ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3568/2018

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, anularea Deciziei nr. 92 din 30 martie 2016 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 iunie 2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în privința sumei de 47.487.571 RON; să se constate că debitul reprezentând contribuții sociale și accesorii ale acestora este nedatorat; cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere atacate, precum și suspendarea judecării cauzei până la soluționarea Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București.

Prin Încheierea din 17 ianuarie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile: inadmisibilității cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere; lipsei de interes a reclamantei în formularea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015; lipsei calității procesuale pasive a ANAF cu privire la cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere; lipsei calității procesuale pasive a AJFP Arad cu privire la cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere.

Instanța a admis cererea reclamantei de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015 și a dispus suspendarea executării deciziei arătate până la soluționarea definitivă a cauzei de față.

De asemenea, instanța a admis cererea de suspendare a judecării cauzei până la soluționarea Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București.

3.1 Împotriva Încheierii din 17 ianuarie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, rejudecând cauza, respingerea cererii de suspendare formulată față de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad având în vedere lipsa calității procesuale pasive a acesteia, iar pe fond, respingerea cererii ca netemeinică și nelegală.

În motivarea recursului arată că încheierea recurată este nelegală, instanța de fond reținând doar parțial apărările invocate și pronunțând o soluție cu aplicarea greșită a legii.

Consideră că prima instanță în mod greșit a respins excepția lipsa calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad, câtă vreme această instituție a fost reorganizată și înlocuită de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, motiv pentru care reiterează această excepție.

Apreciază că, dat fiind această înlocuire, nu mai prezintă relevanță faptul că această instituție a avut capacitatea de a emite acte fiscale, astfel cum a reținut prima instanță în mod eronat, deoarece intimata SC A. SRL se încadrează în categoria contribuabililor mijlocii, iar prin Ordinul ANAF nr. 3849/2015, publicat în M.O. nr. 952 din 22 decembrie 2015, începând cu 1 februarie 2016, administrațiile pentru contribuabili mijloci de pe lângă administrațiile județene trec în subordinea direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice. Astfel, intimata nu mai aparține de A.J.F.P. Arad, ci a trecut în administrarea D.G.R.F.P. Timișoara, instituție ce are calitate procesuală în prezentul dosar.

Pe fondul cererii de suspendare a executării actului administrativ, recurenta-pârâtă consideră că în mod greșit instanța de fond a admis cererea de suspendare, având în vedere că nu sunt întrunite în speță condițiile prevăzute de dispozițiile art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă și câtă vreme actul administrativ se bucură de prezumțiile de legalitate, autenticitate și veridicitate, din care derivă principiul executării lor din oficiu.

În ceea ce privește cazul bine justificat, arată că îndeplinirea acestei condiții a fost motivată lapidar de către reclamanta-intimată, care s-a limitat a face referire la fondul cauzei și la interpretări ale dispozițiilor legale din actele administrative fiscale contestate, deși în această procedură se permite doar cercetarea sumară a aparenței dreptului legitim vătămat și nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Critică faptul că prima instanță a considerat că susținerile reclamantei-intimate sunt suficiente pentru înlăturarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal, ceea ce este lipsit de temei legal, dispozițiile legale incidente referindu-se la împrejurări de fapt și de drept și nu la afirmațiile părților.

Referitor la condiția privind prevenirea producerii unei pagube iminente, arată că art. 14 din Legea nr. 554/2004 prevede că paguba trebuie să fie iminentă, și nu greu de reparat, cum a reținut prima instanță.

Mai arată că paguba iminentă trebuie analizată în raport cu definiția din art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, or aspectele invocate de reclamantă și reținute de prima instanță, în sensul că punerea în executare a deciziei de impunere ar conduce la disfuncționalități financiare și sociale previzibile și însemnate, nu sunt de natură a respecta condițiile avute în vedere de către legiuitor. Astfel, argumentele reclamantei potrivit cărora cerința este îndeplinită privind executarea unei sume al cărei cuantum este pus sub semnul îndoielii, nu au suport legal și nu pot constitui temei pentru suspendarea Deciziei de impunere, întrucât reclamanta nu a adus nicio dovadă că executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent care să nu mai poată fi reparat.

De asemenea, arată că instituirea măsurilor asigurătorii nu impune neapărat și executarea silită, care, de altfel, este suspendată în baza Sentinței civile nr. 40 din 17 februarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara în Dosarul nr. x/2015, ci are doar rolul de a indisponibiliza o parte din bunurile societății până la soluționarea fondului și de a prezerva posibilitatea unei eventuale executări silite.

Pe de altă parte, arată că o posibilă executare silită nu echivalează cu o pagubă iminentă, deoarece executarea silită se declanșează doar după emiterea unei somații și, după trecerea unui termen de 15 zile, se va trece la executarea efectivă a bunurilor societății, ceea ce nu este cazul în speță. Astfel, executarea unei obligații bugetare, stabilite printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate, nu poate constitui prin ea însăși o pagubă, deoarece, deși din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

Mai arată că atât cazul bine justificat cât și paguba iminentă trebuie indicate în concret și probate cu înscrisuri de către intimata-reclamantă, acestea nefiind prezumate, dar societatea nu a făcut o astfel de probă, astfel că nu sunt îndeplinite condițiile expres prevăzute de art. 14 din Legea nr. 544/2004.

În sprijinul celor arătate prin cererea de recurs invocă Recomandarea nr. R (89) 8 a Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei privind protecția judiciară provizorie în materia administrativă, care stabilește că măsurile de protecție provizorie pot fi acordate dacă executarea actului administrativ este de natură să cauzeze prejudicii grave, reparabile doar cu dificultate și sub condiția existenței unui caz prima facie împotriva validității actului respectiv.

3.2 Împotriva aceleiași încheieri a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, după rejudecare pe fond, respingerea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere, precum și respingerea cererii de suspendare a judecății.

În motivarea recursului arată că hotărârea atacată este netemeinică și nelegală.

În ceea ce privește suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015, emisă de AJFP Arad și referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de către pârâta AJFP Arad, arată că prima instanță, deși a respins această excepție, a admis în mod nejustificat și contradictoriu, că DGRFP Timișoara ar fi singura entitate care are capacitate procesuală pasivă, apreciind că nu este relevant faptul că în prezent competența de administrare a reclamantei a fost preluată de către Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii.

Astfel, consideră că, dat fiind trecerea începând cu data de 1 februarie 2018 a intimatei-reclamante sub monitorizarea Administrației pentru Contribuabilii Mijlocii, din cadrul instituției recurente, prima instanță în mod nelegal, încălcând regulile de procedură.

În al doilea rând, arată că, deși prima instanță a apreciat că se impune pipăirea fondului care, a omis să observe că această recurentă nu are calitate procesuală pasivă pe fondul cauzei, respectiv în acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației administrative prealabile), unde recurenta a invocat lipsa calității procesuale pasive.

În al treilea rând, arată că prima instanța, deși a reținut că față de intimata-reclamantă au fost luate măsuri asigurătorii, a considerat fără temei și în lipsa unor dovezi, că executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent, care nu poate fi reparat, deși intimata-reclamantă nu a făcut nici dovada că actele administrative fiscale în discuție ar fi fost puse în executare.

Susține că instituirea sechestrelor asigurătorii, indicate de către intimata-reclamantă, nu presupun și executarea silită a acestor creanțe, ci au doar rolul de a indisponibiliza o parte din bunurile debitoarei până la soluționarea fondului, pentru a le prezerva în vederea unei posibile executări silite, acestea neputând fi executate silit până la pronunțarea unei hotărâri pe fond.

În al patrulea rând, arată că cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015 este lipsită de interes, în condițiile în care prin Sentința civilă nr. 40 din 17 februarie 2013 pronunțată în Dosarul nr. x/2015, efectul suspendării executării este deplin și își produce efectul urmărit de reclamantă, nefiind nevoie de o altă hotărâre, sens în care consideră că justificarea interesului reclamantei bazat pe o "protecție extinsă" nu subzistă. Astfel, apreciază că încheierea din 17 ianuarie 2017 prin care s-a respins excepția lipsei de interes și s-a admis cererea de suspendare a executării deciziei de impunere cu motivarea că cererea de suspendare vizează un motiv diferit, este insuficientă și nejustificată.

Pe fondul cererii de suspendare arată că prezenta cauză se circumscrie contenciosului administrativ, astfel că, în conformitate cu dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea 554/2004, în cazul admiterii recursului, instanța de recurs, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond, hotărârile vizând contenciosul administrativ fiind supuse doar căii de atac a recursului.

În aceste condiții consideră că cererii de recurs în contencios administrativ nu i se aplică dispozițiile generale ale art. 488 C. proc. civ., ci dispozițiile legii speciale a contenciosului administrativ, care prevăd rejudecarea litigiului în fond în ipoteza admiterii recursului, instanța nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Pe fondul cererii de suspendare arată că, în lipsa măsurilor de executare silită efective, hotărârea pronunțată este netemeinică și nelegală, câtă vreme actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care se bazează pe prezumția de autenticitate și prezumția de veridicitate și care presupune executarea din oficiu, actul administrativ unilateral fiind titlu executoriu. Astfel, consideră că a nu executa actele administrative echivalează cu a nu executa legea, suspendarea actelor administrative fiind o situație de excepție.

Recurenta-pârâtă consideră că în speță reclamanta nu a probat îndeplinirea condițiilor cazului bine justificat și a pagubei iminente, care nu se prezumă, ci trebuie dovedite pentru fiecare caz în parte și nici nu a adus vreo dovadă că executarea actului administrativ i-ar cauza un prejudiciu iminent, care să nu mai poată fi reparat. În acest sens invocă jurisprudența în materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, care a statuat că simpla susținere a împrejurării că prin executarea silită a obligațiilor fiscale stabilite prin acte administrativ fiscale contestate s-ar perturba activitatea economică a societății nu semnifică, implicit, existenta unei pagube iminente.

Arată că, în speță, intimata-reclamantă nu a făcut dovada că aceste acte administrative fiscale au fost puse în executare și că instituirea sechestrului asigurătoriu nu implică neapărat și executarea silită, acesta având doar rolul de a indisponibiliza o parte din bunurile debitoarei până la soluționarea fondului, prezervând posibilitatea unei eventuale executări silite.

Caracterul de excepție a suspendării actelor administrative consideră că reiese și din art. 215 alin. (1) C. proc. fisc., ce stipulează că introducerea contestației pe cale administrativă nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

De asemenea, arată că intimata-reclamantă nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și nici nu a făcut dovada îndeplinirii acestora, cu atât mai mult cu cât aceste dispoziții sunt prevăzute și în Recomandarea nr. R (89) 8 a Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei.

Pe de altă parte, recurenta-pârâtă critică cuantumul cauțiunii stabilite de către instanță la 60.987 RON în raport de cuantumul sumei din litigiu, apreciind-o ca fiind derizorie câtă vreme pragul superior de 20% stabilit prin art. 215 alin. (2) Codul de procedură fiscală este departe de cel stabilit de instanță, reprezentând doar 0,12% din totalul sumei contestate, de 48.231.730 RON, instanța neținând cont de jurisprudența invocată.

În ceea ce privește suspendarea judecării acțiunii în anularea actelor contestate până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București, consideră că soluția de admitere a cererii de suspendare a judecății este nelegală, întrucât cererea a fost formulată în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., iar Dosarul nr. x/2016 al Curții de Apel București are ca obiect anularea parțială a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane,

Consideră că în speță nu suntem în situația prevăzută de art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. Astfel, arată că obiectul celor două dosare este diferit și nu există nicio legătură între obligațiile fiscale respective, întrucât Dosarul nr. x/2018 al Curții de Apei București are ca obiect cererea de chemare în judecată formulată de A. SRL, prin care solicită anularea în parte a OPANAF nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale prevăzute de Legea nr. 209/2015 și de Legea nr. 225/2015, iar în prezentul dosar reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 92 din 30 martie 2016 emisă de ANAF - DSC, anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. x din 16 august 2015 și a RIF nr. x din 18 august 2018 în ce privește suma de 47,487.517 RON, respectiv să se constate că debitul în sumă de 47.487.571 RON reprezintă contribuții sociale și accesorii nedatorate.

Recurenta-pârâtă susține că în dosarul de față obligațiile fiscale contestate au fost stabilite în temeiul altor acte normative decât OPANAF nr. 2202/2015, ordin care nu instituie taxe și impozite, acestea putând fi instituite numai prin lege, ci aprobă o procedură de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul Legii nr. 209/2015 și Legii nr. 225/2015, motiv pentru care anularea OPANAF nr. 2202/2015 în Dosarul nr. x/2016 nu poate avea consecințe asupra deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală sau asupra deciziei de soluționare a contestației din speță.

Mai susține că reclamanta nu a formulat contestație împotriva Deciziei de anulare a obligațiilor fiscale nr. 10500 din 24 noiembrie 2015, prin care s-au anulat parțial obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată, iar ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a luat act de acest fapt prin Decizia nr. 92 din 30 martie 2016 de soluționare a contestației, atacată în speță. Aspecte legate de aplicarea OPANAF nr. 2202/2015 putea fi pusă în discuție într-o cauză având ca obiect anularea Deciziei de anulare a obligațiilor fiscale nr. 10500 din 24 noiembrie 2015, pe care reclamanta nu a contestat-o.

În acest sens, critică motivarea primei instanțe în sensul că este nerelevant faptul că reclamanta nu a solicitat anularea Deciziei de anulare a obligațiilor fiscale nr. 10500 din 24 noiembrie 2015, având în vedere că prin această decizie s-au anulat parțial obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa, aceasta neavând interes în anularea respectivei decizii. Astfel, prima instanță nu a evaluat aceste motive, neputând fi reținute susținerile reclamantei că, în cazul în care Curtea de Apel București ar admite acțiunea sa, organele fiscale ar fi lipsite de cadrul procesual ce le-ar fi permis să refuze constatarea nulității conform Legii nr. 209/2015.

Se mai arată că reclamanta a făcut și afirmații contradictorii, arătând că drepturile contribuabililor pentru care a fost constatată nulitatea creanțelor fiscale ce fac obiectul Legii nr. 209/2015 nu vor fi afectate de înlăturarea Ordinului nr. 2202/2015, din moment ce izvorul acestei nulități este legea. Or, și în cazul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, izvorul este tot legea, și nu un ordin al Președintelui ANAF de aprobare a unor proceduri.

Intimata-reclamantă A. SRL a depus întâmpinare, prin care invocă excepția netimbrării recursului formulat de DGRFP Timișoara împotriva soluției de suspendare a judecății și excepția nulității recursului declarat de aceeași parte cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor ca neîntemeiate și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la excepția netimbrării recursului formulat de DGRFP Timișoara, arată în esență că exonerarea de la plata taxei judiciare de timbru operează, conform dispozițiilor art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 doar atunci când este vorba despre venituri publice, ori recursul formulat de DGRFP Timișoara privește parțial soluția de suspendare a judecății, care are natura unei simple măsuri de administrare a procesului și nu veniturile publice.

Consideră că nu este aplicabil nici art. 229 C. proc. fisc., deoarece acesta se completează cu art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013, care de altfel, confirmă că nu orice acțiune sau cerere formulată de respectivele persoane beneficiază automat de scutire de la plata taxei de timbru, cu atât mai mult cu cât o cererea ce are ca obiect controlul judiciar asupra unei măsuri de administrare a procesului nu poate fi considerată un act efectuat "în vederea administrării creanțelor fiscale".

În aceste condiții, opinează că, nefiind făcută dovada achitării taxei judiciare de timbru, în baza art. 486 alin. (2) raportat la art. 486 alin. (3) C. proc. civ., nulitatea recursului operează de drept.

Referitor la excepția nulității recursului declarat de DGRFP Timișoara cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., arată că argumentele invocate de această recurentă nu se încadrează în ipoteza normei de drept invocate, astfel că se impune aplicarea dispozițiilor art. 489 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fond, arată că recursurile de față sunt neîntemeiate, invocând caracterul nedevolutiv al recursului cu privire la aspectele de fond tranșate de prima instanță și că în recurs pot fi invocate exclusiv aspecte de legalitate a hotărârii recurate, neexistând norme derogatorii în legătură cu natura nedevolutivă a recursului în materia contenciosului administrativ, deși recurenta DGRFP Timișoara a susținut că, în lipsa căii de atac a apelului, nu este limitată la motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Susține că ambele recursuri se bazează exclusiv pe critici aduse modului în care prima instanță a apreciat asupra fondului cauzei, sens în care apreciază că se impune respingerea recursurilor ca vădit neîntemeiate.

Critică susținerea recurentei DGRFP Timișoara în sensul că intimata-reclamantă nu ar fi supusă executării silite în condițiile în care au fost inițiate măsurile asigurătorii, arătând că potrivit art. 129 alin. (3) C. proc. fisc., odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii, ceea ce demonstrează, în opinia sa, că această creanță face obiectul unei executări silite.

Pe de altă parte, arată că, distinct de aceste măsuri asigurătorii și înainte de suspendarea executării titlului de creanță fiscală, recurentele au emis pe seama societății intimate somația de executare și diverse titluri executorii.

Mai arată că, în ceea ce privește excepția lipsei de interes, prima instanță a reținut că cererea de suspendare cu care a fost învestită viza o altă perioadă de timp decât cea pentru care s-a acordat suspendarea, astfel că nu se poate invoca lipsa de interes câtă vreme prelungirea suspendării îi profită.

Intimata-reclamantă susține că și motivul de recurs invocat de către DGRFP Timișoara și întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este vădit inaplicabil, aceasta neaducând în discuție încălcarea unor norme materiale, ci aduce în discuție aspecte de fond, urmărind reevaluarea situației de fapt, contrar celor tranșate de prima instanță. Astfel, consideră că dispozițiile art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. sunt norme procesuale ce nu pot face obiectul motivului de casare invocat, ce vizează încălcarea unor norme de drept substanțial, iar pe de altă parte, arată că în calea de atac a recursului nu poate fi criticată oportunitatea soluției de suspendare întemeiată pe textul de lege anterior arătat.

În ceea ce privește critica din recursul DGRFP Timișoara în sensul că Ordinul ANAF nr. 2202/2015 nu instituie obligații fiscale, intimata-reclamantă arată că problema care se pune este dacă acesta este de natură să blocheze exonerarea creanței fiscale.

Astfel, arată că unul dintre motivele cu care a fost învestită instanța de fond se referă la faptul că organele fiscale au omis în mod abuziv să constate intervenția în beneficiul reclamantei a nulității prevăzute în mod expres de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligați fiscale, iar această lege a fost pusă în aplicare prin Ordinul ANAF a cărui anulare a solicitat-o în dosarul ce a atras suspendarea judecății prezentei cauze. Argumentul invocat în respectivul dosar a fost acela că procedurile prevăzute în acest ordin au fost de natură să permită organelor fiscale să refuze constatarea nulității prevăzute de Legea nr. 209/2015, instanța învestită cu anularea Ordinul ANAF urmând să se pronunțe tocmai pe aceste chestiuni, cu impact asupra creanței fiscale contestate în prezentul dosar.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 27 iunie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Ulterior, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018, a fost fixat termen de judecată, în ședință publică, cu citarea părților.

2.1. Referitor la excepția netimbrării recursului formulat de DGRFP Timișoara, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 prevăd că "(1) Sunt scutite de taxa judiciară de timbru acțiunile și cererile, inclusiv căile de atac formulate, potrivit legii, de Senat, Camera Deputaților, Președinția României, Guvernul României, Curtea Constituțională, Curtea de Conturi, Consiliul Legislativ, Avocatul Poporului, de Ministerul Public și de Ministerul Finanțelor Publice, indiferent de obiectul acestora, precum și cele formulate de alte instituții publice, indiferent de calitatea procesuală a acestora, când au ca obiect venituri publice."

La alin. (2) al aceluiași articol sunt definite veniturile publice ca fiind veniturile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetelor fondurilor speciale, inclusiv ale bugetului Fondului de asigurări sociale de sănătate, bugetului Trezoreriei Statului, veniturile din rambursări de credite externe și din dobânzi și comisioane derulate prin Trezoreria Statului, precum și veniturile bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, după caz, veniturile bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate ori garantate de stat și ale căror rambursare, dobânzi și alte costuri se asigură din fonduri publice, precum și veniturile bugetului fondurilor externe nerambursabile.

Din corelarea celor două alineate ale acestui articol rezultă că instituțiile publice, altele decât cele menționate expres în partea introductivă a articolului, sunt scutite de la plata taxei judiciare de timbru, doar în ipoteza în care dosarul are ca obiect "venituri publice" astfel cum au fost acestea definite în alin. (2) al art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.

Or, fondul litigiului constă în anularea Deciziei nr. 92 din 30 martie 2016 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 iunie 2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în privința sumei de 47.487.571 RON reprezentând contribuții sociale și accesorii ale acestora.

Astfel fiind, acțiunea judiciară dedusă judecății are ca obiect venituri publice, fiind incidentă în speță scutirea de la plata taxei judiciare de timbru dispusă prin art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 și, prin urmare, sunt neîntemeiate criticile intimatei-reclamante în sensul inaplicabilității dispozițiilor art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 în ceea ce privește cererea de recurs formulată de către DGRFP Timișoara.

2.2. Referitor la excepția nulității recursului declarat de DGRFP Timișoara cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că și această excepție este neîntemeiată, recurenta-pârâtă formulând critici asupra unor aspecte presupus contradictorii, invocate de către instanța de fond în considerentele hotărârii recurate.

Cu titlu exemplificativ se reține că această recurentă a invocat subsumat acestui motiv de casare faptul că prima instanță, deși a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de către pârâta AJFP Arad, a admis în mod nejustificat și contradictoriu, că DGRFP Timișoara ar fi singura entitate care are capacitate procesuală pasivă ori că, deși a apreciat că se impune pipăirea fondului, a omis să observe că această recurentă nu are calitate procesuală pasivă pe fondul cauzei.

2.3. Referitor la invocarea implicită a excepției nulității recursului declarat de DGRFP Timișoara cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. pentru lipsa argumentelor vizând nelegalitatea hotărârii recurate, Înalta Curte constată că este neîntemeiată, argumentele invocate prin cererea de recurs putând fi subsumate acestui motiv de nelegalitate a hotărârii recurate.

Având în vedere considerentele de mai sus, în temeiul art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepțiile invocate de către intimata-reclamantă.

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că este nefondat recursul declarat în cauză de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, iar recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara este parțial fondat, în ceea ce privește soluția dată asupra cererii de suspendare a judecării acțiunii în anularea actelor contestate.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Cu titlu preliminar, se constată că puterea de lucru judecat invocată de către intimata-reclamantă prin înscrisul intitulat "adresă" depus la ultimul termen de judecată în dosarul de recurs, reprezintă o apărare de fond, în sensul îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) C. proc. civ. și menținerii soluției de suspendare a actelor administrative, motiv pentru care urmează a fi analizată din această perspectivă.

Tot din perspectiva unei apărări de fond urmează a fi analizată și lipsa de interes invocată de către recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în ceea ce privește cererea de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, pe motiv că cererea de suspendare formulată de aceeași parte și pentru aceleași acte administrative a fost admisă.

În cauză, reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 92 din 30 martie 2016 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16 iunie 2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în privința sumei de 47.487.571 RON și să se constate că debitul reprezentând contribuții sociale și accesorii ale acestora este nedatorat.

De asemenea, reclamanta a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere atacate, precum și suspendarea judecării cauzei până la soluționarea Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București.

2.1.1. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, se constată că acesta a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

i) O primă critică adusă hotărârii recurate prin această cerere de recurs vizează respingerea de către prima instanță a cererii de suspendare față de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în condițiile în care recurenta apreciază că nu avea calitate procesuală pasivă în cauză, întrucât, în urma reorganizării intervenite prin Ordinul ANAF nr. 3849/2015, publicat în Monitorul Oficial nr. 952 din 22 decembrie 2015, începând cu 1 februarie 2016, administrațiile pentru contribuabili mijlocii de pe lângă administrațiile județene au trecut în subordinea direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice, astfel că societatea intimată nu mai aparține de A.J.F.P. Arad, ci ar fi trecut în administrarea D.G.R.F.P. Timișoara.

Înalta Curte constată că aceste susțineri ale recurentei sunt neîntemeiate, având în vedere că, astfel cum s-a reținut prin numeroase decizii de speță, în materia contenciosului administrativ prezintă relevanță calitatea de emitent al actului administrativ contestat, care determină, la rândul său, calitatea emitentului de parte în procesul în care respectivul act este contestat.

Sub acest aspect, nu pot fi reținute susținerile recurentei A.J.F.P. Arad în sensul că, dat fiind trecerea ulterioară a administrațiilor pentru contribuabili mijlocii de pe lângă administrațiile județene în subordinea direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice, nu mai prezintă relevanță faptul că instituția recurentă a avut capacitatea de a emite acte fiscale, câtă vreme emitentului actului administrativ i se recunoaște calitatea procesuală în litigiile de contencios administrativ ce au ca obiect respectivul act, căci raportul juridic dedus judecății este cel dintre emitentul actului și persoana pe seama căreia se încheie actul administrativ.

Prin urmare, în mod corect a reținut prima instanță că această excepție este neîntemeiată, întrucât calitatea procesuală pasivă în litigiile de contencios administrativ este determinată de calitatea autorității pârâte de a fi emitenta actului administrativ a cărui suspendare se solicită, ca o consecință firească a actelor îndeplinite de aceasta în îndeplinirea atribuțiilor conferite de către legiuitor, calitate ce determină și capacitatea administrativă a autorității, în speță a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad, de a emite acte administrative prin care se dă naștere, se modifică sau se sting raporturi juridice.

În consecință, nu este relevant faptul că ulterior societatea reclamantă a trecut în administrarea fiscală a unei alte entități din structura Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii, deoarece acest aspect nu exclude calitatea Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad de emitent al actului administrativ fiscal atacat în prezentul dosar și, implicit, de parte în acțiunea introdusă în contencios administrativ pentru anularea respectivului act administrativ.

ii) O a doua critică adusă hotărârii recurate prin această cerere de recurs vizează fondul cererii de suspendare a executării actului administrativ, recurenta-pârâtă apreciind că, în mod greșit, instanța de fond a admis cererea de suspendare, având în vedere că nu erau întrunite în speță condițiile prevăzute de dispozițiile art. 15 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă.

În ceea ce privește cazul bine justificat, instanța de control judiciar constată că împrejurările de fapt ale cauzei sunt apte să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ în litigiu.

Astfel, reclamanta a formulat o cerere, înregistrată la AJFP Arad sub nr. x din 21 august 2015, prin care a solicitat aplicarea prevederilor Legii nr. 209/2015 pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere nr. x/16 iunie 2015, respectiv anularea în parte a acestei decizii, în privința sumei de 47.487.571 RON reprezentând contribuții sociale și accesorii ale acestora.

În urma formulării acestei solicitări, prin deciziile de anulare a obligațiilor fiscale nr. 10500/24 noiembrie 2015 - filele x din vol. I al dosarului de primă instanță - și nr. 10653 din 27 noiembrie 2015 - fila x din vol. I al Dosarului de primă instanță -, s-a anulat suma de 280.930 RON, în ceea ce privește Decizia de impunere nr. x/16 iunie 2015, respectiv suma de 7.197 RON, în ceea ce privește Decizia de accesorii nr. 7762 din 25 noiembrie 2015.

Înalta Curte constată că o parte din obligațiile suplimentare stabilite în sarcina societății intimate prin Decizia de impunere ce face obiectul acestei cereri de suspendare, și anume nr. F-AR 235 din 16 iunie 2015, au fost anulate chiar de către organul fiscal, respectiv suma de 280.930 RON, ce corespunde, conform afirmațiilor intimatei-reclamante, cu obligațiile suplimentare de plată stabilite pentru plata activității desfășurate în Franța de către salariații săi, fără a se proceda însă la luarea aceleiași măsuri și cu privire la obligațiile suplimentare de plată reținute în sarcina reclamantei pentru plata activității desfășurate într-o altă țară membră UE (Germania) de către poprii salariați ai reclamantei.

Acest aspect este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ în litigiu și să fundamenteze existența cazului bine justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, existând suficiente indicii care, la nivel aparent, să răstoarne prezumția de legalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, fără însă ca prin aceasta, să se antameze sau să se anticipeze analiza pe fond a conținutului și legalității respectivului act.

Înalta Curte constată că este îndeplinită în cauză și condiția pagubei iminente, în eventualitatea unei executări imediate a creanțelor stabilite prin actele administrative contestate.

Având în vedere prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, conform cărora paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, reiese că paguba iminentă presupune atât un posibil prejudiciu, cât și perturbarea gravă și previzibilă a funcționării entității afectate prin punerea în executare a actului administrativ.

Condiția pagubei iminente este lăsată la aprecierea judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, chemat să procedeze la o analiză a tuturor aspectelor și împrejurărilor de fapt și de drept ale cauzei.

În speță, Înalta Curte constată că organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile și imobile al reclamantei, dar în același timp au demarat și procedura executării silite prin poprirea conturilor bancare ale reclamantei aspect ce rezultă din adresa de înființarea a popririi nr. 72 din 12 februarie 2016. Această poprire vizează impunerea tuturor plăților efectuate de reclamantă cu titlu de impozit pe salarii și obligații salariale, în contul creanței stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 16 iunie 2015.

Sub acest aspect, nu pot fi reținute susținerile recurentei-pârâte în sensul că instituirea măsurilor asigurătorii nu impune neapărat și executarea silită, ci are doar rolul de a indisponibiliza o parte din bunurile societății până la soluționarea fondului și de a prezerva posibilitatea unei eventuale executări silite, în condițiile în care activitatea societății este perturbată, aceasta fiind în imposibilitate de a se folosi, în activitatea desfășurată, de fonduri din conturile asupra cărora s-a instituit poprirea.

Astfel fiind, poprirea conturilor societății este de natură să producă reclamantei o pagubă cel puțin greu de reparat ulterior, dar indiscutabil generatoare a unei perturbări previzibile grave a funcționării societății intimate, având în vedere cuantumul creanței ce face obiectul actului administrativ a cărui suspendare se solicită.

Prin urmare, contrar celor susținute de către recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod corect că, în speță, sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și pagubei iminente, soluția suspendării actului administrativ circumscriindu-se noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională ori de câte ori se constată că sunt îndeplinite condițiile legale, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Referitor la puterea de lucru judecat invocată de către intimata-reclamantă în raport de hotărârile pronunțate de către instanțele judecătorești asupra cererii de suspendare a acelorași acte administrative și întemeiate pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, aceasta nu poate fi reținută în cauză ca atare, cel puțin în ceea ce privește îndeplinirea condiției pagubei iminente, element care se analizează prin raportare la toate aspectele de fapt ale cauzei de la momentul la care aceasta este supusă analizei instanței judecătorești. Or, în cauză fiind vorba despre un moment mult anterior, îndeplinirea condiției pagubei iminente se impune a fi analizată independent de cele reținute de către instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare executare întemeiate pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, analiză pe care de altfel instanța de recurs a și făcut-o în paragrafele anterioare.

Pentru aspectele anterior arătate și în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad împotriva încheierii civile din 17 ianuarie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

2.1.2. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și întemeiat pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se constată că acesta este parțial fondat, în ceea ce privește soluția dată asupra cererii de suspendare a judecării acțiunii în anularea actelor contestate și nefondat în rest.

2.1.2.1. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), Înalta Curte constată că sentința recurată respectă exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., arătând motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, indicând într-o manieră suficientă argumentele pentru care au fost respinse apărările pârâtelor.

Subsumat acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă invocă existența în cuprinsul hotărârii recurate a unor motive contradictorii, cum ar fi faptul că, deși prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Arad, ar fi admis că DGRFP Timișoara este singura entitate cu calitate procesuală pasivă în cauză, precum și faptul că, deși a apreciat că se impune pipăirea fondului, nu a sesizat că această recurentă nu are calitate procesuală pasivă, deși acest aspect se circumscria noțiunii de pipăire a fondului.

Analizând hotărârea recurată în raport cu aspectele invocate de recurenta-pârâtă DGRFP Timișoara subsumat acestui motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că aceste susțineri sunt nefondate, având în vedere, pe de o parte, că nicăieri în cuprinsul hotărârii recurate, nu s-a făcut vreo mențiune în sensul că DGRFP Timișoara ar fi singura entitate ce are capacitate procesuală pasivă, iar pe de altă parte, faptul că prima instanță a apreciat că se impune pipăirea fondului, dar nu a apreciat în sensul că recurenta nu ar avea calitate procesuală pasivă, nu se circumscrie noțiunii de motive contradictorii în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., căci aceste aspecte nu se exclud reciproc.

Astfel fiind, instanța de recurs constată că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

2.1.2.2. Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se constată că subsumat acestui caz de nelegalitate, recurenta-pârâtă a formulat mai multe critici, ce urmează a fi analizate punctual de către instanța de recurs.

i) O primă critică vizează faptul că prima instanță ar fi considerat fără temei că este îndeplinită condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă susținând că instituirea unor măsuri executorii nu presupune automat o executare silită, ci doar prezervarea posibilității unei eventuale executări.

Înalta Curte constată că aceste susțineri nu sunt întemeiate, având în vedere că, astfel cum s-a arătat în analiza recursului declarat de către AJFP Arad, organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile și imobile al reclamantei, dar în același timp au poprit și conturile bancare ale acesteia, astfel cum reiese din adresa de înființarea a popririi nr. 72 din 12 februarie 2016, în condițiile în care poprirea conturilor face parte din faza executării silite a creanțelor datorate de către debitor.

În consecință, condiția pagubei iminente este îndeplinită în cauză, sub forma perturbării activității societății, generate de imposibilitatea derulării fluxurilor de lichidități prin conturile asupra cărora s-a aplicat măsura popririi.

ii) O a doua critică vizează lipsa de interes în susținerea cererii de suspendare executare întemeiate pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 în condițiile în care intimatei-reclamante i-a fost admisă în mod definitiv cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 14 din același act normativ.

Înalta Curte constată că nici această critică nu este întemeiată, câtă vreme suspendarea executării actului administrativ întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 operează până la pronunțarea în primă instanță asupra acțiunii în anularea aceluiași act administrativ, iar suspendarea dispusă în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004 își produce efectele până la soluționarea definitivă a cauzei.

În aceste condiții, intimata-reclamantă are interes în obținerea unei hotărâri de suspendare a actului administrativ, ale cărei efecte să se întindă până la soluționarea definitivă a cauzei, moment plasat în timp după cel al pronunțării în primă instanță asupra acțiunii în anularea aceluiași act.

iii) A treia critică se referă la faptul că, în opinia recurentei-pârâte, recursul în materia contenciosului administrativ are caracter devolutiv, întrucât în această materie lipsește calea de atac a apelului, ceea ce ar face ca recursul să nu fie limitat la motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Înalta Curte consideră că aceste susțineri nu sunt fondate, recursul fiind o cale de atac de reformare, nedevolutivă, extraordinară și nesuspensivă de executare, instanța de recurs fiind ținută să analizeze aspectele de nelegalitate ale hotărârii recurate din perspectiva art. 488 alin. (1) C. proc. civ., câtă vreme legiuitorul nu face nicăieri vorbire în reglementarea căii de atac a recursului din C. proc. civ. sau din Legea nr. 554/2004 la o eventuală excepție privind soluționarea recursului în materia contenciosului administrativ.

Astfel, recursul este o cale nedevolutivă de atac, având în vedere că nu conduce la rejudecarea fondului pricinii, iar acest caracter decurge, pe de o parte, din chiar motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ce vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, iar, pe de altă parte, din faptul că, așa cum precizează art. 492 C. proc. civ., în fața instanței de recurs "nu se pot produce probe noi, cu excepția înscrisurilor noi".

iv) Pe fondul cererii de suspendare a executării, recurenta-pârâtă formulează critici în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor cazului bine justificat și a condiției pagubei iminente.

Contrar acestor susțineri, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod corect că în speță sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și pagubei iminente, având în vedere considerentele expuse în cadrul acestei decizii la pct. 2.1.1. ii), în analiza motivelor de recurs formulate de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

v) În ceea ce privește criticile formulate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara cu privire la soluția dată asupra cererii de suspendare a judecării acțiunii în anularea actelor contestate, în baza art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., Înalta Curte că acestea sunt fondate.

Astfel, prin hotărârea recurată, prima instanță a admis, în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., cererea de suspendare a judecării cauzei până la soluționarea Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București, apreciind că, raportat la motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, ce vizează greșita aplicare a Legii nr. 209/2015, soluționarea cauzei ar depinde de modul de soluționare a Dosarului nr. x/2016 al Curții de Apel București, având ca obiect anularea parțială a Ordinului nr. 2202/2015, ce a instituit procedurile prin care au fost puse în aplicare dispozițiile Legii nr. 209/2015, fiind nerelevant, în opinia primei instanțe că respectivul ordin a fost emis și a intrat în vigoare ulterior emiterii deciziei de impunere contestate.

Contrar acestui argument reținut de către instanța de fond, Înalta Curte constată că neretroactivitatea legii, ca principiu constituțional, este obligatorie, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile și constă în aceea că legea civilă se aplică numai situațiilor juridice care iau naștere după intrarea ei în vigoare, aplicându-se doar pentru viitor, nu și pentru trecut.

În speță, Ordinul Președintelui ANAF nr. 2202 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, a fost emis la data de 19 august 2015, fiind ulterior emiterii actelor contestate în prezentul dosar, respectiv Deciziei de impunere nr. x din 16 iunie 2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 16