ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 334/2018

Ședința publică din data de 2 februarie 2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 06.05.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei nr. 81/24.03.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei de interes a acțiunii, învederând că obligațiile fiscale prevăzute în decizia atacată au fost anulate, iar dispoziția referitoare la o nouă verificare cade în sarcina organelor fiscale, nefiind de natură să producă reclamantei o vătămare.

Prin sentința civilă nr. 2959 din 10 octombrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, excepția lipsei de interes, invocată de pârâtă, iar pe fond, a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 2959 din 10 octombrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs principal reclamanta S.C. A. S.R.L., iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs incident.

3.1 Prin recursul declarat și întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită admiterea recursului și, rejudecând cauza, admiterea cererii pe fond și anularea deciziei fiscale atacate.

În motivarea recursului se arată că a criticat Decizia nr. 81/24.03.2016 emisă de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pe motiv că o nouă inspecție fiscală pentru aceeași perioadă și pentru aceleași tipuri de impozite este nelegală, având în vedere că societatea a făcut obiectul unei verificări din partea inspectorilor fiscali în anul 2013, când a fost întocmită Decizia de impunere nr. 89/28.03.2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013, prin care s-au stabilit obligații suplimentare în sumă de 7.298.632 RON, reprezentând impozit pe profit și TVA aferente unui număr de 514 facturi fiscale, precum și suma de 11.993 RON reprezentând obligații suplimentare.

Recurenta-reclamantă arată că a contestat suma de 7.298.632 RON, însă nu a contestat și suma de 11.993 RON, contestația fiind admisă și suspendată decizia de impunere pe motiv că a început urmărirea penală. Creanța în sumă de 11.993 RON a rămas definitivă.

Critică faptul că instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, prin încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept, constatând că a fost făcută o analiza doar din perspectiva operațiunilor economice fictive, fără a se analiza dacă acele operațiuni îndeplineau condițiile de formă și fond prevăzute în legislația fiscală pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Se mai arată că tocmai aspectele privind respectarea condițiilor de fond și formă au dus la aprecierea că operațiunile sunt fictive, în noul raport de inspecție fiscală fiind invocate aceleași aspecte ca și în raportul anterior, care au condus la întocmirea dosarului penal, cum ar fi faptul că societățile cu care a avut relații comerciale nu mai funcționau, ceea ce a condus la suspiciunea că acestea ar fi fictive, în prezent existând o hotărâre penală care stabilește că operațiunile economice au fost reale.

Invocă similitudinile dintre noul raport de inspecție fiscală și vechiul raport din 2013, sumele fiind aproape identice, la fel fiind și criticile ce i-au fost aduse, în condițiile în care toate aceste raporturi comerciale au fost analizate de un expert în cadrul dosarului penal, care a stabilit că toate facurile îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Mai arată că, deși organele fiscale erau obligate să suspende orice activitate până la soluționarea definitivă a prezentei cauze, conform art. 218 Codul de procedură fiscală, acestea au emis o nouă decizie de impunere și un nou raport de inspecție fiscala, trecând și la executarea silită.

Consideră că cele două rapoarte vizează aceleași aspecte, respectiv fictivitatea societăților partenere, precum și faptul ca în unele avize de însoțire a mărfii nu existau toate datele, dar și suma imputată, care este aproape identică în cele două rapoarte.

3.2 Prin recursul incident declarat și întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicită admiterea recursului și casarea sentinței recurate, în sensul admiterii excepției lipsei de interes a reclamantei în formularea acțiunii și respingerea, în consecință, a acțiunii.

În motivarea recursului susține că prima instanța a respins în mod eronat excepția lipsei de interes a reclamantei în formularea acțiunii, având în vedere că prin decizia nr. 81/24.03.2016 s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013, pentru suma totală de 7.286.639 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală, prin alte persoane, să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și acelorași tipuri de impozit, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele reținute în motivarea deciziei.

Astfel, consideră că reclamanta nu justifică un interes în promovarea unei acțiuni împotriva obligațiilor fiscale în sumă de 7.286.639 RON, anulate prin Decizia nr. 81/24.03.2016.

Susține că, raportat la prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004, reclamanta nu a făcut dovada vătămării produse prin actul administrativ atacat, întrucât obligațiile fiscale prevăzute în decizia de soluționare a contestației au fost anulate, iar pe de altă parte, nici instanța nu se poate pronunța asupra unor obligații fiscale anulate printr-o decizie pronunțată în procedura administrativă, iar societatea, în măsura în care este nemulțumită de actele administrative încheiate în urma inspecției fiscale, are posibilitatea de a le contesta conform Legii nr. 207/2015.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea, ca nefondat, a recursului declarat de S.C. A. S.R.L.

Arată că, urmare a inspecției fiscale generale efectuate la societate, ce a vizat perioada 27.11.2009 - 29.02.2012 în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată și perioada 27.11.2009 - 31.12.2011 în ceea ce privește impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Teleorman au întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit în sumă de 2.303.498 RON și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.767.140 RON, precum și obligații fiscale accesorii aferente, cu privire la 514 facturi fiscale reprezentând achiziții de produse agricole, prestări servicii transport și comision, emise de 9 agenți economici în perioada 2010-2012, care nu îndeplineau condițiile legale pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată.

Mai arată că, ulterior, în urma contestației formulate, prin decizia de soluționare s-a dispus desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 pentru suma totală de 7.286.639 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă de control, să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și acelorași tipuri de impozit și să efectueze încadrarea corectă a acesteia în prevederile legale aplicabile speței, analizând toate documentele relevante în ceea ce privește impunerea, aprecierea inițială a organelor de inspecție fiscală cu privire la nerealitatea operațiunilor înscrise în cele 514 facturi fiscale fiind infirmată de către organele competente.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 19 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 14 decembrie 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate de S.C. A. S.R.L. și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursurilor.

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că sunt nefondate recursurile declarate în cauză.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

2.1.1 În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. se constată că aceasta a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 81/24.03.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013, respectiv pentru suma totală de 7.286.639 RON.

Rezultă din acele dosarului că subsecvent inspecției fiscale efectuate la societatea A. S.R.L., a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.03.2013 și, aferent acestuia, Decizia de impunere nr. x/28.03.2013, fiind stabilite în sarcina societății obligații fiscale suplimentare în sumă de 7.298.632 RON.

Cu referire la această sumă totală de 7.286.639 RON, stabilită în sarcina societății reclamante, se reține că debitul astfel calculat reprezenta impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată și accesorii, aferente unui număr de 514 facturi fiscale emise de diverși agenți economici, în perioada 2010 - 2012, ca urmare a unor achiziții de produse agricole, prestări servicii transport și comision, pe care organul fiscal le-a apreciat ca fiind operațiuni fictive, nereale, sens în care, în procedura contestației administrative, s-a dispus sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman și suspendarea soluționării contestației.

Măsurile mai sus menționate, și anume sesizarea organului de urmărire penală și suspendarea soluționării contestației administrative împotriva deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, vizând suma de 7.286.639 RON, au fost luate prin Decizia nr. 186/26.06.2013.

Ulterior, dosarul penal al Parchetului de pe lângă Tribunalul Teleorman a fost clasat prin Ordonanța nr. 428/P/2011 din data de 17.04.2015, organul de urmărire penală infirmând caracterul presupus fictiv al respectivelor facturi, pe motiv că nu există probe în acest sens. Soluția astfel dată s-a bazat pe concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă efectuată în dosarul penal.

Drept consecință a soluționării dosarului penal, a fost reluată procedura de soluționare a contestației administrative, iar prin Decizia nr. 81/24.03.2016, ce formează obiectul examinării în cauză, s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, pentru suma totală de 7.286.639 RON, debit la stabilirea căruia fusese avut în vedere caracterul fictiv respectivelor facturi și care, dată fiind soluția pronunțată în dosarul penal, nu se mai susținea.

Potrivit art. 216 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Prin decizie contestația va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.

(2) În cazul admiterii contestației se decide, după caz, anularea totală sau parțială a actului atacat.

(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

(3^1) Soluția de desființare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a pronunțat soluția de desființare."

Având în vedere aceste dispoziții legale, Înalta Curte constată că, în cauză, s-a apreciat în mod corect de către instanța de fond că se impune ca organul fiscal să se pronunțe cu privire la întrunirea și respectarea de către reclamantă a tuturor condițiilor de fond și de formă impuse de legea fiscală în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente operațiunilor înscrise în cele 514 facturi fiscale, aspect ce urmează a fi stabilit de către o altă echipă decât cea care a întocmit actul de control contestat, după o nouă verificare a aceleiași perioade și a acelorași tipuri de impozit, ținând cont de prevederile legale aplicabile.

O asemenea interpretare se impune în contextul în care, astfel cum a reținut și instanța de fond, infirmarea în dosarul penal a caracterului fictiv al operațiunilor fiscale derulate de către societatea reclamantă nu poate avea drept consecință o recunoaștere automată a deductibilității cheltuielilor și dreptului de deducere a TVA aferente respectivelor operațiuni, în condițiile în care legiuitorul stabilește în sarcina organului fiscal obligația de a analiza îndeplinirea de către contribuabil a tuturor cerințele legale pentru exercitarea dreptului de deduce a TVA, respectiv atât a condițiilor de formă, cât și a condițiilor de fond, acestea din urmă incluzând cerința ca efectuarea cheltuielilor să se fi făcut în scopul realizării de venituri impozabile ori a unor achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, aspecte ce nu au făcut obiectul inspecției fiscale inițiale și nici obiect al dosarului penal, în care s-a pus în discuție doar realitatea faptică a operațiunilor.

De asemenea, se constată că recurenta-reclamantă se află în eroare atunci când susține faptul că, pentru suma de 7.286.639 RON, contestația sa a fost admisă, deoarece prin Decizia nr. 186/26.06.2013 s-a dispus doar suspendarea soluționării contestației formulate pentru suma de 7.286.639 RON, urmând ca procedura să fie reluată după ce organul penal se va fi pronunțat în privința caracterului fictiv al operațiunilor fiscale.

Tot în eroare se află recurenta-reclamantă și în privința sumei de 11.993 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și accesorii impozit pe profit, atunci când afirmă că respectiva sumă nu ar fi fost contestată, având în vedere că dispozitivul Deciziei nr. 186/26.06.2013 emisă de organul fiscal consemnează soluția de respingere ca nemotivată a acestui petit din contestația administrativă formulată în cauză.

Prin Decizia nr. 81/24.03.2016, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman în privința sumei de 7.286.639 RON, făcând aplicațiunea dispozițiilor art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și ale pct. 102.5 din H.G. nr. 1050/2004 privind Normele metodologice de aplicare ale Codului de procedură fiscală, desființând actele atacate și dispunând o nouă verificare, în acord cu legislația fiscală.

Înalta Curte constată că împrejurările evidențiate mai sus nu sunt în măsură să înfrângă principiul unicității inspecției fiscale, astfel cum în mod eronat invocă recurenta-reclamantă, în condițiile în care dreptul de deducere TVA ce face obiectul prezentei cauze nu a fost stabilit cu caracter definitiv din punct de vedere al cerințelor stabilite de legislația fiscală în materie, ce stă la baza acordării deducerilor.

Pe de altă parte, nu se poate omite faptul că dispozițiile art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 permit desființarea de către organul de soluționare a contestației a actului administrativ atacat, cu consecința emiterii unui nou act cu privire la aceeași perioadă și același obiect, pe care contribuabilul are posibilitatea să îl conteste în condițiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, criticile formulate de către recurenta-reclamantă prin calea de atac a recursului nu sunt fondate din perspectiva legislației aplicabile în materie fiscală.

2.1.2 În ceea ce privește recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Înalta Curte constată că ceea ce critică recurenta-pârâtă este soluția dată de către instanța de fond cu privire la excepția lipsei de interes a reclamantei în susținerea prezentului demers judiciar, având în vedere că prin Decizia nr. 81/24.03.2016 s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2013, urmând ca organele de inspecție fiscală, prin alte persoane, să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și acelorași tipuri de impozit, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele reținute în motivarea deciziei.

Potrivit dispozițiilor art. 32 alin. (1) lit. d) și art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiții de exercitare a acțiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmărește cel ce învestește o instanță de judecată cu o cerere (acțiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut și actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiție generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, cu prilejul promovării acțiunii sau formulării căii de atac, și care trebuie să subziste pe tot parcursul soluționării unei cauze.

În speța de față, se constată că nu se poate susține că acțiunea introductivă de instanță nu justifică un interes, respectiv un folos practic, material sau moral, în condițiile în care, așa cum a fost formulată cererea de chemare în judecată, admiterea cererii reclamantei implica și anularea deciziei de impunere contestate, ceea ce, desigur, atrăgea o situație mai favorabilă pentru reclamantă, prin tranșarea definitivă a raportului juridic litigios.

Or, menținerea Deciziei nr. 81/24.03.2016, care cuprinde și dispoziția de reverificare a perioadei deja supuse inspecției fiscale prelungește situația de incertitudine în care se află contribuabilul.

În același sens, se constată că prima instanță a subliniat în mod corect că această situație are consacrare legislativă în dispozițiile art. 218 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

"În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desființarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluției de desființare emise în procedura de soluționare a contestației se face după ce hotărârea judecătorească a rămas definitivă și irevocabilă", ceea ce determină, implicit, recunoașterea de către legiuitor a interesului în promovarea unui asemenea demers judiciar.

Prin urmare, prima instanță a dat o dezlegare corectă excepției lipsei de interes a reclamantei în susținerea prezentului demers judiciar, criticile formulate prin recursul incident fiind nefondate.

2.3 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 2959 din 10 octombrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 2959 din 10 octombrie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 februarie 2018.