceea că un operator economic care pune pe piață deșeuri de ambalaje, poate să își îndeplinească obiectivele de mediu reglementate de art. 14 din Hotărârea nr. 621/2005, doar prin preluarea sau colectarea din piață exclusiv a propriilor deșeuri de ambalaje. În caz contrar, operatorii economici ar fi obligați să recurgă la soluția reglementată prin dispozițiile lit. b) a art. 16 din aceeași Hotărâre 621, care prevăd transferul de responsabilitate a obligațiilor de mediu către un operator economic autorizat de către F.

Instanța de fond a reținut că această interpretare este corespunzătoare legii, textul legal fiind extrem de clar în acest sens și referindu-se în mod indubitabil la "deșeurile de ambalaje rezultate din propriile produse".

Că aceasta este interpretarea corectă a textului de lege rezultă și din comparația cu regimul anterior intrării în vigoare a H.G. nr. 621/2005, respectiv art. 14 din H.G. nr. 349/2002, în conformitate cu care "Agenții economici sunt obligați să organizeze recuperarea și reciclarea deșeurilor de ambalaje pentru realizarea obiectivelor prevăzute la art. 13, în una dintre următoarele modalități:

a) individual, utilizând propriile resurse;

b) prin transferarea acestei responsabilități, pe bază de contract, către un agent economic legal constituit.".

Așadar, este evidentă schimbarea opticii legiuitorului, care, dacă sub imperiul reglementării anterioare menționa că recuperarea și reciclarea deșeurilor de ambalaje se putea face individual, utilizând propriile resurse, (reglementare aplicată de pârâtă în ceea ce privește perioada anterioară anului 2005), după intrarea în vigoare a H.G. nr. 621/2005, a reglementat faptul că recuperarea și reciclarea deșeurilor de ambalaje în mod individual se poate face pentru deșeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse, și nu doar prin utilizarea resurselor proprii.

Acesta este și motivul pentru care, pentru perioada octombrie 2003 - iunie 2005, au fost luate în considerare deșeurile de ambalaje din hârtie-carton colectate de la furnizorii interni, acestea fiind reciclate de reclamantă prin introducerea ca materii prime în procesul tehnologic de obținere a produselor finite, iar pentru perioada ulterioară nu au fost luate în considerare, nefiind îndeplinită condiția de a reprezenta deșeuri proprii, impusă de H.G. nr. 621/2005.

În ceea ce privește susținerile reclamantei în sensul că prin această interpretare a legii se aduce atingere scopului acesteia, respectiv atingerea unui grad cat mai ridicat de recuperare a deșeurilor de ambalaje, prevenirea și reducerea poluării, întrucât constrânge agenții economici poluatori să transfere anumitor societăți autorizate responsabilitatea de reciclare și valorificare, în condițiile în care este practic imposibilă recuperarea și reciclarea propriilor deșeuri, deoarece acestea nu pot fi identificate la consumatorul final, curtea de apel a reținut că textul H.G. nr. 621/2005 instituie într-adevăr o restrângere a dreptului agenților economici în ceea ce privește recuperarea și reciclarea deșeurilor în mod individual, dar că acest aspect nu presupune în mod necesar contrazicerea scopului legii, ci reprezintă o opțiune a legiuitorului, Statul fiind liber a reglementa modalitatea pe care o consideră mai corectă și mai eficientă în vederea atingerii scopului final.

Deși s-a invocat discriminarea și faptul că interpretarea textului legal ar conduce la diferențe nejustificate între societățile care au posibilitatea identificării propriului ambalaj și cele care nu au această posibilitate, cum este situația reclamantei, aceasta rămânând doar la posibilitatea reciclării în condițiile literei b, respectiv prin transferarea acestei obligații către un agent legal constituit, prima instanță a reținut, pe de o parte, că în cauză nu a fost invocată excepția de neconstituționalitate a textului, iar, pe de altă parte, nu sunt elemente care să justifice aplicabilitatea directă a unor astfel de dispoziții pentru înlăturarea textului legal, Curtea apreciind, așa cum am arătat, că opțiunea din H.G. nr. 621/2005 intră în marja libertății legiuitorului.

În orice caz, se reține că reclamanta solicita de fapt interpretarea textului legal în sensul că recuperarea și reciclarea individual, pentru deșeurile de ambalaje rezultate de la propriile produse pe care le introduc pe piața națională ar trebui să fie făcută nu în sensul că textul s-ar referi la propriile deșeuri, ci în sensul că s-ar referi la reciclarea și recuperarea prin resurse proprii, aspect ce ar contraveni chiar textului legal.

Nici susținerea reclamantei legată de faptul că această interpretare ar fi cuprinsă în decizia de practică nr. 4228/2007 a ICCJ nu este reală, deoarece acea hotărâre judecătorească pune problema atingerii scopului legii prin colectarea și reciclarea deșeurilor prin intermediul unui terț, iar perioada supusă controlului a fost anii 2002 - 2003.

În ceea ce privește problema imputării la plată a paleților achiziționați ca produse second-hand, instanța de fond a reținut ca fiind neîntemeiate criticile reclamantei.

Astfel, reclamanta a susținut că paleții second-hand achiziționați de societate reprezintă ambalaje reutilizabile în sensul legii, întrucât acești paleți sunt folosiți pentru livrarea produselor și sunt refolosiți, astfel încât nu datorează pentru aceștia taxe de mediu pe ambalaje.

Verificând disp. lit. g) anexa 1 a H.G. nr. 621/2005, rezultă că stabilirea regimului de ambalaj reutilizabil nu exclude obligația societății reclamante de a plăti taxe de mediu, ci aceste taxe se plătesc atunci când ambalajul este introdus prima oară pe piață împreună cu produsul pus pe piață-atunci când, spre exemplu, reclamanta realizează prima livrare de produs în care folosește paleții.

Exact aceasta a fost situația reținută de organul fiscal în momentul impunerii, impunerea realizându-se la prețul de achiziționare al acestora (mai mic sau mai mare, cel mic sugerând ideea că paleții au fost cumpărați second-hand).

Nu au fost încălcate dispozițiile legale aplicabile ambalajelor reutilizabile, în sensul că nu au existat impuneri succesive ale acelorași paleți presupus a fi refolosiți de reclamantă, fiind respectate dispozițiile legale în sensul că "Ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piață atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs și făcut disponibil din nou".

Nemulțumirea reclamantei rezidă din faptul că ea a apreciat că paleții reprezentau ambalaj reutilizabil pus pentru prima oară pe piață de către producătorul acestor paleți, însă se reține că nu există dovezi în acest sens, respectiv faptul că producătorii paleților ar fi pus pe piață acest produs ca ambalaj reutilizabil, ba chiar sunt dovezi contrare, întrucât reclamanta este cea care a cumpărat produsul paleți și i-a dat destinația de ambalaj reutilizabil, punându-l pe piață împreună cu un produs.

Operatorul economic care a produs paleții a tratat acești paleți ca produse și nu ca ambalaje reutilizabile, deoarece nu a refolosit el produsul pentru același scop, iar returnarea către el să fie garantată de o sumă-depozit.

Reclamanta este cea care a realizat acest lucru, așa cum a susținut, fiind prima care a pus pe piață paleții împreună cu un alt produs, ca ambalaj reutilizabil.

Raportat la toate considerentele de mai sus, curtea de apel a admis în parte acțiunea și a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 16 septembrie 2013 și raportul de inspecție fiscală nr. x din 16 septembrie 2013, precum și Decizia F. nr. 12/24 martie 2014 în ceea ce privește sumele de 854.704 RON - corespunzătoare ambalajelor aferente mărfurilor aparținând magazinelor care au încheiat contracte cu A. SA, 357.901,65 RON - dobânzi pentru vânzările de marfă cu marcă privată a magazinelor și 128.205,45 RON penalități aferente acelorași vânzări, sumele reprezentând dobânzi și penalități rezultând din anexele 8B și 9B ale raportului de expertiză.

Cu privire la cererea de restituire a sumelor plătite, instanța de fond a respins-o, reținând că, pe de o parte, în cauză nu s-a făcut dovada plății taxelor de mediu, iar, pe de altă parte, întrucât în cauză sunt aplicabile disp. art. 117 O.G. nr. 92/2003 - Codul de procedură fiscală în vigoare la data formulării cererii, privind restituirea sumelor plătite în lipsa unui titlu executoriu.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, raportat la disp. art. 453 alin. (2) și art. 451 alin. (2) C. proc. civ., pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de 15.000 RON, cheltuieli de judecată, 5.000 RON reprezentând 1/3 din onorariul de expert, în măsura admiterii acțiunii, iar suma de 10.000 RON onorariu avocat, reprezentând 1/3 din suma totală de 117.666,58 RON, solicitată cu acest titlu, redusă corespunzător și raportat la dificultatea pricinii și la valoarea litigiului, prima instanță apreciind că onorariul total solicitat este disproporționat, raportat la apărările ce au fost formulate în cauză.

Înalta Curte apreciază drept întemeiată critica recurentei-reclamante potrivit căreia, deși instanța de fond a reținut că, pentru perioada anterioară intrării în vigoare a Directivei 2013/2/UE a Comisiei din 7 februarie 2013 de modificare a anexei I la Directiva 94/62/CE a Parlamentului European și Consiliului, tuburile de carton pe care este înfășurată hârtia igienică și prosoapele de bucătărie nu constituie ambalaje și, ca urmare nu trebuiau incluse în baza de impunere, această dezlegare nu este reflectată în dispozitivul hotărârii.

Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod eronat că toate aceste tuburi de carton erau aferente exclusiv produselor vândute de reclamantă sub marcă privată, dat fiind că, astfel cum rezultă din anexa 7 a raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză reclamanta a introdus pe piață o cantitate de 3.169.305 kg ambalaje hârtie-carton sub marcă proprie și 829.759 kg ambalaje hârtie-carton sub marcă privată. În raport cu această împrejurare și luând în considerare și faptul că în cuprinsul expertizei ambalajele confecționate din hârtie-carton nu au fost defalcate pe categorii (tuburi de carton și cutii de carton), se impune suplimentarea raportului de expertiză în vederea stabilirii impactului statuării instanței de fond referitoare la neîncadrarea tuburilor de carton în categoria ambalajelor asupra contribuției datorate de recurentă.

De asemenea, Înalta Curte constată că este fondată critica recurentei-reclamante prin care se susține greșita interpretare de către instanța de fond a prevederilor art. 16 alin. (1) lit. i) și ale anexei 1 din din H.G. nr. 621/2005. Potrivit acestor din urmă dispoziții, ambalajul reutilizabil se consideră introdus pe piață atunci când este făcut disponibil pentru prima oară, împreună cu produsul pe care este destinat să îl conțină, să îl protejeze, să îl manipuleze, să îl distribuie sau să îl prezinte, însă ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piață atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs și făcut disponibil din nou.

Or, în speță, astfel cum rezultă din actele dosarului, paleții folosiți de reclamantă erau second hand, ceea ce înseamnă că fuseseră folosiți anterior ca ambalaje și, în consecință, nu se poate susține că ar fi fost făcuți disponibili pentru prima oară de către aceasta; primul utilizator al paleților este cel care i-a introdus pe piață, ceea ce înseamnă că recurenta nu datorează contribuție de mediu pentru aceste ambalaje, contribuție în sumă de 2.421.814 RON, conform anexei 5 a raportului de expertiză.

Cât privește capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite, Înalta Curte apreciază drept nelegală soluția de respingere a acestuia, în condițiile în care instanța de fond a făcut doar o referire generică la prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003, iar autoritatea pârâtă nu a contestat plata de către reclamantă a sumelor stabilite prin decizia de impunere atacată. În opinia Înaltei Curți, din interpretarea dispozițiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora se restituie la cererea debitorului sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii, rezultă că instanța de judecată are posibilitatea de a obliga organele fiscale la restituirea către contribuabil a sumelor achitate de acesta în temeiul unui titlu executoriu anulat. Totodată, se constată că recurenta a depus în recurs înscrisuri noi în dovedirea achitării sumei stabilite prin decizia de impunere (anexa 7 la cererea de recurs).

În schimb, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate celelalte critici formulate de recurenta-reclamantă. Astfel, contrar susținerilor acesteia, se constată că actele atacate sunt motivate în fapt și în drept, după cum în mod corect a arătat și instanța de fond în considerentele sentinței recurate. Nu poate fi reținută nemotivarea deciziei de impunere, atâta timp cât în cuprinsul acesteia se face trimitere la aspectele de fapt reținute în raportul de inspecție fiscală.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că prin contestația administrativă nu a fost invocat drept motiv de nelegalitate nemotivarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Or, obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestației, analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluționarea contestației administrative (și nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, motivele invocate direct în fața instanței de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluționare a contestației, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestației administrative.

Nu este întemeiată nici critica recurentei-reclamante prin care se susține greșita interpretare de către instanța de fond a prevederilor art. 16 alin. (2) lit.