Decizia nr. 306/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 90/2015 a Curții de Apel Bacău

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Antifraudă Fiscală prin Direcția Regională 1 Suceava, a solicitat anularea procesului-verbal nr. x/2.06.2014, precum și suspendarea executării actului administrativ contestat până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 90 din 28 mai 2015, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea, așa cum a fost precizată și completată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională I Suceava, a anulat răspunsul Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, de respingere a plângerii prealabile formulată împotriva procesului-verbal nr. x din 2.06.2014, a anulat, în parte, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală doar în ceea ce privește măsurile dispuse la capitolul III, respectiv înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal și virarea de îndată a contribuțiilor sociale obligatorii și a impozitului pe veniturile salariale și a menținut celelalte dispoziții, constatări și efecte ale procesului-verbal contestat. Totodată, a respins cererea de suspendare a executării procesului-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 de RON reprezentând taxă judiciară de timbru aferentă capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea actelor administrative. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că prin procesul-verbal contestat nu s-au stabilit în mod efectiv, în sarcina reclamantei, obligații fiscale suplimentare în privința impozitului pe venit, a contribuțiilor de asigurări sociale și de sănătate și a contribuției la fondul de șomaj. În aceste condiții, nu se poate reține existența unui act administrativ fiscal tipic sau a unui act administrativ fiscal asimilat în sensul art. 88 din Codul de procedură fiscală, care să constituie un titlu de creanță potrivit art. 110 din Codul de procedură fiscală, titlu în baza căruia să poată fi colectată suma considerată de inspectorii antifraudă drept prejudiciu estimativ. S-a mai arătat că, sub aspectul măsurii impuse reclamantei, de "înregistrare în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal și virarea de îndată a contribuțiilor sociale obligatorii și a impozitului pe veniturile salariale", procesul-verbal este anulabil, în parte, restul constatărilor, dispozițiilor și efectelor pe care le produce procesul-verbal - care se circumscriu competenței inspectorilor antifraudă, prevăzute la pct. 14 de la art. 7 lit. a) din H.G. nr. 520/2012 (respectiv încheierea, ca urmare a controalelor efectuate, a actelor de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală, precum și sesizarea, după caz, organele de urmărire penală) - nu pot fi anulate pentru același motiv de nulitate invocat de reclamantă, urmând a fi analizate în fond. În privința dispozițiilor de dreptul muncii de drept intern, prima instanță a reținut ca fiind corect argumentul pârâtei că munca prin agent de muncă temporară este diferită de detașare. Într-adevăr, instituția detașării din Codul muncii (art. 45-47) diferă de munca prin agent de muncă temporară, nu numai prin durata diferită pentru care cele două instituții pot opera (de regulă, un an pentru detașare și 2 ani pentru misiunea temporară), dar mai ales prin faptul că, în cazul detașării, drepturile cuvenite salariatului detașat se acordă de angajatorul la care s-a dispus detașarea (art. 47 alin. (1), în timp ce drepturile cuvenite salariatului temporar se plătesc de agentul de muncă temporară (art. 96 alin. (1), acesta fiind și cel care "reține și virează toate contribuțiile și impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului și plătește pentru acesta toate contribuțiile datorate în condițiile legii." (art. 96 alin. (3). Însă, în cazul în care munca prin agent de muncă temporară, respectiv "executarea unei sarcini precise și cu caracter temporar" urmează a fi prestată de lucrătorul temporar în beneficiul unui utilizator dintr-un alt stat membru, recurgerea la instituții de dreptul muncii - cum este detașarea (ori delegarea) - consacrate în România cu mult înainte de dobândirea statutului de stat membru al Uniunii Europene, nu este permisă interpretului legii interne sau comunitare.

Cererile de recurs Împotriva sentinței nr. 90 din 28 mai 2015, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs ambele părți, criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat. 1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a criticat sentința pentru nelegalitate atât sub aspectul respingerii cererii de suspendare a executării procesului-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cât și sub aspectul respingerii în parte a cererii de anulare a aceluiași proces-verbal, formulând memorii separate și invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac exercitate împotriva măsurii respingerii cererii de suspendare, recurenta a susținut, în esență, că este îndeplinită condiția existenței unei pagube iminente, întrucât este posibil ca pe baza unor obligații fiscale estimate să se ia măsuri concrete, constrângătoare, agresive împotriva unei societăți comerciale. Procesul-verbal nr. x/02.06.2014 al DRAF Suceava nu a fost urmat de nicio altă măsură de control. Astfel, timp de mai bine de un an, obligațiile fiscale ale societății au rămas estimate, suspendate în timp, fără vreo urmare. În ceea ce privește argumentele instanței de fond referitoare la faptul că societatea nu a făcut dovada că ar fi pierdut angajații, recurenta susține că în momentul în care nu și-a mai putut onora obligațiile fiscale față de angajații temporari și față de partenerii comerciali, societatea a suferit o pagubă nu doar iminentă, ci chiar reală. În dovedirea condiției existenței cazului bine justificat, recurenta a invocat că, în speță, nu s-a procedat la audierea contribuabilului. Audierea era obligatorie, conform art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar mențiunile privind audierea contribuabilului trebuiau să se regăsească, obligatoriu, în cuprinsul actului administrativ fiscal (procesul-verbal contestat). Sancțiunea pentru lipsa audierii este nulitatea actului administrativ fiscal. În motivarea căii de atac formulate împotriva soluției de respingere în parte a cererii de anulare a procesului-verbal nr. x/02.06.2014, recurenta a arătat în esență că instanța de fond și-a expus propria părere asupra modului în care se determină obligațiile fiscale, fără ca această părere să aibă relevanță juridică prin raportare la propriile argumente juridice. Recurenta a susținut că soluția instanței de fond este vătămătoare pentru societate întrucât instanța de fond, deși a reținut faptul că procesul-verbal contestat nu este act administrativ fiscal decât în partea anulată (pentru măsurile dispuse la Cap. III, respectiv înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal și virarea de îndată a contribuțiilor sociale obligatorii și a impozitului pe veniturile salariale), în dispozitiv s-a prevăzut expres faptul că instanța menține celelalte dispoziții, constatări și efecte ale procesului-verbal contestat. De asemenea, a mai arătat că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra criticii privind lipsa audierii contribuabilului înainte de emiterea procesului-verbal, sancțiunea fiind nulitatea actului administrativ fiscal. 2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva încheierii din data de 27 aprilie 2015 și a sentinței nr. 90 din 28 mai 2015, pronunțate de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, criticându-le pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat. În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că în mod greșit instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii. Astfel, în mod greșit instanța de fond nu a avut în vedere faptul că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice fiscale în înțelesul O.G. nr. 92/2003. În ceea ce privește plata cheltuielilor de judecată, s-a arătat că, în mod greșit, instanța de fond a dispus obligarea pârâtei la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 451-453 din C. proc. civ., republicat.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea recursului promovat de ANAF împotriva sentinței nr. 90/28.05.2015 a Curții de Apel Bacău ca fiind nemotivat, respingerea recursului promovat împotriva încheierii civile din data de 27.04.2015 și obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecată, arătând că organul fiscal s-a limitat doar la a reitera punctul de vedere exprimat în fața primei instanțe, arătând că procesul-verbal de control nu este act administrativ -fiscal deoarece s-ar limita la a constata o stare de fapt. Recurenta pârâtă ANAF, prin întâmpinarea formulată, a solicitat instanței respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de suspendare a executării procesului-verbal nr. x/02.06.2014, susținând că prima instanță a reținut în mod corect faptul că procesul-verbal contestat în cauză nu reprezintă un titlu de creanță în sensul art. 110 din Codul de procedură fiscală în baza căruia să poată fi colectată suma considerată prejudiciu estimativ.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 20.07.2016, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 29.09.2016, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoare: Instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o acțiune având ca obiect anularea procesului-verbal nr. x încheiat la data de 2.06.2014 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcției Regionale 1 Suceava, prin care s-a constatat că munca prestată prin agent de muncă temporară nu constituie detașare, inspectorii antifraudă au considerat și că sumele de bani plătite lucrătorilor temporari reprezintă cheltuieli salariale supuse contribuțiilor obligatorii (asigurări sociale, șomaj și asigurări de sănătate) și impozitului pe venit și, în consecință, societatea avea obligația de a le evidenția ca atare în contabilitate, de a le reține și vira la bugetele aferente acestor contribuții și impozite. Avându-se în vedere cotele de contribuții de 10,5%, 0,5% și 5,5%, precum și impozitul pe venit de 16%, s-a estimat, în temeiul art. 67 din Codul de procedură fiscală, un prejudiciu adus bugetului consolidat al statului de 1.532.675 RON. În capitolul III, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 cuprinde măsurile dispuse de inspectorii antifraudă în timpul controlului și anume: "înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal și virarea de îndată a contribuțiilor sociale obligatorii și a impozitului pe veniturile salariale." Prima instanță a reținut că doar măsurile dispuse la capitolul III au caracterul unui act administrativ fiscal și în urma administrării probatoriilor a admis acțiunea, în parte, a anulat răspunsul Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, de respingere a plângerii prealabile, a anulat, în parte, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, doar în ceea ce privește măsurile dispuse la capitolul III. A respins cererea de suspendare a executării procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 50 de RON reprezentând taxă judiciară de timbru aferentă capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea actelor administrative. Hotărârea primei instanțe a fost recurată de ambele părți, astfel cum s-a arătat la punctul 2, invocându-se în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză și care dă soluție tuturor recursurilor formulate, este dacă procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător, un document prin care se constată o situație fiscală fără consecințe juridice directe. Or, potrivit dispozițiilor art. 41 din Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din același cod, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri". La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora". În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice". Verificând în concret dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuși un act care are o existență de sine stătătoare și stabilește obligații fiscale în sarcina recurentului, Înalta Curte a constatat că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conține în privința datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuși o obligație de plată. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte consideră că Măsurile dispuse în timpul controlului, respectiv "înregistrarea în contabilitate a sumelor determinate conform procesului-verbal și virarea de îndată a contribuțiilor sociale obligatorii și a impozitului pe veniturile salariale" nu pot fi disociate de Constatările (Cap. I) potrivit cărora "prejudiciul a fost determinat prin estimare (…)" și nici de răspunsul la plângerea prealabilă în care i s-a explicat că "actul de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este un titlu de creanță și nu poate fi pus în executare" mai înainte de a se emite un titlu de creanță. Nici susținerea potrivit căreia recurenta-reclamantă nu are acces la justiție nu poate fi acceptată, câtă vreme, conform propriilor susțineri, a atacat deciziile de instituire a măsurilor asigurătorii emise în baza procesului-verbal conform prevederilor art. 129, 171-172 din C. proc. civ., în condițiile contestației la executare. Pe de altă parte, la nivelul Înaltei Curți de Casație și Justiție practica s-a consolidat în sensul prezentei soluții (Deciziile 406/2016, 1546/2016, 2355/2016). În consecință, procesul-verbal nr. x din 2.06.2014 al Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Suceava 1 nu are caracterul unui act administrativ fiscal și nu poate fi cenzurat de instanța de contencios administrativ, acțiunea fiind inadmisibilă.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 27 aprilie 2015 și a sentinței nr. 90 din 28 mai 2015 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa în tot sentința și încheierea recurate și, rejudecând cauza: va admite excepția inadmisibilității acțiunii și va respinge acțiunea ca inadmisibilă. Pentru aceleași considerente, Înalta Curte va respinge și recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. și continuat de B. prin transmiterea calității procesuale active, împotriva sentinței nr. 90 din 28 mai 2015 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.