ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 911/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 911/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr.

881/2/2009 din 30 ianuarie 2009, reclamanta SC G.I.E. SA Botoșani a solicitat

în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și

Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani, ca prin hotărârea ce se va

pronunța să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 365/2008 emisă de

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale

de Administrare Fiscala prin care a fost soluționată contestația formulată de

societate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de

plată din 30 mai 2008, respectiv Dispoziției de măsuri din 9 iunie 2008 și pe

cale de consecință împotriva Raportului de inspecție fiscală din 30 mai 2008,

acte administrativ-fiscale încheiate de Direcția Generală a Finanțelor Publice

Botoșani - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii

Botoșani, acte prin care au fost stabilite în mod nelegal în sarcina societății

reclamante următoarele obligații suplimentare de plată:

veniturile din salarii și asimilate salariilor - 685.658 RON;

întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii și asimilate

salariilor - 643.137 RON;

asigurările de sănătate reținută de la asigurați - 164.836 RON;

întârziere aferente contribuției pentru asigurările de sănătate reținută de la

asigurați -141.010 RON;

persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate - 161.768 RON;

întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru persoanele

cu handicap neîncadrate - 123.959 RON.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că Decizia nr. 365/2008 este în parte netemeinică

și nelegală, organele fiscale nerespectând decizia de desființare a raportului

de inspecție fiscală anterior, cu privire la vărsămintele pentru persoanele cu

handicap neîncadrate.

S-a

arătat că Agenția Județeană pentru Ocuparea Forței de Muncă Botoșani nu a avut

în baza de date astfel de persoane, motiv pentru care consideră că s-a aflat în

imposibilitate de a aduce la îndeplinire obligația legală.

În ceea ce privește

impozitul pe venituri din salarii, contribuția la asigurări de sănătate și

accesoriile acestora, reclamanta a arătat că organele fiscale nu au respectat

cele stabilite prin prima decizie de soluționare a contestației referitoare la

dubla impozitare a aceleași baze impozabile, sumele respective fiind constatate

anterior ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Prin întâmpinarea

depusă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Județene Botoșani s-a

solicitat respingerea contestației ca neîntemeiată.

La dosarul cauzei au

fost depuse și concluzii scrise de către pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală prin care s-a solicitat respingerea cererii de chemare în

judecată formulată de reclamantă, ca nefondată, în esență pentru aceleași

argumente precizate și în întâmpinarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor

Publice Botoșani și în Decizia de soluționare a contestației din 31 octombrie

2008.

În cauză a fost

administrată proba cu înscrisuri și proba cu expertiză contabilă.

Prin Sentința nr.

1472 din 29 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta

SC G.I.E. SA în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Botoșani.

S-a anulat, în parte,

Decizia din 31 octombrie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce

privește pct. 1 și 2, a fost anulată Decizia de impunere privind obligații

suplimentare de plată din 30 mai 2008 și Raportul de inspecție fiscală din 30

mai 2008 emise de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili

Mijlocii Botoșani și exonerată reclamanta de plata următoarelor sume: 685.658

RON - impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON - accesorii aferente

impozitului pe venituri de natură salarială, 161.768 RON - vărsăminte de la

persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 123.559 RON -

majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru

persoanele cu handicap neîncadrate, 164.836 RON - contribuția pentru asigurări

de sănătate reținută de la asigurați și 141.010 RON majorări de întârziere

aferente contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați.

Pentru a pronunța

această soluție, Curtea de Apel a reținut sub aspectul situației de fapt, că

împotriva Raportului de inspecție fiscală din 30 mai 2008, Deciziei de impunere

din 30 mai 2008 și Dispoziției de măsuri din 9 iunie 2008, reclamanta a

formulat contestație, ce a fost soluționată prin Decizia din 31 octombrie 2008

emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată

contestația pentru suma totală de 1.614.122 RON reprezentând: 685.658 RON -

impozit pe venituri de natură salarială, 643.137 RON - accesorii aferente

impozitului pe venituri de natură salarială, 161.768 RON - vărsăminte de la

persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate și 123.559 RON -

majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru

persoanele cu handicap neîncadrate; a fost respinsă ca nemotivată contestația

formulată pentru suma totală de 305.846 RON reprezentând: 164.836 RON -

contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 141.010 RON

majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurări de sănătate

reținută de la asigurați; a fost trimisă contestația formulată împotriva

Deciziei de măsuri din 9 iunie 2008 spre competentă soluționare la Direcția

Generală a Finanțelor Publice Botoșani.

S-a arătat în

considerentele sentinței atacate că, în ceea ce privește contribuția la fondul

special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, reclamanta avea,

în perioada august 2002 - 31 decembrie 2006, potrivit art. 42 din O.U.G. nr.

102/1999 (în forma în vigoare pentru perioada respectivă), obligația de a

angaja persoane cu handicap cu contract individual de muncă într-un procent de

cel puțin 4% din numărul total de angajați, nerespectarea acestei prevederi,

potrivit art. 43 alin. (1) din același act normativ, fiind sancționată cu

obligația de a plăti lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim

brut pe țară înmulțit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat

persoane cu handicap.

S-a mai reținut că,

în ceea ce privește excepția prevăzută de art. 43 alin. (2), reclamanta nu s-a

adresat agenției județene pentru ocuparea forței de muncă pentru a solicita

trimestrial repartizarea de persoane cu handicap, însă s-a adresat ulterior, în

luna februarie 2007, Agenției Județene pentru Ocuparea Forței de Muncă Botoșani

comunicându-i cu adresele nr. 3031, 3032, 3033, 3034 și 3035 din 14 februarie

2007 faptul că în perioada 2002 - 2006 nu a avut în evidență persoane cu

handicap calificate în meseriile societății.

În aceste condiții,

instanța a reținut că reclamanta nu putea să-și îndeplinească obligația de a

angaja persoane cu handicap, chiar dacă solicita trimestrial agenției județene

de ocupare a forței de muncă repartizarea de persoane cu handicap, fiind nelegală

obligarea reclamantei la plata sumelor de 161.768 RON - vărsăminte de la

persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate și 123.559 RON -

majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru

persoanele cu handicap neîncadrate.

Cu privire la

impozitul pe venituri de natură salarială, s-a reținut că sumele ce reprezintă

plăți către comercianți sau extrageri de numerar efectuate de E.C.R. și C.G. au

fost înregistrate în contabilitatea reclamantei ca fiind cheltuieli de

protocol, pe baza extraselor de cont.

S-a reținut că în

urma primei inspecții fiscale s-a considerat că aceste cheltuieli sunt

nedeductibile la calculul impozitului pe profit întrucât nu au la bază

documente justificative, iar ulterior, când s-a realizat cea de-a doua

inspecție fiscală, ce formează obiectul cauzei de față, organele fiscale au

considerat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitului

pe venit, făcând aplicarea prevederilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001

(aplicabil până la 1 ianuarie 2004), respectiv art. 41 lit. b) și art. 55 din

C. fisc. (aplicabil după 1 ianuarie 2004).

Instanța a apreciat

că modul în care au procedat organele fiscale este nelegal, întrucât au

calificat aceleași operațiuni, în mod diferit la verificarea impozitului pe

profit al societății față de verificarea impozitului pe venit la salariaților,

în ambele situații organele fiscale întemeindu-și susținerile pe lipsa

documentelor justificative, motiv pentru care judecătorul fondului a constatat că

acestea nu puteau fi calificate decât ca fiind nedeductibile fiscal pentru

impozitul pe profit în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., și nu ca

și venituri de natură salarială.

În aceeași măsură și

angajarea unor consumațiuni de materiale de construcții și servicii în cuantum

total de 835.121 RON, s-a apreciat că au fost greșit considerate venituri de

natură salarială, ele neputând fi considerate decât cel mult având natura unor

dividende, astfel cum sunt definite de art. 7 alin. (1) pct. 12 din C. fisc.

(inclusiv în forma inițială).

S-a apreciat că, în

condițiile în care reglementările legale referitoare la impozitarea veniturilor

din salarii, reținute de organele fiscale, au rămas în vigoare și după

modificarea C. fisc., prin introducerea dispoziției prevăzute de art. 7 alin.

(1) pct. 12 lit. d) din C. fisc., organele fiscale au calificat greșit

respectivele sume ca fiind venituri salariale, și nu dividende, neputând fi

admis ca în baza acelorași dispoziții legale să se poate ajunge la concluzii

diferite.

Pentru aceste

considerente, Curtea de apel a apreciat că este nelegală și obligarea

reclamantei la plata sumelor de 685.658 RON - impozit pe venituri de natură

salarială, 643.137 RON - accesorii aferente impozitului pe venituri de natură

salarială și obligarea reclamantei la plata sumelor de 164.836 RON -

contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați și 141.010

RON majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurări de sănătate

reținută de la asigurați, care au fost stabilite având în vedere aceleași sume

considerate nejustificat de către organele fiscale ca fiind venituri de natură

salarială.

S-a reținut și că

reclamanta a invocat aceleași argumente atât cu privire la impozitul pe venitul

din salarii cât și cu privire la contribuția la fondul de sănătate datorată de

asigurați, astfel că a fost constatată neîntemeiată soluția dată prin Decizia

de soluționare a contestației din 31 octombrie 2008, de respingere a acestui

capăt de cerere al contestației ca nemotivat.

Împotriva acestei

sentințe au formulat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală și

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (fostă Direcția Generală

a Finanțelor Publice Botoșani), criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

Motivele de recurs

invocate de autoritățile pârâte sunt comune ambelor recursuri și se încadrează

în dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare

a legii în ceea ce privește soluția recurată prin care s-a dispus anularea în

parte a Deciziei din 31 octombrie 2008 emisă de Agenția Națională pentru

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în

ceea ce privește pct. 1 și 2 și prin care s-a dispus anularea Deciziei de

impunere privind obligații suplimentare de plată din 30 mai 2008 și a

Raportului de inspecție fiscală din 30 mai 2008 emise de Administrația

Finanțelor Publice Botoșani și a fost exonerată reclamanta-intimată de plata

sumelor reținute în actele contestate și a majorărilor de întârziere aferente obligațiilor

principale.

Primul aspect al

nelegalității privește vărsămintele de la persoanele juridice pentru persoanele

cu handicap neîncadrate în cuantum de 161.768 RON plus accesorii în cuantum de

123.559 RON.

Se arată că instanța

de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 42 alin. (1) și art. 43 din O.U.G.

nr. 102/1999 privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu

handicap apreciind că solicitarea trimestrială repartizării de persoane cu

handicap este formală și lipsa acestuia nu poate determina sancționarea

societății reclamante, în condițiile în care fapt de necontestat de către

reclamantă nu și-a îndeplinit obligația prevăzută de art. 42 alin. (1) și 43

din O.U.G. nr. 102/2009.

În baza acestor

dispoziții egale, reclamanta-intimată avea obligația să solicite agenției

pentru ocuparea forței de muncă repartizarea de persoane cu handicap, iar

nerespectarea acestei obligații conduce la stabilirea de obligații reprezentând

contribuția la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu

handicap.

Al doilea aspect de

nelegalitate privește impozitul pe veniturile de natură salarială în cuantum de

685.658 RON plus accesorii aferente.

Recurentele-pârâte

arată că în mod nelegal, în raport de incidența dispozițiilor O.G. nr. 7/2001

privind impozitul pe venit și a Normelor metodologice de aplicare a acesteia,

H.G. nr. 54/2003, prima instanță a apreciat că organele fiscale nu au calculat

corect impozitul pe venit aferent bazei impozabile stabilite în plus vizând

perioada supusă calendarului - 2002 - 2006.

Recurentele arată că

instanța de fond nu a ținut cont de obiecțiunile formulate la raportul de

expertiză privind modalitatea de stabilire a obligației principale în cuantum

de 835.121 RON - materiale de construcții și servicii imobile din București și

Sinaia diferită de cea menționată în raportul de expertiză.

Se arată că în mod

corect s-a calculat impozitul pe venit aferent bazei de calcul stabilite în

plus, având în vedere că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în interesul

desfășurării activității economice, imobilele nefiind în proprietatea

societății reclamante, ci în proprietatea unei persoane fizice, iar societatea

reclamantă avea obligația să calculeze impozitul pe venit în condițiile în care

cheltuielile au fost efectuate pentru obținerea de către societate a profitului

impozabil.

Se arată că

cheltuielile au reprezentat avantaje acordate persoanelor fizice E.C. și C.G.,

fiind corect încadrate, în raport de dispozițiile O.G. nr. 7/2001 și al Legii

nr. 571/2003 ca și cheltuielile nedeductibile și totodată venituri impozabile

din punct de vedere al impozitului pe venit.

Se arată că în cadrul

impozitului pe venit, după data de 1 aprilie 2004 sunt aplicabile dispozițiile

Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. se încadrează și veniturile din salarii

diferite de art. 55, în baza art. 41 lit. b) din C. fisc.

Se arată că prin

raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere

contestată nu s-au contrazis reținerile din Decizia nr. 27/2008 în sensul că,

prin acea decizie s-a statuat că același venit nu poate fi tratat ca bază de

impunere pe veniturile din salarii, nicidecum faptul că în condițiile

încadrării sumei ca o cheltuială nedeductibilă fiscal pentru societate aceeași

sumă nu poate reprezenta venit impozabil la persoana fizică.

Aceste cheltuieli au

reprezentat avantaje acordate persoanelor fizice fiind corect încadrate, în

raport de dispozițiile O.G. nr. 7/2001 și al Legii nr. 571/2003, ca și

cheltuieli nedeductibile fiscal și totodată venituri impozabile din punct de

vedere al impozitului pe venit.

În ceea ce privește

contribuția pentru asigurări de sănătate reținute de la asigurați în cuantum de

164.836 RON plus accesorii aferente recurentele arată că această sumă a fost

calculată în mod corect fiind aferentă bazei impozabile în plus, iar

legalitatea stabilirii bazei impozabile determină legalitatea stabilirii

contestației pentru asigurări de sănătate.

Se arată că

obligațiile suplimentare au fost calculate corect în baza O.U.G. nr. 150/2002

privind organizarea și funcționarea sistemului de asigurări sociale de

sănătate, modificată prin O.G. nr. 93/2004 aplicabilă până la data intrării în

vigoare a Legii nr. 95/2006.

Se arată că în mod

corect prin Decizia din 31 octombrie 2008 s-a respins ca nemotivată contestația

reclamantei-intimate.

Recurentele solicită

admiterea recursurilor și modificarea sentinței atacate în sensul respingerii

acțiunii ca neîntemeiate și menținerii ca legale și temeinice a actelor fiscale

contestate.

La dosar

intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea

recursurilor ca nefondate și menținerea sentinței atacate ca legală și

temeinică.

Analizând recursurile

declarate în raport de motivele de nelegalitate, Curtea apreciază pentru

următoarele considerente că acestea sunt nefondate, în cauză sentința recurată

fiind dată cu aplicarea corectă a legii, în raport de probele administrate,

față de toate aspectele de nelegalitate contestate .

Situația de fapt,

care a determinat prezentul litigiu astfel cum rezultă din probele administrate

acte și expertiza contabilă este următoarea.

Reclamanta-intimată a

fost supusă unei inspecții fiscale ce a vizat perioada ianuarie 2002 -

decembrie 2006, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală din

31 iulie 2007 și Decizia de impunere din 31 iulie 2007 emise de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Botoșani.

Prin Decizia din 31

ianuarie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a dispus printre altele, desființarea

raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere de mai sus, pentru suma

totală de 1.968.796 RON reprezentând: 180.967 RON - vărsăminte de la persoanele

juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 134.672 RON - majorări de

întârziere aferente, 18.516 RON - penalități de întârziere, 685.658 RON -

impozit pe venituri din salarii, 545.920 RON majorări de întârziere aferente,

97.217 RON - penalități de întârziere, 164.836 RON - contribuția pentru

asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 120.734 RON - majorări de

întârziere aferente contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la

asigurați, 15.305 RON - penalități de întârziere aferente contribuției pentru

asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 4.971 RON - penalități stopaj

aferente contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați,

urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza pentru aceeași

perioadă și aceleași obligații bugetare care au făcut obiectul actului

desființat în conformitate cu cele reținute în motivarea deciziei și cu

prevederile actelor normative incidente în materie.

În urma reverificării

dispusă prin decizia de mai sus, au fost întocmite, de către Direcția Generală

a Finanțelor Publice Botoșani - Administrația Finanțelor Publice pentru

Contribuabili Mijlocii Botoșani, Raportul de inspecție fiscală din 30 mai 2008,

Decizia de impunere din 30 mai 2008 și Dispoziția de măsuri din 9 iunie 2008.

Prin Decizia de

impunere din 30 mai 2008 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele

obligații suplimentare de plată: 685.658 RON - impozit pe venituri de natură

salarială, 643.137 RON - accesorii aferente impozitului pe venituri de natură

salarială, 164.836 RON - contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de

la asigurați, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuției pentru

asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 161.768 RON - vărsăminte de la

persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate și 123.559 RON -

majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru

persoanele cu handicap neîncadrate.

Pentru a stabili

aceste obligații suplimentare, organele fiscale au considerat ca fiind venituri

de natură salarială: retragerea din conturile bancare a sumei de 2.346.579 RON

de către persoane care au calitatea de angajat al societății (231.851 RON de

către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16

septembrie 2009 și 2.114.728 RON de către C.G. având calitatea de acționar

majoritar și președinte al Consiliului de administrație) și angajarea unor

consumațiuni de materiale de construcții și servicii în cuantum total de

835.121 RON, la obiectivele "construcție Sinaia, str. F." și

"construcție București, str. P.S., sector 1" la care actele de

proprietate și autorizațiile de construcție aparțin persoanei fizice C.G.

A fost supusă unei

inspecții fiscale ce a vizat perioada ianuarie 2002 - decembrie 2006, în urma

căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală din 31 iulie 2007 și Decizia

de impunere din 31 iulie 2007 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice

Botoșani.

Prin Decizia din 31

ianuarie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a dispus printre altele,

desființarea raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere de mai

sus, pentru suma totală de 1.968.796 RON reprezentând: 180.967 RON - vărsăminte

de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, 134.672

RON - majorări de întârziere aferente, 18.516 RON - penalități de întârziere,

685.658 RON - impozit pe venituri din salarii, 545.920 RON majorări de

întârziere aferente, 97.217 RON - penalități de întârziere, 164.836 RON -

contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 120.734 RON

- majorări de întârziere aferente contribuției pentru asigurări de sănătate

reținută de la asigurați, 15.305 RON - penalități de întârziere aferente

contribuției pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 4.971 RON -

penalități stopaj aferente contribuției pentru asigurări de sănătate reținută

de la asigurați, urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze cauza

pentru aceeași perioadă și aceleași obligații bugetare care au făcut obiectul

actului desființat în conformitate cu cele reținute în motivarea deciziei și cu

prevederile actelor normative incidente în materie.

În urma reverificării

dispusă prin decizia de mai sus, au fost întocmite, de către Direcția Generală

a Finanțelor Publice Botoșani - Administrația Finanțelor Publice pentru

Contribuabili Mijlocii Botoșani, Raportul de inspecție fiscală din 30 mai 2008,

Decizia de impunere din 30 mai 2008 și Dispoziția de măsuri din 9 iunie 2008.

Prin Decizia de

impunere din 30 mai 2008 au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele

obligații suplimentare de plată: 685.658 RON - impozit pe venituri de natură

salarială, 643.137 RON - accesorii aferente impozitului pe venituri de natură

salarială, 164.836 RON - contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de

la asigurați, 141.010 RON majorări de întârziere aferente contribuției pentru

asigurări de sănătate reținută de la asigurați, 161.768 RON - vărsăminte de la

persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate și 123.559 RON -

majorări de întârziere aferente vărsămintelor de la persoanele juridice pentru

persoanele cu handicap neîncadrate.

Pentru a stabili

aceste obligații suplimentare, organele fiscale au considerat ca fiind venituri

de natură salarială: retragerea din conturile bancare a sumei de 2.346.579 RON

de către persoane care au calitatea de angajat al societății (231.851 RON de

către E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16

septembrie 2009 și 2.114.728 RON de către C.G. având calitatea de acționar

majoritar și președinte al Consiliului de administrație) și angajarea unor

consumațiuni de materiale de construcții și servicii în cuantum total de

835.121 RON, la obiectivele "construcție Sinaia, str. F." și

"construcție București, str. P.S., sector 1" la care actele de proprietate

și autorizațiile de construcție aparțin persoanei fizice C.G.

Curtea apreciază că

soluția primei instanțe prin care reclamanta-intimată a fost exonerată de la

plata sumelor de 161.768 RON, vărsăminte de la persoanele juridice pentru

persoanele cu handicap neîncadrate plus majorări de întârziere aferente este

dată cu aplicarea și interpretarea corectă a dispozițiilor art. 42 - 45 din

O.U.G. nr. 102/1999, în raport de situația de fapt și de scopul urmărit de

legiuitor prin instituirea acestor obligații în sarcina agenților economici în

perioada august 2002 - 31 decembrie 2006.

Reclamanta-intimată

avea obligația conform art. 42 din O.U.G. nr. 102/1999, în forma în vigoare

pentru perioada respectivă de a angaja persoane cu handicap cu contract

individual de muncă într-un procent de cel puțin 4% din numărul total de

angajați, iar nerespectarea acestei prevederi, potrivit art. 43 alin. (1) din

același act normativ, se sancționează cu obligația de a plăti lunar către

bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe țară înmulțit cu numărul

de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.

De la această

obligație art. 43 alin. (2) prevede o excepție și anume în situația în care

agentul economic face dovada că a solicitat trimestrial repartizarea de

persoane cu handicap și că agențiile de ocupare a forței de muncă nu au

repartizat astfel de persoane în vederea angajării.

Fapt de necontestat

intimata nu s-a adresat agenției pentru ocuparea forței de muncă pentru a

solicita trimestrial repartizarea de persoane cu handicap, însă s-a adresat

ulterior în luna februarie 2007, când Agenția Județeană pentru Ocuparea Forței

de Muncă Botoșani a comunicat cu adresele 3031, 3032, 3033, 3034 și 3035 din 14

februarie 2007 faptul că în perioada 2002 - 2006 nu a avut în evidență persoane

cu handicap calificate în înscrierile societății.

În mod corect prima

instanță a contestat că intimata nu putea să-și îndeplinească obligația de a

angaja persoane cu handicap chiar dacă îndeplinea cerința formulată de a

solicita agenției repartizarea de persoane cu handicap și a apreciat corect în

raport de situația de fapt că intimata a fost în imposibilitate obiectivă de

a-și îndeplini această obligație prevăzută de art. 42 din O.U.G. nr. 102/2009.

În cauză nu se impune

sancționarea intimatei pentru nerespectarea obligației prevăzute de art. 42 din

O.U.G. nr. 102/1999, scopul legii prin dispozițiile art. 42 - 43 din O.U.G. nr.

102/1999 fiind acela de a proteja persoanele cu handicap și nu de a sancționa

agenții economici pentru neîndeplinirea obligației de a solicita formal

agenției repartizarea de persoane cu handicap.

Față de situația

concretă a reclamantei, în perioada 2002 - 2006 agenția teritorială a comunicat

ulterior în februarie 2007 că nu a avut în evidență persoane cu handicap

necesare activității. Așadar, intimata și în situația în care solicita

trimestrial în perioada supusă controlului repartizarea de persoane cu handicap

agenția nu putea să-i repartizeze astfel de persoane deoarece nu le avea în

evidență.

S-a apreciat corect

că în raport de situația de fapt, neîndeplinirea cerinței formale a

solicitărilor trimestriale nu are relevanță și aplicarea formală și excesivă a

textului nu poate să determine sancționarea reclamantei-intimate.

În acest sens există

și practica instanței de recurs, respectiv Decizia nr. 2041 din 17 aprilie 2007

pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios

administrativ și fiscal.

Aspectul de

nelegalitate cu privire la impozitul pe venituri de natură salarială nu este

fondat, în cauză prima instanță interpretând și aplicând corect dispozițiile

legale incidente, respectiv dispozițiile O.G. nr. 7/2001 privind impozitul pe

venit până la data de 1 ianuarie 2004 și dispozițiile Legii nr. 571/2003

privind C. fisc. după data de 1 ianuarie 2004 în raport de situația de fapt și

de probele administrate - acte plus raportul de expertiză inclusiv răspunsul la

obiecțiunile formulate de recurente.

Cu privire la

impozitul pe venituri de natură salarială, instanța reține că organele fiscale

au considerat ca fiind venituri de natură salarială, și nu cheltuieli, suma

totală de 2.346.579 RON, din care suma 1.511.458 RON plăți și extrageri către

persoane care au calitatea de angajat al societății (231.851 RON de către

E.C.R. angajată cu contract individual de muncă înregistrat la 16 septembrie

2009 și 1.279.606,74 RON de către C.G. având calitatea de acționar majoritar și

președinte al Consiliului de administrație) și angajarea unor consumațiuni de

materiale de construcții și servicii în cuantum total de 835.121 RON, la

obiectivele "construcție Sinaia, str. F." și "construcție

București, str. P.S., sector 1" la care actele de proprietate și

autorizațiile de construcție aparțin persoanei fizice C.G.

Sumele ce reprezintă

plăți către comercianți sau extrageri de numerar efectuate de E.C.R. și C.G. au

fost înregistrate în contabilitatea reclamantei ca fiind cheltuieli de

protocol, pe baza extraselor de cont. În urma primei inspecții fiscale s-a

considerat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe

profit întrucât nu au la bază documente justificative, extrasele de cont

neputând reprezenta astfel de documente întrucât în acestea nu se pot

identifica în ce au constat bunurile și serviciile achiziționate de societate

și dacă acestea au fost necesare societății în desfășurarea activității.

Ulterior, când s-a

realizat cea de-a doua inspecție fiscală, ce formează obiectul cauzei de față,

organele fiscale au considerat aceste sume ca fiind venituri de natură

salarială supuse impozitului pe venit, făcând aplicarea prevederilor art. 9

alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 (aplicabil până la 1 ianuarie 2004), respectiv

art. 41 lit. b) și art. 55 din C. fisc. (aplicabil după 1 ianuarie 2004).

Curtea apreciază că

modul în care au procedat organele fiscale este nelegal, întrucât au calificat

aceleași operațiuni, în mod diferit la verificarea impozitului pe profit al

societății față de verificarea impozitului pe venit la salariaților. Astfel,

dacă organele fiscale considerau, pe baza documentelor verificate, că există probe

că respectivele plăți către comercianți și extrageri de numerar de către E.C.R.

și C.G., nu reprezentau cheltuieli de protocol ale societății, ci venituri de

natură salarială ale persoanelor de mai sus, aveau obligația de a le califica

ca fiind venituri/cheltuieli de natură salarială, nu numai atunci când au

verificat impozitul pe veniturile salariaților, ci și atunci când au verificat

impozitul pe profit al societății.

Lipsa unor documente

justificative pentru cheltuielile respective atrage sancțiunea

nedeductibilității fiscale pentru impozitul pe profit al societății în calitate

de angajator în baza art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc. dar nu poate

determina și justifica încadrarea lor greșită, de către organul fiscal ca și

venituri de natură salarială, respectiv venit impozabil la angajat.

În acest sens este și

concluzia raportului de expertiză în sensul că sumele în cauză, reprezentând

operațiuni de ridicare de numerar sau cele de efectuare de plăți cu cardurile,

pentru care nu se prezintă documente justificative cerute de lege sunt

nedeductibile fiscal și nu pot fi incluse în baza de calcul și supuse

impozitului pe venit.

Expertiza nu înlătură

cerința necesității prezentării documentelor justificative astfel cum le

definește legea, însă arată faptul că din punct de vedere fiscal inexistența

documentelor justificative întocmite potrivit legii prin care să se facă dovada

efectuării operațiunii sau a intrării în gestiune, constituie motiv de

nedeductibilitate fiscală pentru impozitul pe profit [art. 21 alin. (4) lit. f)

C. fisc.].

Însă inspecția

fiscală, deși a reținut acest fenomen ca reprezentând cheltuieli nedeductibile

la calcularea impozitului pe profit, în stabilirea diferențelor de impozit pe

profit, motivul de nedeductibilitate care să fie în concordanță cu situația de

fapt constatată [art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.] ci a încadrat constatarea

la art. 21 alin. (4) lit. e) ca reprezentând cheltuieli efectuate în favoarea

acționarilor sau asociaților. Această încadrare influențează ulterior în tratarea

impozitului pe venit, fiind adăugate la baza de impozitare și asemenea sume.

În acest mod s-a

mărit în mod nelegal baza de impozitare și au fost reținute în sarcina

reclamantei sume care nu se încadrează în venituri de natură salarială supuse

impozitului pe venit conform art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 7/2001 aplicabile

până la 1 ianuarie 2004 și respectiv art. 41 și art. 45 din C. fisc.

În mod greșit

organele fiscale au considerat că sunt venituri de natură salarială și

angajarea unor costuri de materiale și servicii în cuantum total de 835.121 RON

la obiectivele "construcție Sinaia str. F." și "construcție

București str. P.S., sector 1" la care actele de proprietate și

autorizațiile de construire aparțin acționarului majoritar C.G.

În mod corect în raport

de concluziile raportului de expertiză și răspunsul la obiecțiuni, prima

instanță a apreciat că respectivele costuri angajate pentru cele două obiective

investiționale pentru perioada 2002 - 2004 nu reprezintă venit impozabil la

angajat, respectiv acționar și nu pot fi asimilate veniturile de natură

salarială neputând fi supuse impozitului pe venit, ele fiind asimilate

dividendelor începând cu data de 1 ianuarie 2005.

Aceste sume au fost

considerate greșit de către organul fiscal ca fiind venituri de natură

salarială, ele neputând fi considerate decât cel mult având natura unor

dividende, astfel cum sunt definite de art. 7 alin. (1) pct. 12 din C. fisc.

(inclusiv în forma inițială) și anume "o distribuire în bani sau în

natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică,

drept consecință a deținerii unor titluri de participare la acea persoană

juridică".

De altfel, organele

fiscale califică astfel de cheltuieli pentru anii 2005 - 2006 ca fiind

dividende, invocând dispozițiile introduse începând cu 1 ianuarie 2005 în art.

7 alin. (1) pct. 12 lit. d) din C. fisc., potrivit cărora "dacă suma

plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în

favoarea unui acționar sau asociat al persoanei juridice este efectuată în

scopul personal al acestuia, atunci suma respectivă este tratată ca

dividend".

În condițiile în care

reglementările legale referitoare la impozitarea veniturilor din salarii,

reținute de organele fiscale, au rămas în vigoare și după modificarea C. fisc.,

prin introducerea dispoziției de mai sus, rezultă că organele fiscale au

calificat greșit respectivele sume ca fiind venituri salariale, și nu

dividende, neputând fi admis ca în baza acelorași dispoziții legale să se poate

ajunge la concluzii diferite.

În consecință

instanța de recurs apreciază că prima instanță făcând o aplicare corectă a

legii și valorificând concluziile raportului de expertiză contabilă a constatat

că este nelegală obligarea intimatei la plata sumei de 685.658 RON impozit pe

venituri de natură salarială plus accesorii aferente de 643.137 RON.

Al treilea aspect de

nelegalitate privind obligarea reclamantei-intimate la plata sumei de 164.836

RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați plus

majorări de întârziere aceste categorii de venituri.

În mod corect prima

instanță a apreciat nelegalitatea soluției administrative dispusă prin Decizia

din 31 octombrie 2008 prin care contestația privind această categorie de debit

a fost respinsă ca nemotivată.

S-a reținut că

reclamanta-intimată a invocat aceleași argumente atât cu privire la impozitul

pe venitul din salarii cât și cu privire la contribuția la fondul de sănătate

având în vedere interdependența dintre cele două categorii de obligații la

bugetul de stat stabilite în sarcina intimatei.

Plecând de la premisa

că suma principală reținută de 685.568 RON a fost considerată și stabilită

nelegal ca fiind impozit suplimentar pe venituri de natură salarială de către

organele fiscale, cu ocazia celui de-al doilea control, în mod corect prima

instanță a apreciat ca neegală și obligarea intimatei la plata sumei de 164.836

RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați plus

accesorii aferente, sume care au fost stabilite avându-se în vedere aceleași sume

considerate greșit și nelegal de către organele fiscale ca fiind venituri de

natură salarială.

Față de cele expuse

mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) din C. proc. civ. va respinge

recursurile ca nefondate, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată

de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I DE

Respinge recursurile

declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Iași (fostă Direcția Generală a Finanțelor

Publice Botoșani) împotriva Sentinței nr. 1472 din 29 februarie 2012 a Curții

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 25 februarie 2014

Procesat de GGC - AS