Decizia nr. 17 din 18 noiembrie 2013

Problema de drept ce a generat practica neunitară Prin recursul în interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie și Justiţie s-a arătat că în practica judiciară naţională nu există un punct de vedere unitar cu privire la „încadrarea juridică a faptei persoanei fizice, care deţine în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitate de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă”.

Examenul jurisprudenţial Prin recursul în interesul legii se arată că, în urma verificării jurisprudenţei la nivel naţional cu privire la interpretarea și aplicarea art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal, respectiv încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deţine în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă, a fost relevată o practică neunitară.

Soluţiile pronunţate de instanţele judecătorești Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie și Justiţie a susţinut recursul în interesul legii învederând că examenul jurisprudenţei penale actuale a evidenţiat mai multe orientări cu privire la acest aspecte și, prin urmare, caracterul neunitar al practicii judiciare: 3.1. Într-o orientare, instanţele au reţinut un concurs de infracţiuni în structura căruia au intrat: a) infracţiunile prevăzute de art. 270 alin. (3) din Codul vamal și art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal (anexele nr. 1-93); b) art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexele nr. 94-103); c) art. 270 alin. (3) din Codul vamal, art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexele nr. 104-108). 3.2. Într-o altă orientare, instanţele au reţinut o singură infracţiune, după cum urmează: a) art. 270 alin. (3) din Codul vamal (anexele nr. 109-139); b) art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal (anexele nr. 140-168); c) art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (anexa nr. 169). A fost arătată opinia procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, în sensul că încadrarea juridică corectă este cea exprimată de prima orientare jurisprudenţială, respectiv că „încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deţine în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă”, este cea a unui concurs ideal între infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

Soluţia propusă de autorul sesizării (Colegiul de conducere al Curţii de Apel Bacău): „În cazul deţinerii în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate fiscal peste limita prevăzută de lege, produse pentru care accizele nu au fost plătite și care provin din contrabandă, pe lângă infracţiunea de evaziune fiscală trebuie reţinută infracţiunea prevăzută de art. 296 1 din Codul fiscal, precum și infracţiunea de contrabandă.” Argumente invocate: Prin simpla deţinere în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile pentru care accizele n-au fost percepute conform legii, devine exigibilă obligaţia de plată, iar prin nedeclararea acestora organelor fiscale se realizează o ascundere a bunului taxabil în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, fiind întrunite astfel elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, pentru că orice persoană fizică sau juridică poate fi subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală în situaţia în care deţine în afara antrepozitului fiscal produse accizabile și nu face dovada că pentru acele produse s-au plătit accizele către statul îndreptăţit. Dacă produsele accizabile deţinute în afara antrepozitului fiscal sunt nemarcate, marcate necorespunzător ori cu marcaje false și depășesc limitele stabilite de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, evaziunea fiscală va intra în concurs cu infracţiunea prevăzută de acest din urmă text de lege. Originea ilicită a bunului dobândit în mod fraudulos nu justifică sustragerea acestuia de la impunere. Edificatoare în acest sens sunt dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Codul de procedură fiscală), conform cărora veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale. Comparând conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constând în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, precum și conţinutul infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, se constată că deţinerea în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate fiscal, peste limitele prevăzute de lege, reprezintă unul dintre mijloacele frauduloase de realizare a laturii obiective a evaziunii fiscale, care constituie prin ea însăși o infracţiune distinctă, astfel încât nu poate fi absorbită în conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală. Nici infracţiunea de evaziune fiscală nu poate fi absorbită în infracţiunea prevăzută de Codul fiscal, întrucât în conţinutul acestei din urmă infracţiuni legiuitorul nu prevede expres cerinţa scopului sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Astfel, sunt incidente dispoziţiile art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, dacă produsele accizabile deţinute în afara antrepozitului fiscal nu sunt marcate corespunzător și în situaţia în care accizele au fost percepute conform legii, făptuitorul neurmărind o sustragere de la plata acestora. Aceasta pentru că produsele accizabile, respectiv produsele alcoolice, tutunul prelucrat, sunt supuse unui regim special, constând în obligaţia de marcare a acestora, conform art. 206 61 și următoarele din Codul fiscal, iar pentru asigurarea respectării acestui regim special, legiuitorul a instituit sancţiuni specifice, inclusiv de natură penală. Pe de altă parte, a considera că infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal absoarbe în conţinutul acesteia infracţiunea de evaziune fiscală ar însemna că aceeași soluţie să fie reţinută și în cazul contravenţiei prevăzute de art. 221 3 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, singura deosebire dintre conţinutul infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și cel al contravenţiei prevăzute de art. 221 3 alin. (2) din Codul fiscal fiind numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deţinute în afara antrepozitului fiscal. Or, o asemenea soluţie ar fi inacceptabilă, permiţând să rămână nesancţionate din punct de vedere penal persoane care ascund bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, deși acţionează în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Referitor la infracţiunea de contrabandă, Codul vamal nu mai prevede, așa cum se preciza în vechiul Cod vamal la art. 182, că, în cazul în care trecerea peste frontieră a unor anumite mărfuri sau bunuri constituie infracţiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepsește în condiţiile și cu sancţiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre. Din moment ce art. 278 din Codul vamal se limitează la a preciza că dispoziţiile secţiunii care cuprinde infracţiunile la regimul vamal se completează cu prevederile Codului penal al României, precum și cu dispoziţiile penale prevăzute în alte legi speciale demonstrează că legiuitorul a promovat soluţia concursului de infracţiuni pentru cazurile în care anterior se recunoaște doar un concurs de texte.

Opinia procurorului general Soluţia propusă de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie și Justiţie este în sensul orientării jurisprudenţiale potrivit căreia „Încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deţine în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă” este cea a unui concurs ideal între infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal. Argumente invocate: În momentul introducerii, chiar ilegale, pe teritoriul României de produse (bunuri sau mărfuri) accizabile care, totodată, trebuie supuse unui regim vamal, se nasc în persoana autorului faptei două obligaţii fiscale, respectiv datoria vamală și acciza. Acestea sunt, de altfel, expresii ale valorilor sociale ocrotite prin cele două legi speciale, Codul fiscal și Codul vamal, inclusiv prin norme cu caracter penal. Încălcarea acestor valori sociale prin săvârșirea unor fapte care îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, respectiv de art. 270 alin. (3) din Codul vamal, ţinând seama și de caracterul de legi speciale al acestor acte normative este argumentul pentru reţinerea celor două infracţiuni în concurs ideal. În consecinţă, pledează pentru reţinerea concursului ideal de infracţiuni valorile sociale diferite ocrotite prin cele două legi cu caracter special (regimul fiscal și cel vamal), absenţa unităţii de interes juridic protejat. Acestea sunt, totodată, și argumente care exclud un raport de absorbţie între cele două infracţiuni, în oricare dintre variante (a infracţiunii prevăzute de art. 270 alin. (3) din Codul vamal în infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și invers). La aceste argumente se adaugă și faptul că, in abstracto, oricare dintre infracţiunile menţionate se poate consuma fără absorbţia celeilalte datorită elementelor de diferenţă situate la nivelul obiectului material (cel al infracţiunii de contrabandă, deși îl include pe cel al infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, este mai larg decât acesta, nefiind circumscris exclusiv produselor accizabile, ci tuturor bunurilor sau mărfurilor care trebuie supuse unui regim vamal; al premisei atașate acestui obiect – în cazul contrabandei, acela de a proveni din aceasta și care nu este necesar în cazul infracţiunilor reglementate de Codul fiscal), al subiectului activ care, în cazul infracţiunii de contrabandă, este supus condiţiei de a cunoaște provenienţa ilicită a bunurilor sau mărfurilor, condiţie indiferentă în cazul infracţiunilor reglementate de Codul fiscal. Reţinând în concurs ideal infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal, autorul, condamnat sub această încadrare juridică, va fi obligat și la plata accizei și datoriei vamale, obligaţii care îi incumbă și care sunt exigibile astfel cum s-a arătat în cele ce preced. Faptul recuperării sumelor ce reprezintă obiectul obligaţiei fiscale (acciză), respectiv vamale exclude posibilitatea reţinerii, în concurs, și a infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Această infracţiune incriminează ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile dacă s-a realizat în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Conform art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005, obligaţiile fiscale sunt cele prevăzute exclusiv de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, printre acestea regăsindu-se și acciza (art. 2 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal). Or, sustragerea de Ia plata accizei, prin ascunderea bunului sau sursei impozabile sau taxabile, se realizează într-o manieră particulară prin săvârșirea infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal. Într-adevăr, această infracţiune este o modalitate faptică de săvârșire a infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (deţinerea în afara antrepozitului fiscal de produse accizabile, pentru care accizele nu au fost percepute conform legii, fapt care face exigibilă obligaţia de plată a accizei, reprezintă o ascundere a bunului taxabil în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale), însă ea a fost reglementată distinct printr-o normă cu caracter special care va exclude de la aplicare norma cu caracter general, respectiv art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Reţinerea ambelor infracţiuni, atât a art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003, cât și a art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 ar avea caracter redundant, ilustrând un concurs de calificări sau de texte care se rezolvă prin aplicarea principiului specialia generalibus derogant. Astfel, opinia transmisă Înaltei Curţi arată că „încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deţine în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă”, este cea a unui concurs ideal între infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

Raportul asupra recursului în interesul legii Punctul de vedere exprimat de judecătorul raportor este în sensul reţinerii unui concurs ideal între infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal. Argumente: Infracţiunea prevăzută în art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal constă în: „deţinerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limita a 10.000 ţigarete, 400 ţigări de foi de 3 grame, 200 ţigări de foi mai mari de 3 grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40 litri, băuturi spirtoase peste 200 litri, produse intermediare de alcool peste 300 litri, băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri, peste 300 litri.” Litera l) a acestui articol a fost modificată prin pct. 86 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 125/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2012. Anterior modificării Codului fiscal prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale, o astfel de faptă nu era prevăzută ca infracţiune. În art. 220 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, anterior modificării acestuia prin Ordonanţa Guvernului nr. 29/2011 pentru modificarea și completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, era calificată drept contravenţie: „deţinerea în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării potrivit Titlului VII din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false”. a) Obiectul juridic al acestei infracţiuni îl constituie relaţiile sociale care reglementează desfășurarea normală a obligaţiilor financiare și fiscale dintre contribuabili și stat cu privire la impozite și alte contribuţii legale determinate de operaţiunile cu produse accizabile. b) Obiectul material constă în produse accizabile supuse marcării potrivit titlului VII din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false. c) Subiecţii infracţiunii Subiecţii raportului juridic fiscal sunt enunţaţi de art. 17 din Codul de procedură fiscală, fiind: statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul și alte persoane care dobândesc drepturi și obligaţii în cadrul acestui raport. Subiectul pasiv al infracţiunii este statul, în calitate de titular al valorilor sociale ocrotite, reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și unităţile sale subordonate cu personalitate juridică. Subiectul activ al infracţiunii poate fi orice persoană fizică sau juridică care îndeplinește condiţiile generale pentru a răspunde din punct de vedere penal, pentru că legea nu se referă la vreo calitate specială a făptuitorului. În practica judiciară au existat opinii diferite cu privire la calitatea de subiect activ al acestei contravenţii. Opiniile contradictorii au fost generate de dispoziţiile art. 221 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, anterior modificării acestora prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 46/2009 privind îmbunătăţirea procedurilor fiscale și diminuarea evaziunii fiscale, conform cărora „sancţiunile contravenţionale prevăzute la art. 219 și art. 220 se aplică persoanelor fizice sau persoanelor juridice care au calitatea de subiect juridic fiscal”. Practica neunitară a condus la promovarea unui recurs în interesul legii, iar Înalta Curte de Casaţie și Justiţie s-a pronunţat prin Decizia nr. LXI (61) din 24 septembrie 2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 274 din 7 aprilie 2008. Prin această decizie s-a stabilit că: „dispoziţiile art. 190 alin. (1) lit. c) devenit art. 220 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, republicat, raportate la prevederile art. 191 alin. (2), devenit art. 221 alin. (2) din același cod, se interpretează în sensul că persoana care nu are calitatea de antrepozitar sau comerciant nu este subiect activ al contravenţiei de deţinere în afara antrepozitului fiscal ori de comercializare a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, potrivit Titlului VII din Codul fiscal”. Comparând reglementarea contravenţiei și conţinutul infracţiunii în vigoare se poate constata că, în cazul infracţiunii, legiuitorul a prevăzut deţinerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal a produselor accizabile nemarcate, marcate necorespunzător ori cu marcaje false și peste anumite limite. Prin urmare, judecătorul-raportor a arătat că nu împărtășește opinia unor instanţe de judecată (ale căror hotărâri se regăsesc în anexe), care au dispus achitarea pentru infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, motivând că fapta unei persoane de a deţine o anumită cantitate de ţigări nu întrunește elementele constitutive ale acestei infracţiuni, întrucât acea persoană nu avea un antrepozit fiscal constituit potrivit legii. Important de precizat este că, potrivit legislaţiei în vigoare, dispoziţiile legale care au fundamentat Decizia nr. LXI din 24 septembrie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţie s-au modificat. Astfel, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 46/2009 s-au modificat dispoziţiile titlului X – „Sancţiuni” din Codul de procedură fiscală, inclusiv prevederile art. 221 alin. (2) care au făcut obiectul recursului în interesul legii evocat mai sus. Potrivit art. I pct. 14 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 46/2009, articolul 221 alin. (2) teza I din Codul de procedură fiscală a fost modificat cu următorul cuprins: ” sancţiunile contravenţionale prevăzute la art. 219-220 se aplică, după caz, persoanelor fizice sau persoanelor juridice”. Prin Ordonanţa Guvernului nr. 29/2011 a fost abrogată contravenţia de deţinere în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, prevăzută de art. 220 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală, dar prin Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiarfiscale aceeași contravenţie a fost introdusă prin art. 221 3 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, menţinându-se și o dispoziţie identică în ceea ce privește sancţionarea acesteia. În art. 221 4 alin. (2) teza I din Codul fiscal se prevede că: „sancţiunile contravenţionale prevăzute la art. 221 3 se aplică, după caz, persoanelor fizice sau persoanelor juridice”. Prin urmare, spre deosebire de legislaţia anterioară, ce a generat promovarea recursului în interesul legii, legiuitorul nu a mai limitat aplicarea contravenţiei în cauză doar persoanelor fizice sau persoanelor juridice care au calitatea de subiect juridic fiscal. În aceste condiţii, recursul în interesul legii soluţionat prin Decizia LXI din 24 septembrie 2007 nu își mai găsește aplicarea. În acest sens, s-a pronunţat Curtea Constituţională prin Decizia nr. 585 din 5 mai 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 617 din 31 august 2011, soluţionând excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. I pct. 14 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 46/2009, care au modificat alin. (2) al art. 221 din Codul de procedură fiscală. Curtea Constituţională a apreciat că intervenţia legiuitorului asupra dispoziţiilor legale a căror aplicare a generat o practică neunitară a instanţelor judecătorești, chiar dacă aceasta a fost înlăturată prin decizia instanţei supreme, „s-a exercitat în limitele constituţionale prevăzute de art. 61 coroborat cu art. 115 din Legea fundamentală, referitoare la Parlament – autoritate legiuitoare primară, respectiv la Guvern – legiuitorul delegat”. De asemenea, Curtea Constituţională a stabilit că autoritatea de lucru judecat de care se bucură Decizia LXI din 24 septembrie 2007 a Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţie în ceea ce privește modalitatea de interpretare și aplicare a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală este una absolută pe toată durata de existenţă a normei care a făcut obiectul deciziei. Sancţionarea persoanei fizice subiect activ al contravenţiei de deţinere în afara antrepozitului fiscal ori de comercializare a produselor accizabile supuse marcării, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, indiferent dacă are sau nu calitatea de antrepozitar sau comerciant, este determinată de survenirea unui eveniment legislativ care elimină soluţia legislativă ce a fundamentat decizia Înaltei Curţi de Casaţie și Justiţie, aspect ce nu contravine cu nimic autorităţii de lucru judecat al acesteia văzute ca garanţie a principiului neretroactivităţii legii. Prezentarea modificărilor legislative în materia sancţionării contravenţiei, care în prezent se aplică oricărei persoane fizice, indiferent dacă are sau nu calitatea de antrepozitar sau comerciant, este un argument în plus pentru a constata că în materia incriminării aceleiași fapte ca infracţiune în art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, subiectul activ al acesteia este unul general, necircumstanţiat, putând fi orice persoană fizică sau juridică în privinţa căreia sunt îndeplinite condiţiile generale ale răspunderii penale, indiferent dacă are sau nu are calitatea de antrepozitar sau de comerciant. d) Latura obiectivă a infracţiunii se caracterizează prin elementul material care constă în acţiunea de „deţinere în afara antrepozitului fiscal” a produselor accizabile în mod contrar dispoziţiilor legale. e) Latura subiectivă se poate realiza numai sub forma intenţiei, care poate fi directă sau indirectă. f) Regimul sancţionator – infracţiunea se pedepsește cu închisoare de la 1 an la 4 ani, iar tentativa nu este sancţionată. Așa cum s-a arătat, această infracţiune a fost introdusă prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 54/2010. În expunerea de motive a ordonanţei de urgenţă s-a arătat că s-a dorit reglementarea unor noi infracţiuni și contravenţii, precum și redefinirea sistemului sancţionator al anumitor acţiuni sau inacţiuni, respectiv: – înlocuirea răspunderii contravenţionale pentru anumite fapte prevăzute de Codul de procedură fiscală cu răspunderea penală, prin instituirea unor noi infracţiuni în Codul fiscal; – reglementarea competenţei constatării faptelor ce pot constitui infracţiuni în condiţiile art. 296 1 din Codul fiscal la nivelul organelor de urmărire penală și al organelor fiscale din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; – reglementarea unor noi infracţiuni în Codul vamal. Prin aceeași Ordonanţă de urgenţă a Guvernului nr. 54/2010 a fost incriminată infracţiunea prevăzută de art. 270 alin. (3) din Codul vamal ca infracţiune asimilată infracţiunii de contrabandă. Art. 270 alin. (3) din Codul vamal incriminează colectarea, deţinerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea bunurilor sau mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia, asimilând faptele enumerate cu infracţiunea de contrabandă și prevăzând o pedeapsă de la 2 la 7 ani închisoare. a) Obiectul juridic îl constituie relaţiile sociale de natură economică ce reglementează regimul vamal. b) Obiectul material este reprezentat de bunurile care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia. c) Subiecţii infracţiunii Subiectul pasiv principal este statul prin organele sale specializate, reţinând că, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea și reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, s-a produs o reorganizare a Direcţiei Naţionale a Vămilor, aceasta fiind preluată în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, agenţie ce înglobează în structura sa direcţii ce se ocupă de combaterea evaziunii fiscale, a fraudei fiscale și a fraudei vamale. Subiectul activ poate fi orice persoană fizică căreia i se poate angaja răspunderea penală, în condiţiile normelor generale de drept penal. d) Latura obiectivă a infracţiunii Elementul material este reprezentat printr-o multitudine de acţiuni, constând în colectarea, deţinerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea bunurilor sau mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că acestea provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia. e) Latura subiectivă Această infracţiune poate fi comisă cu vinovăţie sub forma intenţiei directe, calificată prin îndeplinirea condiţiei ca făptuitorul să cunoască faptul că bunurile provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia. f) Regimul sancţionator Infracţiunea se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi. Cu privire la incriminarea în Codul vamal a infracţiunilor de contrabandă și a celor asimilate acesteia se remarcă faptul că în Codul vamal nu se mai regăsește o prevedere cu același conţinut ca al art. 182 din vechiul Cod vamal al României. În vechea reglementare se stabilea că: „în cazul în care trecerea peste frontieră a unor anumite mărfuri sau bunuri constituie infracţiuni cuprinse în alte legi, fapta se pedepsește în condiţiile și cu sancţiunile prevăzute în acele legi, dacă sunt mai aspre”. În art. 278 din actuala reglementare (Codul vamal) se arată doar că: „dispoziţiile secţiunii care cuprind infracţiunile la regimul vamal se completează cu prevederile Codului penal al României, precum și cu dispoziţiile penale prevăzute în alte legi speciale”. Faţă de aceste modificări se poate constata că legiuitorul a înţeles să promoveze soluţia concursului de infracţiuni pentru situaţiile în care anterior se recunoștea doar un concurs de texte. Din reglementarea celor două infracţiuni analizate mai sus rezultă că obiectul material al infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal îl reprezintă produse accizabile. Obiectul material al infracţiunii prevăzute de art. 270 alin. (3) din Codul vamal îl reprezintă bunurile sau mărfurile care trebuie să fie plasate sub un regim vamal și care, totodată, provin din contrabandă. Acciza este reglementată de Codul fiscal, iar regimul vamal este reglementat de Codul vamal, legi speciale care protejează valori sociale diferite. Următoarele noţiuni sunt necesar a fi explicate din perspectiva reglementărilor în vigoare incidente: Produsele accizabile [alcool, băuturi alcoolice și tutun prelucrat, conform art. 206 2 lit. a) și b) din Codul fiscal] sunt supuse accizei din momentul importului acestora, chiar neregulamentar [art. 206 5 lit. b) și art. 206 7 alin. (1) lit. d) din același act normativ]. Mai mult, deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora [art. 206 21 alin. (7) din Codul fiscal]. Conform art. 206 6 alin. (1) din Codul fiscal, acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum care, potrivit art. 206 7 alin. (1) lit. b) și d) din același act normativ, are înţelesul de deţinere de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele nu au fost percepute [lit. b) ], respectiv importul de produse accizabile, chiar și neregulamentar, cu excepţia cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize [lit. d) a art. 206 7 alin. (1), anterior menţionată]. Din coroborarea pct. 4 și 11 ale art. 206 3 din Codul fiscal rezultă că antrepozitul fiscal constituie un regim suspensiv de accize. În consecinţă, deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal exclude existenţa unui regim suspensiv de accize și naște, în persoana care deţine astfel produsele accizabile, obligaţia de plată a accizei [art. 206 9 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal]. Acciza devine exigibilă, așa cum s-a arătat anterior, din momentul deţinerii [art. 206 6 alin. (1) coroborat cu art. 206 7 alin. (1) lit. b) și art. 206 21 alin. (7) din Codul fiscal], fie din momentul importului, chiar și neregulamentar [art. 206 6 alin. (1) coroborat cu art. 206 7 alin. (1) lit. d) și art. 206 21 alin. (7) din același cod]. În condiţiile în care produsele accizabile deţinute în afara antrepozitului fiscal sunt nemarcate ori au marcaje necorespunzătoare sau false și, totodată, depășesc și limitele cantitative prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, sunt întrunite elementele constitutive ale acestei infracţiuni. Obiectul recursului în interesul legii are ca premisă condiţia provenienţei din contrabandă a produselor accizabile. Conform art. 71 din Codul vamal, mărfurilor străine introduse în ţară li se atribuie o destinaţie vamală. Potrivit art. 4 pct. 19 lit. a) din același cod, destinaţia vamală poate fi plasarea mărfurilor sub un regim vamal, iar regimul vamal, conform art. 4 pct. 20 lit. a), poate fi punerea în liberă circulaţie. Punerea în circulaţie a mărfurilor supuse dreptului de import dă naștere datoriei vamale la import, conform art. 223 alin. (1) din Codul vamal. Totuși, chiar și introducerea ilegală pe teritoriul vamal al României a mărfurilor supuse dreptului de import dă naștere datoriei vamale la import, conform art. 224 alin. (2) din Codul vamal. Potrivit aspectelor mai sus evocate rezultă că în momentul introducerii, chiar ilegale, pe teritoriul României de produse accizabile și care, în același timp, trebuie supuse unui regim vamal, în persoana autorului faptei se nasc două obligaţii, respectiv datoria vamală și acciza, expresia valorilor sociale diferite, ocrotite prin cele două legi speciale, Codul fiscal și Codul vamal. Încălcarea acestor valori sociale este pedepsită, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile, de dispoziţiile art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și ale art. 270 alin. (3) din Codul vamal, cele două infracţiuni aflându-se în concurs ideal. Judecătorul-raportor a arătat că nu opinează în sensul că ar opera un raport de absorbţie între cele două infracţiuni, în oricare variante, pornind de la absenţa unităţii de interes juridic protejat. Oricare dintre aceste infracţiuni se poate consuma fără cealaltă, datorită diferenţelor de obiect material, dar și de subiect activ care, în cazul infracţiunii de contrabandă, este supus condiţiei de a cunoaște provenienţa ilicită a bunurilor sau mărfurilor. În ceea ce privește latura civilă a acestor infracţiuni, remarcăm că în toate hotărârile anexate instanţele au dispus obligarea autorului condamnat pentru ambele infracţiuni atât la plata accizei, cât și la plata datoriei vamale. Pornind de la această constatare, respectiv recuperarea atât a obligaţiei fiscale, cât și a obligaţiei vamale, opinăm că nu se poate reţine, în concurs cu cele două infracţiuni analizate mai sus, și infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Această infracţiune incriminează „ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile” realizată „în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale”. Art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005 definește noţiunea de „obligaţii fiscale” ca reprezentând „obligaţiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală”, printre acestea regăsindu-se și acciza [art. 2 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal]. Sustragerea de la plata accizei este reglementată însă, în condiţii speciale, prin săvârșirea infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, or norma cu caracter special exclude norma cu caracter general, respectiv art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Există deci, în această materie, un concurs de calificări și de texte incriminatoare, iar principiul specialia generalibus derogant face imposibilă reţinerea ambelor infracţiuni. În hotărârile judecătorești în care ambele infracţiuni au fost reţinute în concurs [atât art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cât și art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal] s-a argumentat că infracţiunea din Codul fiscal nu prevede expres cerinţa scopului sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, regăsită doar în conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală. Chiar dacă această cerinţă nu apare, în mod formal, în conţinutul infracţiunii prevăzute de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, el este însă subînţeles, pornind de la dispoziţiile art. 206 21 alin. (2) din Codul fiscal, conform cărora, când acciza nu a fost plătită, deţinerea produselor accizabile poate avea loc doar într-un antrepozit fiscal. Prin urmare, deţinerea unor astfel de produse în afara antrepozitului fiscal include intenţia și scopul sustragerii de la plata accizei. Un alt argument din hotărârile judecătorești care au reţinut în concurs cele două infracţiuni a avut în vedere împrejurarea că a considera că infracţiunea prevăzută în art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal absoarbe în conţinutul său infracţiunea de evaziune fiscală ar însemna ca aceeași soluţie să fie reţinută și în cazul contravenţiei prevăzute în art. 221 3 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, singura distincţie dintre conţinutul infracţiunii și al contravenţiei fiind numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deţinute în afara antrepozitului fiscal. S-a considerat că o asemenea soluţie ar fi inacceptabilă, permiţând să rămână nesancţionate din punct de vedere penal persoane care ascund bunuri ori sursa impozabilă sau taxabilă, deși acţionează în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Judecătorul-raportor a arătat că nu împărtășește acest punct de vedere pornind de la principiul non bis in idem, transpus și în prevederile art. 4 din Protocolul nr. 7 adiţional la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Acest articol consacră dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori, statuând că nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile acelui stat pentru săvârșirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii și procedurii penale ale acestui stat. Legea și procedura „penală” de care vorbește articolul respectiv au un înţeles identic cu cel al „acuzaţiei în materie penală” din art. 6 și 7 ale Convenţiei. Curtea Europeană a Drepturilor Omului determină dacă fapta intră în domeniul materiei penale în funcţie de criterii alternative, respectiv calificarea juridică a infracţiunii litigioase în dreptul naţional, natura acesteia și severitatea sancţiunii aplicabile. Aspectul cu privire la care există unanimitate în doctrina și în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, întărită și de unele decizii de speţă ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, este acela că o faptă nu poate fi calificată concomitent ca fiind de natură penală și contravenţională, fiind astfel nelegală aplicarea unei duble sancţiuni. Revenind la argumentul analizat, apreciem că el nu poate fi reţinut fiindcă ar însemna să admitem că în situaţia în care numărul și cantitatea de produse accizabile nemarcate fiscal deţinute în afara antrepozitului fiscal sunt situate sub limita prevăzută pentru infracţiune, fapta constituind deci contravenţia prevăzută în art. 221 3 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, ar putea constitui în același timp și infracţiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ceea ce ar încălca flagrant principiul non bis in idem. Faţă de considerentele expuse, prin proiectul propus prin raportul întocmit în cauză, s-a avut în vedere următoarea soluţie: Încadrarea juridică a faptei persoanei fizice care deţine în afara antrepozitului fiscal (deși nu are calitatea de antrepozitar autorizat), peste limitele prevăzute de lege, produse accizabile nemarcate și care provin din contrabandă este cea a unui concurs ideal între infracţiunea prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal și art. 270 alin. (3) din Codul vamal.

Înalta Curte de Casaţie și Justiţie Pentru soluţionarea prezentului recurs în interesul legii, s-a stabilit termen de judecată la 18 noiembrie 2013, dată la care completul competent să judece recursul în interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie și Justiţie a reţinut dosarul în pronunţare asupra recursului în interesul legii, stabilind următoarele: Art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 incriminează fapta de evaziune fiscală, constând în ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Potrivit art. 270 alin. (3) din Codul vamal sunt asimilate infracţiunii de contrabandă și se pedepsesc potrivit alin. (1) al aceluiași articol colectarea, deţinerea, producerea, transportul, preluarea, depozitarea, predarea, desfacerea și vânzarea mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, cunoscând că provin din contrabandă sau sunt destinate săvârșirii acesteia. Infracţiunea din Codul fiscal, prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. I), constă în deţinerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limita a 10.000 de ţigarete […] și se sancţionează cu închisoare de la 1 an la 4 ani. Pentru combaterea evaziunii fiscale legiuitorul a incriminat, în mod general, sustragerea de la plata taxelor și impozitelor în Legea nr. 241/2005 și, respectiv, a incriminat în alte legi speciale modalităţi concrete de sustragere de la plata taxelor, infracţiunile din aceste legi constituind forme specifice de evaziune fiscală. Omisiunea plăţii taxelor datorate este, așadar, incriminată atât în Codul fiscal, cât și în Legea nr. 241/2005, respectiv în Codul vamal. Astfel, infracţiunea din Codul fiscal [art. 296 1 alin. (1) lit. I), deţinerea de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal] este un act preparator al evaziunii fiscale incriminat distinct. Situaţia premisă se referă la depozite clandestine de produse accizabile, rezultate din producerea fără forme legale sau scoaterea din antrepozite fiscale fără forme legale a unor produse supuse accizării. Dacă provenienţa acestor bunuri este contrabanda, se va reţine numai această infracţiune (art. 270 din Codul vamal), în conţinutul său [alin. (3) ] intrând și depozitarea bunurilor accizabile sustrase de la controlul vamal. Evaziunea fiscală reprezintă incriminarea generală în cazul omisiunii plăţii taxelor și impozitelor cu privire la bunuri aflate pe teritoriul României, iar infracţiunea de contrabandă reprezintă o infracţiune complexă cu privire la omisiunea plăţii acelorași taxe și impozite, dacă bunurile au fost introduse în ţară în mod fraudulos. Contrabanda reprezintă astfel o normă complexă de incriminare a unei modalităţi specifice de sustragere de la plata taxelor, și anume prin introducerea bunurilor cu încălcarea regimului juridic al frontierei. Obiectul juridic al infracţiunii de evaziune fiscală este diferit de cel al infracţiunii de contrabandă doar prin faptul că în cazul infracţiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuţiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat. Obiectul juridic al infracţiunii de contrabandă este diferit de cel al infracţiunii de deţinere de bunuri accizabile în afara antrepozitului fiscal, fără a fi marcate ori marcate necorespunzător sau cu marcaje false, peste limita a 10.000 de ţigarete, doar prin faptul că în cazul infracţiunii de contrabandă se apără și regimul frontierei de stat, nu numai regimul administrării impozitelor, taxelor, contribuţiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat. Astfel, obligaţiile fiscale definite de Legea nr. 241/2005 în art. 2 lit. e) (obligaţii fiscale sunt obligaţiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală) includ taxele vamale prevăzute de Codul vamal. Taxele vamale sunt incluse în Codul de procedură fiscală, în art. 1 alin. (2) prevăzându-se că prezentul cod se aplică și pentru administrarea drepturilor vamale, iar în art. 2 alin. (2), că prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat. TVA și accizele intră la bugetul general consolidat al României. Obiectul juridic complex al infracţiunii de contrabandă apare ca evident prin compararea infracţiunilor prevăzute în art. 1 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 105/2001 privind frontiera de stat a României și infracţiunilor din Codul vamal. Astfel, art. 1 alin. (1) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 105/2001 prevede că prin infracţiune de frontieră se înţelege fapta prevăzută de lege ca infracţiune, săvârșită în scopul trecerii ilegale peste frontiera de stat a persoanelor, mijloacelor de transport, mărfurilor sau altor bunuri, iar art. 8 alin. (4) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 105/2001, că trecerea frontierei de stat a mijloacelor de transport, mărfurilor și altor bunuri se face cu respectarea legilor care reglementează regimul vamal. Ambele infracţiuni presupun o conduită ilicită comună, descrisă ca atare în elementul material din conţinutul constitutiv. În plus, infracţiunea din Codul vamal are în vedere un scop specific, și anume sustragerea de la plata taxelor datorate statului. Astfel, deși infracţiunea de frontieră presupune acea faptă prin care se incriminează trecerea ilegală peste frontiera de stat a mărfurilor, contrabanda, prin care se incriminează aceeași conduită, este inclusă în Codul vamal în considerarea sustragerii de la plata taxelor datorate statului. În art. 270 alin. (3) din Codul vamal, legiuitorul a incriminat astfel o formă de tăinuire a bunurilor provenind din contrabandă, având aceleași cerinţe referitoare la obiectul juridic cu cele de la infracţiunea de contrabandă. Elementul material al infracţiunii de contrabandă constă în introducerea sau scoaterea din ţară, prin orice mijloace, a bunurilor sau mărfurilor, prin alte locuri decât cele stabilite pentru control vamal, sau introducerea sau scoaterea din ţară prin locurile stabilite pentru controlul vamal, prin sustragere de la controlul vamal, a bunurilor sau a mărfurilor care trebuie plasate sub un regim vamal, incluzând deci deţinerea produselor accizabile supuse marcării. Elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 constând în ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile se realizează prin deţinerea bunurilor cunoscând că provin din contrabandă, deci că au fost sustrase de la controlul vamal. Elementul material al infracţiunii prevăzute în art. 296 1 alin. (1) lit. I) din Codul fiscal constă în deţinerea s